Taux réduitTVA : Taux réduit - Logement dans le cadre de la politique sociale - Immeuble neuf - Constructeur professionnel - Base d’imposition - Déduction - Affectation réelle - Organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées - DROITS D’ENREGISTREMENT : Exonération - IMPOT DES PERSONNES MORALES : Assujettissement - IMPOTS SUR LES REVENUS : Emphytéose

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

TVA

1.1. en ce qui concerne la construction de la résidence-service, le taux réduit de 12% peut être appliqué aux travaux de construction facturés à l’ASBL et qui sont relatifs à la partie locative de cette résidence ;

1.2. le taux de 21% sera appliqué aux travaux de construction facturés à l’ASBL pour ce qui concerne la construction de la partie acquisitive de la résidence.

1.3. en ce qui concerne l’opération de cession de la partie acquisitive de la résidence construite par l’ASBL, ainsi que du fonds y attenant, à la SPRL, l’ASBL peut être considérée comme un assujetti au sens de l’article 12, § 2, du CTVA et cette opération est donc soumise d’office à la TVA, sur la base des articles 12, § 2, et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, premier tiret, du CTVA ;

1.4. la base d’imposition de cette opération sera composée de la contrepartie réelle qui sera versée par la SPRL, conformément à l’article 26, alinéa 1er, du CTVA ;

1.5. l’ASBL pourra déduire immédiatement la TVA de 21% qui lui sera portée en compte sur les travaux de construction de la partie acquisitive de la résidence, sur la base de l’affectation réelle visée à l’article 46, § 2, du CTVA dans la mesure où l’ASBL en demandera l’application au contrôle TVA dont elle dépend ;

1.6. l’opération de constitution d’un droit d’emphytéose en faveur de chaque résident, pour l’appartement qu’il occupera (dans la partie acquisitive de la résidence), sera soumise à la TVA, d’office, au vu de l’activité économique d’acquéreur/revendeur habituel de bâtiments neufs exercée par la SPRL, conformément aux articles 4 et 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, premier tiret, du CTVA ;

1.7. les services fournis par l’ASBL, à titre onéreux, aux acquéreurs emphytéotes, seront exemptés de la TVA par l’article 44, § 2, 2°, du CTVA ;

1.8. les services fournis par l’ASBL, à titre onéreux, à la SPRL, le seront avec application de la TVA ;

1.9. les services fournis par la SPRL, à titre onéreux, aux acquéreurs emphytéotes, le seront avec application de la TVA ;

Droits d’enregistrement

1.10. comme les appartements, ainsi que le fonds y attenant, seront vendus, avec transfert de la pleine propriété, par l’ASBL à la SPRL, d’office sous le régime de la TVA (art. 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, premier tiret, du CTVA), seul le droit fixe général de 50 € des droits d’enregistrement sera dû sur cette opération, visée par le droit de mutation immobilière mais avec exemption de ce droit de l’article 159, 8°, C. Enr. ;

1.11. comme le droit d’emphytéose sera d’office constitué avec application de la TVA en tant que promoteur immobilier visé à l’article 12, § 2, du CTVA (art. 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, premier tiret, du CTVA), seul le droit fixe général de 50 € des droits d’enregistrement sera également dû sur cette opération ;

Impôts sur les revenus

1.12. le montant payé à l’ASBL pour l’acquisition de ces constructions et du terrain y attenant ne sera imposé à l’impôt des personnes morales au titre de l’article 222 CIR 92, que si elle cède la partie acquisitive à ladite société avec une plus-value (art. 222, 6°, CIR92) ;

1.13. les sommes perçues par la SPRL, eu égard à la constitution des droits d’emphytéose en faveur des acquéreurs, seront considérées comme des revenus entrant en ligne de compte pour une taxation à l’impôt des sociétés, en fonction du bénéfice ou de la perte que réaliserait cette société ;

1.14. les services fournis n’empêchent pas le maintien de la soumission à l’impôt des personnes morales, concernant l’ASBL, et à l’impôt des sociétés, concernant la SPRL.

II. Description des faits

2. L’ASBL est active dans le secteur associatif de la santé et gère notamment des maisons de repos et des résidences services.

3. L’ASBL envisage aujourd’hui de répondre à des besoins nouveaux en matière d’hébergement de personnes retraitées. En effet, parallèlement à des situations de besoins de soins rapprochés, il existe un public de personnes retraitées soucieuses de conserver leur autonomie tant que leur santé le leur permet, mais aussi d’être assurées de séjourner dans un lieu sur lequel elles possèdent un droit réel qui leur épargnera tout risque d’en être écartées, et d’en faire un placement sur le long terme qui leur permettra de transmettre à leurs descendants et à leur conjoint éventuels, une valeur patrimoniale plutôt que des dettes.

4. Ainsi, l’ASBL a développé un projet de création d’une résidence-services (qui regrouperait une partie locative et une partie acquisitive), sur un terrain appartenant à l’ASBL, près d’une maison de repos. Ce projet, en comprenant une partie locative et une partie acquisitive, innoverait dans le domaine, en tentant de promouvoir une société plus juste et solidaire, tout en permettant aux personnes âgées de conserver un droit réel sur le logement qu’elles occupent, pour qu’elles puissent vivre sereinement et garantir un avenir durable à leurs descendants, et ce à travers les cinq éléments suivants : un environnement agréable et sécurisé, le renforcement du caractère sociable des acquéreurs, l’accès à des services de qualité et de proximité aux mêmes conditions, un accès uniforme à des services de proximité et de qualité et un esprit de solidarité, non seulement entre tous les acquéreurs, mais également entre leur famille et leurs visiteurs.

5. Or, actuellement, une telle résidence-services, pour la partie acquisitive, n’est pas visée par le Code wallon de l’action sociale et de la santé, l’éventualité d’une subsidiation ne se posant donc pas, ce qui permet de concevoir le présent projet dans la plus grande liberté.

6. Ensuite, le projet élaboré par l’ASBL doit également permettre le maintien de la maîtrise du projet de construction du complexe dans le chef de l’ASBL, la fourniture de services de qualité, dont certains seraient proposés à la carte (cela constitue le vœu des gestionnaires de l’ASBL dans le cadre d’une politique du mieux-être pour les personnes plus âgées) et la concrétisation effective du projet acquisitif dans le chef d’une entité juridique spécifiquement prévue à cet effet.

7. Au vu des objectifs évoqués ci-dessus et après avoir examiné différentes solutions, l’ASBL envisage aujourd’hui le schéma suivant pour cette opération.

8. Ce projet de résidence-services acquisitive serait concrétisé, sous la forme d'une SPRL constituée par l’ASBL et les éventuelles entités qui lui sont liées, cette dernière restant le maître de l’ouvrage de la totalité du chantier de construction. Toutefois, en vue de scinder les risques éventuels des opérations, selon qu’il s’agit de la partie locative ou de la partie acquisitive du projet, cette résidence-services serait exploitée par deux entités juridiquement séparées, l’une pour la gestion de la partie locative et des services fournis aux acquéreurs de la partie acquisitive, et l’autre pour la gestion immobilière de la partie acquisitive.

