Restitution, Exemptions, Exportation

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour de Cassation

dd. 14.02.2008

(F.05.0009.N)

B.W., société anonyme, Me P.W., avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE (Finances), Me I.C.B., avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 30 mars 2004 par la cour d'appel de Gand.

II. Les moyens de cassation

La demanderesse présente trois moyens dans sa requête libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Disposition légale violée

Article 39, § 1, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Décisions et motifs critiqués

Pour refuser l'application de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, rejeter en grande partie l'appel de la demanderesse et confirmer le jugement entrepris, l'arrêt attaqué décide à la page 424 que :

« il ne peut être question de livraison de biens par le vendeur ou pour son compte que lorsque ce tiers agit sur l'ordre et pour le compte de celui-ci. Le transport s'effectue pour le compte du vendeur lorsque celui-ci charge le tiers, qui agit pour le compte du vendeur et lui facture le service, de transporter les biens vendus, d'un lieu situé en Belgique vers un lieu situé en dehors de la Communauté ».

Griefs

Première branche

L'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dispose que sont exemptés de la taxe : « les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté ».

Le critère fixé par la loi pour l'application de l'exemption n'est pas la livraison par le vendeur ou pour son compte, mais bien l'expédition ou le transport par le vendeur ou pour son compte.

Il s'ensuit qu'en décidant que l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'applique qu'à la livraison de biens par le vendeur ou pour son compte et pas à l'expédition ou au transport et en refusant, pour ce motif, l'application de l'exemption, l'arrêt attaqué viole l'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Seconde branche

L'arrêt attaqué limite l'expédition et le transport par le vendeur ou pour son compte à la situation dans laquelle le tiers, l'expéditeur ou le transporteur agit sur l'ordre du vendeur et pour son compte.

La condition que le tiers expéditeur ou transporteur doit agir sur l'ordre du vendeur est une condition qui n'est pas prévue par la loi. Il suffit que le tiers expéditeur ou transporteur agisse pour le compte du vendeur, même s'il n' a reçu aucun ordre de celui-ci.

Il s'ensuit qu'en décidant que le tiers, l'expéditeur ou le transporteur, non seulement doit agir pour le compte du vendeur, mais aussi sur son ordre, l'arrêt attaqué ajoute une condition qui n'est pas prévue par la loi et viole ainsi l'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Deuxième moyen

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution coordonnée ;

- article 1154 du Code civil ;

- article 91, §§ 3 et 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué a rejeté en grande partie l'appel de la demanderesse et n'a pas condamné le défendeur « au paiement des intérêts sur les intérêts échus depuis plus d'un an, en vertu de l'article 1154 du Code civil », comme l'avait pourtant demandé la demanderesse dans le dispositif de ses conclusions d'appel en date du 5 mai 2003 et en invoquant à la page 21 de ces conclusions le fait que « L'Etat belge a, aussi, été sommé (par l'exploit d'huissier de justice du 3 janvier 2001), de payer des intérêts au taux fixé en matière civile sur lesdits intérêts qui sont échus depuis plus d'un an en vertu de l'article 1154 du Code civil », par le motif figurant à la page 425 que « si en application de l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, la demanderesse peut prétendre de plein droit à des intérêts moratoires depuis le 1er avril 2000, l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée reste applicable en tout état de cause. La loi fiscale est une loi spéciale qui déroge au droit commun de sorte que l'article 1154 du Code civil ne peut pas davantage s'appliquer à partir du 1er avril 2000 ».

Griefs

En application de l'article 91, § 3, 1° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée un intérêt de 0,8 p.c. par mois est exigible de plein droit sur les sommes à restituer en vertu de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée à compter de l'expiration du délai prévu par ce texte.

L'article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, auquel se réfère l'article 91, § 3, dispose que lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l'année civile le montant des taxes dues par l'assujetti qui est établi en Belgique, l'excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti. En application de l'alinéa 2 de ce même article, le Roi peut prévoir la restitution de l'excédent avant la fin de l'année civile dans les cas qu'Il détermine et aux conditions qu'Il fixe.

A titre résiduaire, l'article 91, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose en outre que les intérêts moratoires sur les sommes à recouvrer ou à restituer qui ne sont pas visées aux §§ 1er, 2 et 3, de cet article, sont dus au taux fixé en matière civile et selon les règles établies en la même matière.

S'agissant de la réglementation des intérêts en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le point de départ de la réglementation légale semble être qu'au moins les intérêts sont toujours dus « au taux fixé en matière civile et selon les règles établies en la même matière », c'est-à-dire que le droit commun est à tout le moins toujours applicable.