9. Dans cette formule, la partie locative pourrait être prise en charge par l’ASBL qui gère l’actuelle maison de repos et la partie acquisitive pourrait être attribuée à cette autre entité juridique que serait la SPRL. En outre, l’ASBL qui gère l’actuelle maison de repos, s’occuperait aussi d’un certain nombre de services, non seulement aux résidents de la partie locative, mais également aux acquéreurs de la partie acquisitive, la société prenant en charge, quant à elle, les services directement liés à la gestion de l’immeuble.

10. La maîtrise de la finalité financière du projet étant assurée par l’actionnaire principal de la SPRL qui est l’ASBL, le demandeur envisage que l’ASBL cède, à ladite SPRL, après construction, la pleine propriété (terrain et construction) des appartements faisant l’objet de la partie acquisitive.

11. Cette formule s’applique d’autant plus facilement que les deux parties locative et acquisitive sont effectivement séparées. Seuls certains locaux particuliers seraient communs aux deux parties.

12. Cette formule comporterait donc les étapes suivantes :

12.1. l’ASBL fait ériger l’ensemble de la construction de la résidence-services ;

12.2. par la suite, elle cède la pleine propriété de la partie acquisitive de la résidence-services (appartements), ainsi qu’un droit de copropriété sur les locaux à usage commun, à une autre entité juridique au prix coûtant, l’autre entité revêtant la forme d’une SPRL ;

12.3. cette cession à titre onéreux de la pleine propriété des appartements et du fonds y attenant, comprendrait également la constitution d’un droit de servitude sur les parties de la résidence-services qui ne seraient pas cédées à la SPRL mais qui sont nécessaires à l’accès et au bon fonctionnement tant de la partie locative, que de la partie acquisitive (droit de passage), également avec application du régime de la TVA ;

12.4. la SPRL, quant à elle, céderait au candidat occupant, un droit réel d’emphytéose sur l’appartement qu’il entend occuper, avec application d’office du régime de la TVA (art. 9, alinéa 2, 2°, et 44 § 3, 1°, b), alinéa 2, premier tiret, C.TVA) ;

12.5. l’ASBL fournirait à titre onéreux, tant aux personnes hébergées dans la partie locative qu’aux personnes emphytéotes d’un appartement dans la partie acquisitive, les services aux personnes qui font partie des activités d’une « maison de repos et de soins » agréée par la Région wallonne ;

12.6. l’ASBL fournirait à titre onéreux, à la SPRL, un certain nombre de biens et de services nécessaires ou utiles aux appartements cédés et occupés par des acquéreurs emphytéotes, tels que les fournitures d’eau, d’énergie, d’emplacements de parking souterrain et les frais d’entretien ;

12.7. la SPRL refacturerait, à titre onéreux, aux acquéreurs emphytéotes, les biens et services nécessaires ou utiles à ces appartements sous droit d’emphytéose, tels que les fournitures d’eau, d’énergie, d’emplacements de parking souterrain et les frais d’entretien.

13. Cette formule offre les avantages opérationnels suivants :

13.1. comme déjà souligné ci-dessus, un des soucis de l’ASBL est de garantir l’utilisation des appartements en tant que résidence de personnes âgées, tout en permettant aux acquéreurs d’avoir un vrai droit réel sur leur logement. Or, le droit de propriété se définit comme « le droit de jouir et disposer des choses de la manière la plus absolue, pourvu qu’on n’en fasse pas un usage prohibé par les lois ou par les règlements » (art. 544 C. civ.), de sorte que des limitations contractuelles à l’exercice d’un tel droit de propriété qui serait octroyé à l’occupant d’un appartement, pourraient être assez illusoires à long terme. Par contre, le droit d’emphytéose est un autre droit réel, qui consiste à avoir la pleine jouissance d'un immeuble appartenant à autrui, sous la condition de lui payer une redevance annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance de son droit de propriété (art. 1er, alinéa 1er, de la loi du 10 janvier 1824 concernant le droit d’emphytéose). De ce fait, pour, en même temps, donner à l’occupant un droit réel privatif sur son appartement, et procurer à la société constituante un autre droit réel suffisant pour garantir l’occupation à des fins de résidence-services, ladite SPRL, au lieu de céder un droit de propriété, pourrait constituer, en faveur du candidat occupant, un droit réel d’emphytéose sur l’appartement qu’il entend occuper ;

13.2. parallèlement, la constitution du droit d’emphytéose au bénéfice de l’occupant de l’appartement, pourrait être assortie d’un droit de préférence au profit de la SPRL elle-même et/ou de l’ASBL, en cas de volonté d’un occupant de céder son droit à un tiers ;

13.3. la formule emphytéotique permet également aux amateurs d’appartements dotés d’un certain confort, d’investir dans une valeur patrimoniale, tout en gardant le bénéfice de soins à la personne liés à la résidence-service.

III. Motivation de la demande

Impacts fiscaux de la construction de la résidence-service

TVA

14. Selon le demandeur, le taux réduit de 12% peut être appliqué aux travaux de construction facturés à l’ASBL agréée pour la gestion d’une résidence-services, au moins pour ce qui concerne la construction de la partie locative. Par contre, aucun cas de taux réduit de 6 % ne lui semble pouvoir s’appliquer à la construction d’une nouvelle résidence-services non accolée à une maison de repos existante.

15. C’est donc le taux réduit de 12% qui s’applique aux opérations immobilières ci-après, se rapportant au logement dans le cadre de la politique sociale, conformément au § 1er, A), d), 1°, et B) de la rubrique X du tableau B de l’AR n° 20 :

15.1. les livraisons de bâtiments, visés à l’article 1er, § 9, du CTVA et les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels, non exemptées par l'article 44, § 3, 1°, du CTVA, relatifs aux complexes d'habitations qui sont destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abris et des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, et qui sont livrés et facturés à des personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées;

15.2. les travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, alinéa 2, du CTVA, à l'exclusion du nettoyage, ainsi qu’aux opérations y assimilées, contenues à l’article 20, § 2, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 1, portant sur les immeubles visés au 15.1. ci-avant.

16. Or, la réglementation en matière de soins des personnes âgées relève de la compétence des communautés et régions, qui fixent les conditions dans lesquelles ces établissements doivent fonctionner. En Région wallonne, ces établissements reconnus sont dénommés « établissements pour aînés » dans le Code wallon de l’action sociale et de la santé (art. 334, 2°, C.W.A.S.S.) et un résident en sera « l’aîné de soixante ans au moins qui est hébergé ou est accueilli dans un établissement pour aînés ainsi que toute autre personne de moins de soixante ans qui y est hébergée ou est accueillie à titre exceptionnel dans un établissement pour aînés » (art. 334, 2°, C.W.A.S.S.).

17. Ces établissements visent donc tant les maisons de repos, que les résidences-services et les complexes résidentiels proposant des services, destinés aux personnes âgées, à partir du moment où il existe un lien fonctionnel entre la résidence-services et une maison de repos.

18. A cet égard, le demandeur note qu’une décision administrative de l’administration fiscale de la T.V.A. n° E.T. 106.933/2 du 29 mars 2006, ne dit pas autre chose : en effet, cette décision admet expressément ces résidences-services dans la qualification de « établissements d’hébergement pour personnes âgées » auxquels s’appliquent ces taux réduit de T.V.A. de 6% et de 12%, à ces conditions fixées par la Région wallonne. Selon l’administration fiscale elle-même, ces établissements sont plus particulièrement destinés aux personnes âgées dont l’état de santé permet de vivre d’une manière plus autonome, tout en leur offrant la faculté de recourir, au besoin, aux mêmes services (nettoyage, lessive, livraison de repas, surveillance médicale, …) que ceux qui sont offerts par les maisons de repos.

19. De ce fait, dans le cas de la construction d’un bâtiment neuf par l’ASBL, devant abriter une maison de repos/résidence-services y liée, le demandeur est d’avis que l’opération bénéficie du taux réduit de 12%, pour autant que les travaux de cette maison de repos/résidence-services soient facturés à une institution reconnue par l’autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de personnes âgées, ce qui est le cas de l’ASBL. Ainsi, lorsqu’il s’agit de la facturation à cette institution, de prestations de services concourant à la construction de la nouvelle maison de repos/résidence-services y liée :

19.1. les travaux immobiliers de construction de ce bâtiment seront soumis au taux de 12 %, à l’exclusion toutefois des travaux qui ne sont pas affectés au logement proprement dit (tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture) et des travaux qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires. A noter que, dans cette hypothèse, l'Administration fiscale accepte, pour l'application des taux réduits, que les voies d'accès soient considérées comme faisant partie intégrante de l'habitation. Est uniquement considéré comme voie d'accès, tout chemin qui relie directement à la voie publique un bâtiment destiné à être habité et qui est utilisé, exclusivement ou non, par les occupants et les visiteurs de cet immeuble. Dans cet ordre d'idées, l'aménagement d'un chemin est par exemple toujours soumis au taux normal lorsque ledit chemin n'est pas relié à la voie publique, mais sert uniquement de chemin de promenade dans le jardin ou ne sert que de voie d'accès aux services d'incendie ou encore dessert un garage séparé ou tout autre bâtiment non destiné à l'habitation (p. ex. un abri de jardin, une grange, etc.) ; les murets qui sont attenants à l'habitation et qui ne constituent pas à proprement parler une séparation ou une délimitation de la propriété ou de la parcelle construite (p. ex. le muret longeant la terrasse extérieure aux fins de protection contre le vent) peuvent également être considérés comme faisant partie de l'habitation. Cette même règle est également d'application en ce qui concerne les grilles ou les portillons qui sont placés dans ces murets. Le placement de tels murets, grilles ou portillons entre par conséquent en ligne de compte pour l'application des taux réduits (barreaux en fer forgé d'une fenêtre, garde-corps d'un balcon, …), les autres en étant exclus ;

19.2. les autres prestations de services fournies (services d’architecture, d’ingénierie et de mobilier) et les travaux de construction des abords exclus du taux de 12%, seront soumis au taux de 21%.

20. En ce qui concerne la partie acquisitive, vu l’intention de revendre dès le départ de la construction, la partie acquisitive de l’ensemble immobilier, le demandeur convient de suivre la position administrative en cette matière, qui considère qu’il y a exercice d’une activité économique de promoteur immobilier dans le chef de l’ASBL au sens de l’article 12, § 2, du CTVA. De la sorte, le taux de 21% sera appliqué aux travaux de construction relatifs à la partie acquisitive facturés à l’ASBL.

21. Toutefois, en tant qu’assujetti visé à l’article 12, § 2, du CTVA, l’ASBL aura le droit de déduire, immédiatement, la TVA qui lui sera appliquée concernant cette partie acquisitive (art. 45, § 1er, CTVA) et les parties d’utilité commune, sur base de l’affectation réelle visée à l’article 46, § 2, du CTVA dans la mesure où l’ASBL en demandera l’application au Contrôle TVA dont elle dépend.

Impacts fiscaux de l’opération de vente des appartements construits par l’ASBL, ainsi que du terrain y attenant, à la SPRL

TVA

22. L’ASBL cédera à la SPRL, à titre onéreux, un droit de pleine propriété sur l’ensemble des appartements faisant partie de la partie acquisitive de la résidence-service, ainsi que le terrain y attenant et un droit de servitude sur les biens immeubles qui continueraient à appartenir à l’ASBL mais qui pourraient être utilisés par ladite société et/ou les futurs emphytéotes, ou qui seraient nécessaires à leur droit de passage.

23. Compte tenu de la position ci-avant, le demandeur est d’avis que cette opération est soumise d’office à la TVA sur pied des articles 12, § 2, et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, premier tiret, du CTVA et sur une base d’imposition composée de la contrepartie réelle qui sera versée par la SPRL, conformément à l’article 26, alinéa 1er, du CTVA.

24. D’une part, les appartements et le fonds y attenant, ainsi que certains locaux communs en copropriété (chaufferie), sont des biens visés à l’article 1er, § 9, du CTVA. Concernant le droit de servitude, certaines parties de l’immeuble seront utiles tant à la partie locative qu’à la partie acquisitive (jardin, accès au sous-sol…), alors que la propriété sur ces immeubles sera maintenue à l’ASBL, qui ne cédera que la propriété « enclavée » de la partie acquisitive (appartements et terrain y attenant), sans qu’il existe donc de copropriété ou même d’indivision sur ces parties. De plus, il faut tenir compte de ce que le droit d’utilisation de ces parties, à céder par l’ASBL à la SPRL, doit pouvoir être exercé par les emphytéotes, qui pourtant ne seront pas parties à l’acte entre l’ASBL et la SPRL. C’est pour cette raison que le demandeur envisage la constitution d’un droit de servitude établi par le fait de l’homme (art. 686 C. civ.), par l’ASBL sur les parties utiles aux deux fonds au profit de la SPRL (parties utiles qui vont au-delà d’un simple droit de passage prévu par l’article 682 C. civ.), et utilisable par les emphytéotes sans qu’il y ait besoin d’un acte ou d’une cession supplémentaire (vu leur droit réel d’utilisation sur le fonds dominant au profit duquel la servitude aura été constituée, pour ce qui concerne le droit de passage). Cette cession de la pleine propriété des appartements et du fonds y attenant, semble bien relever de la qualification TVA de « livraison de biens », au sens des articles 9, alinéa 1er, et 10, § 1er, du CTVA. De même, la constitution du droit de servitude relatif aux parties utiles aux deux fonds, tant pour la partie locative que pour la partie acquisitive, semble également relever de la qualification TVA de « livraison de biens » au sens des articles 9, alinéa 2, 2° (un droit réel, autre que le droit de propriété, donnant à son titulaire un pouvoir d’utilisation sur un bien immeuble) et 10, § 1er (les droits réels sont transférés à la SPRL), du CTVA.