Cela entraîne l'application de l'article 1154 du Code civil, cette disposition n'étant pas applicable uniquement aux obligations résultant de conventions mais à toutes les sortes d'intérêts, aussi les intérêts légaux en question.

Cela implique aussi que les intérêts moratoires majorés prévus par l'article 92, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, ne dérogent au droit commun que dans la mesure expressément prévue en ce qui concerne le moment de l'exigibilité, à savoir de plein droit et pas à partir de la mise en demeure et en ce qui concerne le taux d'intérêt, à savoir 0,8 p.c. par mois et pas 7 p.c. par an momentanément.

Il s'ensuit que, contrairement à la décision des juges d'appel concernant les intérêts dus en vertu de l'article 91, § 3, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur ne porte pas atteinte à l'application de l'article 1154 du Code civil, dès lors qu'il n'y est pas dérogé et que les juges d'appel ont illégalement refusé l'application de l'article 1154 du Code civil par ce motif (violation de l'article 1154 du Code civil et de l'article 91, §§ 3 et 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée) et en ce qui concerne les intérêts dus et accordés par les juges d'appel en vertu de l'article 91, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, ils ont omis de répondre aux conclusions précitées de la demanderesse, réclamant la capitalisation des intérêts échus depuis plus d'un an sur la base de la sommation judiciaire contenue dans l'exploit d'huissier de justice du 3 janvier 2001 (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée).

Troisième moyen

Dispositions légales violées

- articles 20, 11 et 172 de la Constitution coordonnée.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué a rejeté en grande partie l'appel de la demanderesse et n'a pas condamné le défendeur au paiement des intérêts réclamés par la demanderesse sur la base de l'article 91, § 3, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, mais uniquement aux intérêts sur la base de l'article 91, § 4, du même code, par les motifs figurant aux pages 424-425 suivant lesquels : « Cela implique qu'un assujetti ne peut réclamer des intérêts moratoires si le solde de l'un ou l'autre trimestre n'est pas payé immédiatement à la fin de ce trimestre. Les intérêts sont dus à partir du 1er avril de l'année suivante (articles 91, § 2, 1° et 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée). Il n'est pas contesté en l'espèce qu'il s'agit de retenues faites en application de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée est applicable. La demanderesse prétend toutefois à des intérêts s'élevant à 8 p.c. (lire 0,8 p.c. par mois), à partir de l'expiration du délai de restitution de trois mois suivant le mois auquel se rapporte la déclaration en invoquant le régime d'exception de l'article 76, § 1er, alinéa 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée afin d'obtenir les restitutions avant la fin de l'année civile. La demanderesse présente à cet effet une autorisation lui permettant d'obtenir une restitution mensuelle de la taxe sur la valeur ajoutée.

Bien que la date soit illisible, l'autorisation concerne les demandes de restitution qui sont introduites au cours de l'année civile 1994 et au cours des années suivantes. Il s'ensuit que le remboursement doit avoir lieu au plus tard le second mois suivant l'époque concernée par la déclaration mensuelle. Dans les cas de remboursement mensuel aucune réglementation n'est prévue pour les intérêts en cas de remboursement tardif. La Cour de cassation qui a été saisie à ce propos a toutefois décidé que l'article 76, § 1er, alinéa 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée contient un régime d'exception au profit de l'assujetti qui permet des remboursement anticipés si cela est prévu par arrêté royal, mais que ce régime d'exception ne modifie pas les obligations qui sont imposées au Trésor public par l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Cela implique que l' intérêt prévu par l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est toujours appliqué à la somme à restituer, que le crédit d'impôt soit né à la fin ou au cours de l'année civile ».

Griefs

En application de l'article 91, § 3, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, un intérêt de 0,8 p.c. par mois est exigible de plein droit sur les sommes à restituer en vertu de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, à compter de l'expiration du délai prévu par ce texte.

L'article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, auquel se réfère l'article 91, § 3, dispose que lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l'année civile le montant des taxes dues par l'assujetti qui est établi en Belgique, l'excédent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti. En application de l'alinéa 2 de cette même disposition, le Roi peut aussi prévoir la restitution de l'excédent avant la fin de l'année civile dans les cas qu'Il détermine et aux conditions qu'Il fixe.