25. D’autre part, les biens immeubles cédés par l’ASBL à la SPRL, ainsi que l’immeuble sur lequel pèserait le droit de servitude, n’auront pas encore été occupés, de sorte qu’il s’agira toujours de bâtiments neufs au sens du CTVA (art. 12, § 2 et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, du CTVA).

26. Enfin, le demandeur remarque que le taux de TVA applicable à la cession des constructions de la partie acquisitive de la résidence-services, ainsi que du terrain y attenant, à la SPRL, sera le taux normal de 21%, cette dernière n’étant pas le gestionnaire agréé d’une maison de repos et le taux réduit de 12% de la rubrique X du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 en matière de taux de TVA ne pouvant donc pas s’appliquer à cette cession. Il note aussi que, lors de la cession, l’ASBL aura déjà exercé le droit à la déduction de la TVA grevant les frais afférents à la construction des appartements cédés à la SPRL et des parties d’utilité commune comme précisé ci-dessus.

Droits d’enregistrement

27. Selon le demandeur, comme ces appartements, ainsi que le fonds y attenant, seront vendus, avec transfert de la pleine propriété, par l’ASBL à la SPRL, d’office sous le régime de la TVA ( art. 12, § 2 et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, premier tiret, du CTVA), seul le droit fixe général de 50 € des droits d’enregistrement sera dû sur cette opération, visée par le droit de mutation immobilière mais avec application de l’exemption de ce droit par l’article 159, 8°, C. Enr.

Impôt sur les revenus

28. Selon le demandeur, comme ces appartements, ainsi que le fonds y attenant, seront vendus, avec transfert de la pleine propriété, par l’ASBL à la SPRL, le montant payé à l’ASBL pour l’acquisition de ces constructions et du terrain y attenant, ne sera imposé à l’impôt des personnes morales au titre de l’article 222 CIR 92, que si elle cède la partie acquisitive à ladite société avec une plus-value à l’occasion d’une cession à titre onéreux visée à l’article 90, 10°, CIR 92 (art. 222, 6°, CIR 92).

29. En effet, comme il s’agit d’une cession en pleine propriété d’une construction et du terrain y attenant, sous régime TVA, l’article 222, 3°, CIR 92, qui prévoit, parallèlement à l’impôt des personnes physiques (art. 7, § 1er, 3°, CIR 92), qu’une personne morale, non soumise à l’impôt des sociétés (ce qui est le cas de l’ASBL), est, en principe, imposable sur les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique ou à l’étranger (sauf certaines exceptions), ne sera pas applicable en l’espèce.

30. De ce fait en matière d’impôts sur les revenus, seul l’article 222, 6°, CIR 92 serait susceptible de s’appliquer à cette cession, dans le cas où l’ASBL dégagerait une plus-value lors de cette cession, qui serait visée par l’article 90, 10°, CIR 92, au titre de biens non bâtis qui ont été acquis à titre onéreux ou par voie de donation entre vifs, sur lesquels un bâtiment a été érigé par le contribuable, dont la construction a débuté dans les cinq ans de l'acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur et pour autant que l'ensemble ait été aliéné dans les cinq ans de la date de la première occupation ou location de l'immeuble (art. 90, 10°, c), CIR 92).

Impacts fiscaux de l’opération de constitution d’un droit d’emphytéose en faveur de chaque résident, pour l’appartement qu’il occupera

TVA

31. La SPRL constituera, en faveur des acquéreurs et à titre onéreux, un droit d’emphytéose sur chaque appartement, considéré comme un bien immeuble en particulier.

32. Le demandeur est d’avis que cette opération est soumise à la TVA, d’office, au vu de l’activité économique d’acquéreur/revendeur habituel de bâtiments neufs exercée par la SPRL, conformément aux articles 4 et 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, premier tiret, du CTVA.

33. En effet, d’une part, une telle constitution de droit d’emphytéose, indépendamment d’un contrat de location-financement d’immeuble, semble bien relever de la qualification TVA de « livraison de biens », au sens des articles 9, alinéa 2, 2° (un droit réel, autre que le droit de propriété, donnant à son titulaire un pouvoir d’utilisation sur un bien immeuble) et 10, § 1er (le droit d’emphytéose est transféré au résident), du CTVA.

34. D’autre part, conformément aux articles 4 et 12, § 2, alinéa 2, du CTVA, la personne qui, d’une manière habituelle, constitue, à titre onéreux, des droits réels portant sur des bâtiments neufs (à savoir un immeuble bâti cédé au plus tard le 31 décembre de la deuxième année civile qui suit celle au cours de laquelle le bien immeuble bâti a été utilisé ou occupé pour la première fois ; art. 44, § 3, 1°, CTVA), qu’il a construit, fait construire ou acquis avec application de la TVA est un assujetti qui doit soumettre à la TVA, les différentes constitutions de droits d’emphytéose. Dès lors, le fait que cette société privée à responsabilité limitée octroie d’une manière régulière des droits réels sur des bâtiments qu’elle a acquis avec application de la TVA, lui occasionnerait un assujettissement d’office à la TVA. Cet assujettissement à la TVA, dès le point de départ de son intention d’exercer une telle activité économique immobilière, lui ouvre un droit à déduction sur la partie des immeubles servant à l’opération acquisitive et sur tous les autres frais liés à cette activité, sachant que la SPRL entre dans le champ d’application de la TVA et doit, en plus de soumettre cette cession au taux de 21%, respecter toutes les obligations en la matière.

35. Enfin, le demandeur convient que le taux de TVA applicable à la constitution de ce droit d’emphytéose, par la SPRL en faveur des acquéreurs, devra être le taux normal de 21%, le résident n’étant pas gestionnaire agréé d’une maison de repos et le taux réduit de 12%, de la rubrique X du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 en matière de taux de TVA ne pouvant donc pas s’appliquer à cette constitution.

Droits d’enregistrement

36. Selon le demandeur, comme ce droit d’emphytéose sera constitué avec application d’office de la TVA en tant que promoteur immobilier visé à l’article 12, § 2, du CTVA (art. 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, premier tiret, du CTVA), seul le droit fixe général de 50 € des droits d’enregistrement sera dû sur cette opération.

37. Actuellement, la constitution et la cession d’un droit d’emphytéose sont assimilées aux baux pour la perception des droits d’enregistrement, bien qu’étant constitutives de véritables droits réels; elles sont soumises, de ce fait, au droit de bail (art. 83 C. enr.). Depuis le 1er juillet 2013, le taux de ce droit de bail n’est pas le taux ordinaire de 0,2% sur base cumulée des loyers et des charges, mais un taux de 0,5 % ou de 2 % (art. 83, alinéa 1er, C. enr.).

38. Or, la position administrative va de toute façon dans le sens d’une acceptation des droits proportionnels des droits d’enregistrement sur les baux, lorsqu’une opération visée par le droit de bail est soumise à la TVA, ce qui est le cas en l’occurrence.

Impôts sur les revenus

39. Selon le demandeur, les sommes perçues par la SPRL, eu égard à la constitution des droits d’emphytéose en faveur des acquéreurs, seront considérées comme des revenus entrant en ligne de compte pour une taxation en fonction du bénéfice ou perte que réaliserait cette SPRL, à l’impôt des sociétés.

40. La SPRL est une société commerciale soumise à l’impôt des sociétés. Cependant, la SPRL peut être stipulée comme étant à finalité sociale conformément au livre X du Code des sociétés (articles 661 à 669). Ce type de société n’est pas voué à l’enrichissement de ses associés et ses statuts doivent stipuler que les associés ne recherchent qu’un bénéfice patrimonial limité ou aucun bénéfice patrimonial.

41. Ce type de société à finalité sociale est, en principe, aussi soumise à l’impôt des sociétés. Toutefois, le Ministre des Finances a procédé à la publication, dans le Moniteur belge du 13 juillet 1996, d’un avis concernant le traitement fiscal des sociétés à finalité sociale qui dispose en substance que, lorsque la distribution d’un dividende par cette société à finalité sociale est interdite par les statuts, la société pourra être exclue du champ d’application de l’impôt des sociétés et par conséquent, être assujettie à l’impôt des personnes morales, si :

41.1. soit elle peut être considérée comme une personne morale qui n’exploite pas d’entreprise ou ne se livre pas à des opérations à caractère lucratif ;

41.2. soit elle se limite aux opérations autorisées visées à l’article 182 CIR 92 ;

41.3. soit elle se livre exclusivement à des activités dans les domaines privilégiés énumérés à l’article 181 CIR 92.

42. Vu que, dans le cas présent, les statuts de la SPRL prévoiront la distribution d’un dividende, c’est l’impôt des sociétés qui semble devoir lui être appliqué et non l’impôt des personnes morales. Les sommes perçues à l’occasion des constitutions de droits d’emphytéose constitueraient donc des revenus dans le cadre de l’activité professionnelle de cette SPRL à finalité sociale et seraient, à ce titre, considérées comme des revenus entrant en ligne de compte pour une taxation en fonction du bénéfice ou de la perte qu’elle réaliserait.

Impacts fiscaux de la fourniture de services par l’ASBL et par la SPRL, aux acquéreurs

TVA

43. Le demandeur est d’avis que les services fournis par l’ASBL, à titre onéreux, aux acquéreurs, seront exemptés de la TVA par l’article 44, § 2, 2°, du CTVA. Il en va ainsi pour, notamment, la fourniture de repas (au réfectoire de la résidence-services ou au domicile des personnes âgées), le nettoyage du linge personnel et les services d'aide-ménagère.

44. Le demandeur considère que les services fournis par l’ASBL, à titre onéreux, à la SPRL, le seront avec application de la TVA. Il en va ainsi pour un certain nombre de biens et de services nécessaires ou utiles aux appartements cédés à la SPRL et occupés par des acquéreurs emphytéotes, tels que les fournitures d’eau, d’énergie et d’emplacements de parking souterrain.

45. Enfin, il estime que les services fournis par la SPRL, à titre onéreux, aux acquéreurs emphytéotes, le seront avec application de la TVA. Il en va ainsi pour les biens et de services nécessaires ou utiles à ces appartements sous droit d’emphytéose, tels que les fournitures d’eau, d’énergie, d’emplacements de parking souterrain.

46. En effet, d’une part, les prestations de soins aux résidents (art. 44, § 2, 2°, du CTVA) sont exemptées de la taxe, en tant que prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l’enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente.

47. L'exemption établie au bénéfice des organismes qui ont pour mission de prendre soin de personnes âgées est liée à leur reconnaissance en tant que tels par l'autorité compétente. Attendu que l'attribution de cette reconnaissance est basée sur le respect de conditions qui sont déterminées par l'autorité compétente et qui visent entre autres également les aspects sociaux des soins dispensés aux personnes âgées par les organismes visés, les organismes de droit privé qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées, qui remplissent la condition d'être reconnus en tant que tels par l'autorité compétente et qui pratiquent des prix qui sont approuvés par le Ministre des Affaires Economiques sont censés agir, pour l'application de la TVA, dans des conditions sociales comparables à celles des organismes publics. Par conséquent, les organismes de droit privé, quelle que soit la forme sous laquelle ils sont constitués, qui satisfont aux conditions susmentionnées, sont également exemptés de la TVA sur la base de l'article 44, § 2, 2°, du CTVA.

48. En outre, les nouvelles tendances qui se dessinent dans la manière de prendre soin des personnes âgées, visent à promouvoir l'intégration de ces personnes dans la société. Il s'ensuit que les soins fournis auxdites personnes ne sont plus limités uniquement à l'accueil de celles-ci dans des maisons de repos mais qu'il existe désormais une série d'autres facilités auxquelles elles peuvent faire appel, telles que les résidences-services et les complexes résidentiels proposant des services et des centres de services. Ainsi, l'exemption de l'article 44, § 2, 2°, du CTVA s'applique à l'ensemble des services offerts aux résidents (services obligatoirement fournis, services obligatoirement mis à disposition et services facultatifs) et est réservée aux services fournis aux résidents. En revanche, elle ne s'applique pas aux services qui sont fournis aux personnes extérieures à la résidence-services. Toutefois, lorsque de tels services sont également fournis à des personnes âgées (soixante ans au moins), extérieures à la résidence-services, ils peuvent bénéficier de l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 2°, deuxième partie, du CTVA, en faveur des services d'aide familiale. A votre sens, dans la mesure où les commentaires administratifs (n° 319, A du Manuel TVA, version 2012) font toujours mention d’une exemption des services fournis par une maison de repos à des personnes extérieures à celle-ci, l’ASBL peut bénéficier de cette exemption de la TVA pour les services suivants, fournis tant aux résidents de la partie locative, qu’aux acquéreurs de la partie acquisitive : la fourniture de repas (au réfectoire de la résidence-services ou au domicile des personnes âgées), le nettoyage du linge personnel et des services d'aide-ménagère.