Si ces dispositions sont interprétées en ce sens que ledit article 76, § 1er, alinéa 2, implique un régime d'exception au profit de l'assujetti qui permet des remboursements anticipés si un arrêté royal le décide et que ce régime d'exception ne modifie rien aux obligations imposées au Trésor public par l'article 91, § 3, 1° du même code, alors ces dispositions qui ne prévoient pas d'intérêt majoré courant de plein droit en cas de remboursement de sommes qui ont été remboursés tardivement eu égard aux modalités approuvées par le Roi, méconnaissent les règles en matière d'égalité et de non-discrimination en faisant une distinction sans justification raisonnable en ce qui concerne le taux d'intérêt et le moment de l'exigibilité sur les sommes remboursées tardivement, qui résultent tous de déclarations régulièrement introduites par l'assujetti (violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée).

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

1. Le moyen, en cette branche, part de l'hypothèse que l'arrêt décide que l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'applique qu'à la livraison de biens par le vendeur ou pour son compte et pas à l'expédition ou au transport.

2. L'arrêt ne contient pas une telle décision ;

Le moyen, en cette branche, repose sur une lecture inexacte de l'arrêt et, dès lors, manque en fait.

Quant à la seconde branche :

3. L'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que sont exemptées de la taxe les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte en dehors de la Communauté.

Les termes « par le vendeur ou pour son compte » ne signifient pas uniquement « aux frais du vendeur » mais impliquent aussi que l'expédition ou le transport doivent être effectués par le vendeur ou sur son ordre.

4. L'arrêt décide « qu'il ne peut être question de livraison de biens par le vendeur ou pour son compte que lorsque cette tierce personne agit sur l'ordre du vendeur et pour son compte » et que « le transport est effectué pour le compte du vendeur lorsque celui-ci charge une tierce personne, qui agit pour le compte du vendeur et lui facture ce service, de transporter les biens vendus d'un lieu situé en Belgique vers un lieu situé en dehors de la Communauté ».

En en décidant ainsi, l'arrêt justifie légalement sa décision et ne viole pas l'article 39, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Sur le deuxième moyen :

5. L'article 76, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que lorsque le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 excède à la fin de l'année civile le montant des taxes dues par l'assujetti, l'excèdent est restitué, aux conditions fixées par le Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti.

En vertu de l'article 91, § 3, 1°, du même code, un intérêt de 0,8 p.c. par mois est exigible sur les sommes à restituer en vertu de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, à compter de l'expiration du délai prévu par ce texte.

Conformément à l'article 91, § 4, du même code, les intérêts moratoires sur les sommes à recouvrer ou à restituer qui ne sont pas visées aux §§ 1er, 2 et 3 de cet article, sont dus au taux fixé en matière civile et selon les règles établies en la même matière.

6. Il ressort de l'ensemble des dispositions légales que les règles relatives aux intérêts moratoires en matière civile ne sont pas applicables aux sommes à restituer visées à l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, comme les sommes qui doivent être restituées en application de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, de ce code.

L'article 1154 du Code civil ne s'applique dès lors pas à l'intérêt visé à l'article 91, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans cette mesure, le moyen manque dès lors en droit.

7. En décidant que ce n'est pas l'article 91, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui est applicable en l'espèce mais bien l'article 93, § 3,et que « la loi fiscale est une loi particulière qui déroge au droit commun de sorte que l'article 1154 du Code civil ne peut pas davantage s'appliquer à partir du 1er avril 2000 », l'arrêt rejette le moyen de défense visé par le moyen et y répond.

Le moyen manque en fait dans la mesure où il indique comme disposition violée l'article 149 de la Constitution.

Sur le troisième moyen :

8. Le moyen part de l'hypothèse que l'article 76, § 1er, alinéa 1er, et alinéa 2, et l'article 91, § 3, 1°, du code de la taxe sur la valeur ajoutée font une distinction en ce qui concerne le taux d'intérêt et le moment de l'exigibilité pour les sommes remboursées tardivement.

9. L'arrêt attaqué décide toutefois, sans être critiqué sur ce point, que l'article 76, § 1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée implique un régime d'exception au profit de l'assujetti autorisant les paiements anticipés si cela est décidé par arrêté royal, mais que ce régime d'exception ne modifie pas les obligations imposées au Trésor Public par l'article 91, § 3, de ce code et que l'intérêt tel qu'il est prévu par cette dernière disposition légale, est toujours appliqué aux sommes à restituer, que le crédit d'impôt soit né à la fin ou au cours de l'année civile.

10. Le moyen procède d'une interprétation différente de ces dispositions légales et ne peut, dès lors, être accueilli.

11.Il n'y a, dès lors, pas lieu de poser une question préjudicielle.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président …

Traduction établie sous le contrôle du président de section …

Signatures