49. D’autre part, les services fournis par l’ASBL à la SPRL, le sont avec application de la TVA, à défaut d’exemption. Dans cette optique, l’ASBL aura la qualité d’assujetti mixte et obtiendra un droit à déduction sur les achats directement liés aux opérations taxées et sur une partie des frais mixtes liés à l’ensemble de son fonctionnement touchant tant aux activités exemptées qu’aux activités soumises (art. 46 CTVA).

50. Enfin, la SPRL refacturera à titre onéreux, avec application de la TVA, aux acquéreurs emphytéotes, les biens et services nécessaires ou utiles à ces appartements sous droit d’emphytéose, tels que les fournitures d’eau, d’énergie, d’emplacements de parking souterrain.

Impôts sur les revenus

Les personnes concernées par l’impôt des sociétés

51. Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle (article 179 CIR92), sauf les exceptions établies aux articles 180 et 181 CIR92.

52. Au sens du Code des impôts sur les revenus, on entend par « société », toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés (article 2, § 1er, 5°, a), CIR92).

53. Il est admis par l’Administration fiscale, de manière constante, que :

53.1. sous l'expression "se livrer à une exploitation", il y a lieu d'entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc., ne possédant pas la personnalité juridique (Comm. I.R., n° 179/10) ;

53.2. quant à l'expression "se livrer à des opérations de caractère lucratif", elle couvre à la fois : les "occupations lucratives" visées à l’article 23, § 1er, 2°, et à l’article 27 CIR92, cette expression étant interprétée par la jurisprudence dans le sens "d'occupation à but lucratif" et les "occupations de caractère lucratif, mais sans but lucratif", qui sont caractérisées par une activité professionnelle permanente comportant : la répétition, suffisamment fréquente pour constituer une "occupation", d'opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole et la mise en oeuvre de méthodes industrielles ou commerciales. Il s'agit donc d'occupations qui, par essence, sont normalement productives de bénéfices ou profits, même si la personne morale qui s'y livre ne poursuit, suivant ses statuts ou en fait, aucun but de lucre (Com.IR92, n° 179/11).

54. La notion "se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" n'implique pas nécessairement la poursuite d'un but de lucre : il ne faut plus que la société cherche à procurer - directement ou indirectement à ses actionnaires ou associés, un gain matériel - immédiat ou différé -; il suffit qu'elle se livre à une activité professionnelle permanente, qui est productive de bénéfices ou profits (Com.IR92, n° 179/12).

55. Cependant, dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif : les opérations isolées ou exceptionnelles, les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur mission statutaire et les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales (article 182 CIR92).

56. Le demandeur convient donc que, formellement, le choix du statut juridique de société commerciale plutôt que d’ASBL ou même de fondation privée, n’entraîne pas légalement, de manière automatique, de soumission à l’impôt des sociétés. Ce n’est pas tant le statut juridique de la personne morale, du moment qu’il soit sans but lucratif pour les activités visées par l’article 181 CIR92, que ses activités, qui opèrent un tel passage.

Les exclusions légales du champ d’application de l’impôt des sociétés

57. Lorsqu’une personne morale entre dans le champ d’application de l’impôt des sociétés, au vu de la définition de société examinée ci-dessus, elle ne sera toutefois soumise à l’impôt des sociétés que si elle ne rentre pas dans l’un des cas de figures suivants d’exclusion légale :

57.1. soit les institutions énumérées par l’article 180 CIR92 (sous réserve de l’article 38 d’une loi du 29 avril 1999), sans rapport avec l’ASBL ;

57.2. soit les associations sans but lucratif et les autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et :

a) qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres ;

b) qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées au 2°, lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d'accomplir, au nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou de la législation sociale, soit d'aider leurs affiliés dans l'accomplissement de ces obligations ou formalités ;

c) qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par cette législation ;

d) qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l'enseignement ;

e) qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions;

f) qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes âgées, par les organes compétents des Communautés ;

g) qui sont agréées pour l'application de l'article 145/33, § 1er, alinéa 1er, 1°, b, d, e, h à l, 2° et 3°, CIR92, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles répondaient à toutes les conditions auxquelles l'agrément est subordonné, autres que celle d'avoir, suivant le cas, une activité à caractère national ou une zone d'influence s'étendant à l'une des communautés ou régions ou au pays tout entier ;

h) qui sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations pour autant qu'elles exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales et que les certificats qu'elles émettent soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l'application du Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu de l'article 13, § 1er, alinéa 1er de la même loi (article 181 CIR92).

Application à l’ASBL

58. En l’occurrence, les activités actuelles de l’ASBL entraînent sa soumission à l’impôt des personnes morales au titre d’aide aux personnes âgées (article 181, 6°, CIR92), en étant agréée pour ce faire par la Région wallonne. En effet, l’ASBL n’exerce pas d’autres activités que celles rattachées à l’aide aux personnes âgées, même si elle exerce une activité qui dégage des recettes régulières constituant une exploitation de maisons de repos : elle est donc, en principe, une société au sens de l’article 2, 5°, du Code des impôts sur les revenus 1992, mais, vu qu’elle se livre exclusivement à des activités dans les domaines privilégiés énumérés à l’article 181 CIR92, l’ASBL est actuellement assujettie à l’impôt des personnes morales au vu de l’article 181, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

59. Or, dans le schéma envisagé,

59.1. l’ASBL fournirait à titre onéreux, tant aux personnes hébergées dans la partie locative qu’aux personnes emphytéotes d’un appartement dans la partie acquisitive du même complexe immobilier, les services aux personnes qui font partie des activités d’une « maison de repos et de soins » agréée par la Région wallonne;

59.2. l’ASBL fournirait à titre onéreux (en n’entendant que couvrir l’ensemble de ses frais liés à cette revente), à la société privée à responsabilité limitée, un certain nombre de biens et de services nécessaires ou utiles aux appartements cédés et occupés par des acquéreurs emphytéotes, tels que les fournitures d’eau, d’énergie, d’emplacements de parking souterrain et les frais d’entretien.

60. De ce fait, le demandeur est d’avis que, si elles sont à titre onéreux, ces opérations continuent de ressortir de ses activités de « maison de repos », vu que :

60.1. elles sont fournies, soit exclusivement aux personnes hébergées dans le complexe immobilier en cause, soit à la société contrôlée par l’ASBL, l’ASBL ne fournissant ces mêmes biens et services qu’aux personnes hébergées dans ce complexe immobilier ;

60.2. ces opérations font partie des frais pouvant être facturés, en tant que maison de repos, aux personnes hébergées et ces opérations sont donc couvertes par l’agrément de l’ASBL en tant que maison de repos au sens du Code wallon de l’action sociale et de la santé (article 181, 6°, CIR92);

60.3. quoi qu’il en soit, il s’agit de toute façon d’opérations très accessoires par rapport aux activités développées par l’ASBL au bénéfice des personnes hébergées dans ses propres locaux et, vu que ces activités accessoires ne peuvent par nature bénéficier qu’aux personnes hébergées dans le complexe immobilier en cause (qu’il s’agisse de la partie locative ou de la partie acquisitive), les opérations ne mettent en œuvre aucune méthode industrielle ou commerciale (article 182 CIR92).

61. Sur la base de ces éléments, le demandeur est donc d’avis que ces opérations pré-décrites n’empêchent, ni le maintien de la soumission à l’impôt des personnes morales concernant l’ASBL (vu l’absence de caractère commercial de ces fournitures et le lien direct qu’elles entretiennent avec son action sociale), ni le maintien de la soumission à l’impôt des sociétés concernant la société privée à responsabilité limitée.

IV. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

Impacts fiscaux de la construction de la résidence-service

TVA

62. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, b), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 12% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau B de l'annexe au présent arrêté.

63. La rubrique X du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit notamment l’application du taux réduit de 12% :

63.1. aux livraisons de biens ci-après, visés à l'article 1er, § 9, du Code, ainsi qu'aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 1°, du Code, lorsque ces biens sont destinés au logement dans le cadre de la politique sociale et qu’ils concernent, notamment, des complexes d'habitation qui sont destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes âgées et qui sont livrés et facturés à des personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent, notamment, des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées;

63.2. aux travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code, à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, du tableau A, effectués aux logements privés et aux complexes d'habitation visés sous le point 53.1. et fournis et facturés aux personnes de droit public ou de droit privé visées sous ce dernier point.

64. En l’espèce, en ce qui concerne la partie de la résidence-service destinée à être exploitée par l’ASBL, les opérations immobilières (livraison ou travaux immobiliers) y relatives pourront bénéficier du taux réduit de 12% prévu par la rubrique X du tableau B précité, pour autant évidemment que cette résidence fasse l’objet d’une reconnaissance de la part des autorités régionales compétentes.

65. Toutefois, pour cette partie de la résidence, conformément au § 2 de cette rubrique, le taux réduit de 12% ne sera en aucune façon applicable :

65.1. aux travaux et autres opérations de nature immobilière qui ne sont pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture;

65.2. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires.

66. Ainsi, des plans fournis, il apparaît que les zones de parkings aménagées en plein air, les chemins aménagés dans les jardins et les voies d’accès spécifiquement destinées aux services d’incendie ne pourront pas bénéficier du taux réduit prévu par la rubrique X précitée puisque ces travaux d’aménagement ne se rapportent pas au logement proprement dit.

67. Par ailleurs, en ce qui concerne la partie de la résidence-service destinée à être cédée en propriété à la SPRL par l’ASBL, les opérations immobilières (livraison ou travaux immobiliers) y relatives seront soumises à la taxe au taux de 21% puisque, en effet, dans cette hypothèse de revente, les conditions de la rubrique X du tableau B précité ne sont pas remplies.

68. Enfin, en ce qui concerne les parties de la résidence-service qui serviront à la fois à l’ASBL, d’une part, et à la SPRL et aux titulaires d’un droit d’emphytéose, d’autre part, et qui peuvent être considérés comme affectées au logement, il conviendra d’opérer une ventilation du prix des travaux y relatifs, entre les taux de 12 et 21%, en concertation avec le contrôle TVA compétent.

69. Cette situation sera notamment rencontrée pour ce qui concerne les travaux relatifs à l’aménagement des voies d’accès à la résidence-service.

Impacts fiscaux de l’opération de vente des appartements construits par l’ASBL, ainsi que du terrain y attenant, à la SPRL

TVA

70. Compte tenu de ses activités actuelles, l’ASBL a la qualité d’assujetti à la TVA même si la totalité de ses opérations sont exemptées de la taxe par l’article 44, § 2, du CTVA.

71. La nouvelle activité qu’elle envisage, à savoir la construction d’une nouvelle résidence-service et la cession d’une partie de celle-ci dès la fin de la construction - et donc avant sa première occupation ou sa première utilisation - à une SPRL, lui confère en outre, pour ces opérations, la qualité de constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA.

72. Compte tenu de cette qualité de constructeur professionnel, la cession en pleine propriété d’une partie de la résidence-service et du terrain y attenant, par l’ASBL au profit de la SPRL, constitue une livraison de biens visée par les articles 10, § 1er et 44, § 3, 1°, a), 1er tiret, du CTVA et passible de la taxe au taux de 21%.

73. La base d’imposition de cette opération sera constituée par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par l’ASBL de la part de la SPRL, étant entendu que, conformément à l’article 36, § 1er, b), du CTVA, cette base d’imposition ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l’article 32, alinéa 1er, du CTVA qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question. »

74. En raison de sa qualité de constructeur professionnel, l’ASBL disposera immédiatement d’un droit à déduction des taxes qui grèveront les opérations qui se rapporteront à la construction de la partie de la résidence-service qui sera cédée à la SPRL.

75. Conformément à l’article 46, § 1er, du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

76. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

77. En l’espèce, dans la mesure où l‘ASBL aura un secteur d’activité ne permettant pas la déduction (ses activités visées par l’article 44, § 2, du CTVA) nettement distinct de celui la permettant (cession de la propriété d’un immeuble neuf et d’autres livraisons ou prestations en lien avec l’exploitation de cet immeuble) et qu’elle pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs, l’ASBL pourra à sa demande opérer ses déductions selon l’affectation réelle des biens et des services conformément à l’article 46, § 2, du CTVA.

78. Par ailleurs, en sa qualité de constructeur professionnel, la constitution d’une servitude sur certaines parties de la résidence-service par l’ASBL au profit de la SPRL, doit aussi s’analyser, comme une livraison de biens visée par les articles 10, § 1er et 44, § 3, 1°, a), 1er tiret, du CTVA et passible de la taxe au taux de 21%.

79. En l’absence d’information précise sur la nature et la portée exacte de ce droit et sur son prix, il n’est toutefois pas encore possible de se prononcer sur l’étendue du droit à déduction auquel cette constitution de servitude pourrait donner lieu.

Droits d’enregistrement

80. Le régime TVA sera applicable à la vente de la pleine propriété des appartements (et du fonds y attenant) entre l’ASBL et la SPRL. Il en résulte que l’article 159, 8°, a), du Code des droits d’enregistrement wallon sortira ses effets et que seul le droit fixe général sera d’application. L’article 11, alinéa 3, du même Code fixe le montant du droit fixe général à 50 EUR.

Impôts sur les revenus

81. L’article 222, 3° et 6°, CIR92 stipule « les personnes morales visées à l'article 220, 3°, sont également imposables à raison :

3° de sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique ou à l'étranger, sauf les exceptions prévues au 2°; le montant imposable de ces sommes est aussi déterminé conformément aux articles 7 à 11 et 13 ;

6° des plus-values réalisées sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels relatifs à de tels immeubles, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90, 10°; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément aux articles 101, § 2 et 3, et 103, § 3 ».

82. En l’espèce, comme indiqué ci-avant, l’ASBL, après avoir fait ériger l’ensemble de la résidence-services, cédera la pleine propriété de la partie acquisitive de la résidence-services (à savoir les appartements) ainsi qu’un droit de copropriété sur les locaux à usage commun à la SPRL.

83. Par conséquent, seul l’article 222, 6°, CIR92 est susceptible de s’appliquer dans l’hypothèse où le transfert de propriété de la résidence-services dégagerait une plus-value.

Impacts fiscaux de l’opération de constitution d’un droit d’emphytéose en faveur de chaque résident, pour l’appartement qu’il occupera

TVA

84. Dans la mesure où la SPRL a acquis une partie de la résidence-service dans l’optique de constituer - avant leur première occupation ou leur première utilisation - des droits d’emphytéose sur les appartements et le terrain y attenant au profit des futurs résidents, cette SPRL doit aussi être considérée comme disposant de la qualité de constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA.

85. Compte tenu de cette qualité de constructeur professionnel, les constitutions de droits d’emphytéose sur les appartements et le terrain y attenant par la SPRL au profit des futurs résidents, constituent des livraisons de biens visées par les articles 10, § 1er et 44, § 3, 1°, b), 1er tiret, du CTVA et passibles de la taxe au taux de 21%.

86. En raison de cette qualité de constructeur professionnel, la SPRL disposera, en principe, immédiatement d’un droit à déduction des taxes qui grèveront l’acquisition de cette partie de la résidence-service.

87. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution des droits réels, avoisine le prix de construction ou d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du terrain y attenant sur lequel porte ce droit.

88. Pour des raisons pratiques, l’administration a décidé, à titre d’essai, d’utiliser la règle suivante pour déterminer l’étendue du droit à déduction.

89. La déduction totale de la taxe grevant le prix d’acquisition ou de construction du bâtiment et du terrain y attenant est admise :

89.1. si le prix réclamé pour la constitution des droits réels atteint au moins 95% du prix de construction ou d’acquisition du bâtiment en pleine propriété, en ce compris le prix d’acquisition du terrain, lorsque le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

89.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction ou d’acquisition du bâtiment en pleine propriété, en ce compris le prix d’acquisition du terrain, lorsque ces droits est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

90. Lorsque le prix réclamé pour la constitution des droits réels n’atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont est fixée en fonction du rapport entre ce prix et le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, y compris le prix d’acquisition du terrain.

Droits d’enregistrement

91. Le régime TVA sera applicable à la constitution du droit d’emphytéose concédé par la SPRL. Il en résulte que l’article 159, 8°, b), du Code des droits d’enregistrement wallon sortira ses effets et que seul le droit fixe général (50 EUR) sera d’application.

Impôts sur les revenus

92. L’article 183 CIR92 stipule que « sous réserve des dérogations prévues au présent titre, les revenus soumis à l'impôt des sociétés ou exonérés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des personnes physiques ; leur montant est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices ».

93. Comme précisé ci-avant, dans la mesure où ses statuts prévoient la distribution éventuelle d’un dividende, la SPRL sera assujettie à l’impôt des sociétés.

94. Par conséquent, les sommes versées à la SPRL suite à l’octroi des droits d’emphytéose aux acquéreurs seront considérées comme des bénéfices imposables au sens de l’article 183, CIR92.

Impacts fiscaux de la fourniture de services par l’ASBL et par la SPRL, aux acquéreurs

TVA

95. L’ASBL envisage de fournir les services qu’elle offre aux personnes hébergées dans les maisons de repos ou les résidence-services dont elle assure l’exploitation et qui bénéficient de l’exemption de l’article 44, § 2, 2°, du CTVA, aux personnes titulaires d’un droit d’emphytéose sur un appartement dans la nouvelle résidence-service. Il s’agit essentiellement de la fourniture de repas au réfectoire de la résidence-service ou au domicile des emphytéotes, du nettoyage du linge personnel et des services d’aide-ménagère.

96. En principe, la fourniture de tels services à des personnes extérieures à une maison de repos ou à une résidence-service reconnues par les autorités régionales compétentes n’est pas couverte par l’exemption de l’article 44, § 2, 2°, du CTVA (v. Manuel de la TVA n° 319, A, alinéa 5). De même, dans la mesure où l’ASBL n’est pas reconnue par les autorités régionales compétentes comme un organisme d’aide familiale visé par cet article 44, § 2, 2°, du CTVA, ces services ne peuvent pas non plus être exemptés à ce titre.

97. Néanmoins, compte tenu de la nature des services rendus – identiques à ceux dont bénéficient les résidents des maisons de repos et des résidences-services gérées par l’ASBL et de la qualité des bénéficiaires de ces services - personnes de plus de 60 ans qui résident dans des appartements adjacents à la résidence-service exemptée – mais aussi de la portée apparemment tolérante des commentaires administratifs en la matière (v. Manuel de la TVA, n° 319, A, alinéa 6), il peut être admis que ces services bénéficient de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 2°, du CTVA.

98. Par ailleurs, les biens et services nécessaires aux appartements occupés par les emphytéotes qui sont fournis par l’ASBL à la SPRL et qui consistent, notamment, en la fourniture d’eau, d’énergie et d’emplacements de parking, seront, à défaut d’exemption, facturés avec application de la TVA.

99. De même, la refacturation de ces mêmes services aux emphytéotes par la SPRL se fera aussi, à défaut d’exemption, avec application de la TVA.

Impôts des sur les revenus

ASBL

100. Comme précisé ci-avant, actuellement, eu égard à la nature de ses activités, l’ASBL est assujettie à l’impôt des personnes morales en vertu de l’article 181, 6°, CIR 92.

101. Comme précisé ci-avant, les services fournis par l’ASBL aux personnes hébergées dans la partie locative ainsi qu’aux personnes emphytéotes d’un appartement dans la partie acquisitive, seront des services aux personnes qui font partie des activités d’une « maison de repos et de soins » agréée par la Région wallonne.

102. L’ASBL fournira également à la SPRL un certain nombre de biens et de services nécessaires aux appartements cédés aux acquéreurs emphytéotes. Dans la mesure où ces biens et services sont fournis par la SPRL uniquement aux personnes hébergées dans le complexe immobilier, ils font partie, selon le demandeur, des frais couverts par l’agrément de l’ASBL en tant que maison de repos au sens du Code wallon de l’action sociale et de la santé.

103. Sur la base de ce qui précède, dans le cadre de l’ensemble des services fournis à la SPRL et aux divers occupants de la résidence-services (locataires ou emphytéotes), l’ASBL restera assujettie à l’impôt des personnes morales en vertu de l’article 181, 6°, CIR 92.

SPRL

104. Les sommes obtenues suite à la refacturation de services par la SPRL aux acquéreurs emphytéotes seront considérées comme des bénéfices imposables à l’impôt des sociétés au sens de l’article 183 CIR 92.