Preuve, Enquête effectuée par une autre administration fiscale

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour de Cassation

dd. 17.11.2005

(C.02.0631.N)

ETAT BELGE, ministre des Finances, Me I.C.B., avocat à la Cour de cassation,

contre

1. S. A., 2. R. P., Me H.G., avocat à la Cour de cassation.

I. La décision attaquée

Le pourvoi est dirigé contre un arrêt rendu le 12 septembre 2002 par la cour d'appel d'Anvers.

II. La procédure devant la Cour

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

III. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen dans sa requête.

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution coordonnée ;

- article 780, 3° du Code judiciaire ;

- articles 210, ,§,§ 1er, 2 et 3 de la Loi générale sur les douanes et accises coordonnée par l'arrêté royal du 18 juillet 1977 ;

- article 93quaterdecies du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- et, en ordre subsidiaire, pour autant que de besoin : articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil, 186 et 189 de la Loi générale sur les douanes et accises et 87 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires.

Décision et motifs critiqués

L'arrêt déclare non fondé l'appel interjeté par le demandeur contre le jugement du 8 décembre 2000 et confirme le jugement attaqué.

Motivant ce dispositif, la cour d'appel considère que :

" Le premier juge a considéré sur la base de motifs justifiés admis et repris par la cour d'appel que l'opposition est fondée ".

Le jugement du premier juge rejette tout d'abord la demande de la défenderesse tendant à ce que les conclusions déposées par le demandeur après la réouverture des débats soient écartées des débats. Ensuite, le tribunal déclare " la demande de la défenderesse recevable et fondée, annule la contrainte portant le numéro de référence 127/3295, décernée le 30 mars 1995 et signifiée le 19 avril 1995. Dispense la partie défenderesse du paiement des montants qui lui sont réclamés dans la contrainte. Condamne le demandeur au remboursement de toutes les sommes retenues majorées des intérêts moratoires. Condamne aussi le demandeur aux dépens de la présente instance ".

La motivation reprise est libellée comme suit :

" Quant à l'implication des agents de l'Inspection spéciale des impôts dans l'enquête.

Selon le demandeur, les agents de l'Inspection spéciale des impôts ont été impliqués dès le début dans l'instruction, non pas dans le cadre de leurs compétences en matière de douanes, mais bien dans le cadre de leurs compétences propres en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôts directs. Les agents de l'Inspection spéciale des impôts étaient, dès lors, autorisés à saisir les documents en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôts directs.

Cela ne ressort toutefois d'aucun élément du dossier.

L'autorisation de visite a été faite par écrit et accordée en vertu des articles 188, 197 et 198 de la Loi générale sur les douanes et accises autorisant un agent de l'Inspection spéciale des impôts à donner son assistance aux agents des douanes et accises afin de procéder à des enquêtes et visites, dans les limites de leur compétence légale, dans le fonds situé à Berchem, Fruithoflaan 118, onzième étage.

Il est, dès lors, évident qu'au début de l'enquête cet agent de l'Inspection spéciale des impôts n'a donne son assistance que dans le cadre des compétences en matière de douanes.

Il ressort en outre clairement de l'inventaire du 17 octobre 1991 et du procès-verbal du 24 janvier 1995 de la quatrième inspection de l'Inspection spéciale des impôts à Bruges que tous les documents ont été saisis par les agents de l'administration des douanes et accises.

Il est, dès lors, établi que ces documents n'ont pas été saisis en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôts directs mais dans le cadre des compétences en matière de douanes.

Quant à la régularité de l'enquête menée par les agents des douanes.

Conformément à l'article 210, ,§ 3, de la Loi générale sur les douanes et accises, tout agent d'une administration fiscale de l'Etat, régulièrement chargé d'effectuer chez une personne physique ou morale un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application d'un impôt déterminé, est de plein droit habilité à prendre, rechercher ou recueillir, tous renseignements propres à assurer l'exacte perception de tous autres impôts dus par cette personne.

Les pouvoirs d'enquête d'un agent des impôts constituent une compétence liée et ne visent que le contrôle d'infractions éventuelles à une réglementation fiscale spécifique.

Les pouvoirs d'enquête accordés en vue du contrôle d'un règlement fiscal déterminé ne peuvent, dès lors, être utilisés afin de constater purement et simplement les infractions à une autre réglementation fiscale.

Nonobstant le fait que les agents de l'Inspection spéciale des impôts sont chargés du contrôle de diverses législations fiscales, les objectifs poursuivis par les pouvoirs accordés dans le cadre de chaque enquête restent applicables.

Dès lors que tant les agents des douanes que les agents de l'Inspection spéciale des impôts étaient autorisés à faire une visite sur la base des articles 188, 197 et 198 de la Loi générale sur les douanes et accises, leurs pouvoirs d'enquête ont été accordés dans le cadre d'un contrôle en matière de douanes et accises.

Ce n'est que dans le cas où la visite a été effectuée dans le cadre des compétences normales en matières de douanes et accises qu'ils sont autorisés à rechercher ou à recueillir tous les renseignements pouvant assurer la perception exacte de tous les autres droits dus.

Il faut d'abord examiner si l'enquête a été entamée régulièrement et si la visite a été effectuée avant le contrôle en matière de douanes et accises.

Le demandeur soutient dans ses conclusions que la visite entrait dans le cadre d'une enquête concernant l'utilisation d'un numéro de TVA déjà radié de la firme Vibrex en vue de l'importation d'appareils de cuisson et de rôtissoires venant de Suisse ; dès lors que les factures d'importation comportaient une déclaration d'origine faisant apparaître l'origine suisse des marchandises importées, aucun droit d'importation n'était dû (tarif préférentiel pour les pays EVA) ; une enquête ultérieure effectuée après la visite auprès des services de douane suisse a confirmé que les marchandises importées avaient été produites en Suisse de sorte qu'aucun droit d'importation n'était effectivement dû et que, dès lors, aucune infraction douanière ne pouvait être retenue.

Le 15 octobre 1991, l'inspection des enquêtes à Anvers, Contrôle III, des douanes et accises a demandé l'autorisation de visite afin de rechercher des marchandises importées frauduleusement de Suisse, dont elle soupçonnait l'existence.

Cette demande sera accompagnée d'une déclaration écrite mentionnant que les appareils de cuisson (rôtissoires) étaient importés de Suisse par la firme Vibrex, dont le numéro de TVA a été radié et que B., qui résiderait à Berchem, Fruithoflaan, 118, agirait comme commanditaire et stockerait les marchandises à son domicile dans des garages ; il a aussi été mentionné que les appareils auraient été achetés au prix unitaire de 6.000 francs belges alors que les factures présentées mentionnent une valeur de 1.000 francs belges.

Il ne peut dès lors y avoir de contestation quant à la régularité de l'enquête menée par les agents des douanes.

Quant à la régularité de l'échange avec l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée des renseignements obtenus au cours de l'enquête.

Le procès-verbal du contrôleur en chef de l'Inspection spéciale des impôts du 24 janvier 1995 mentionne que : 'J'ai trouvé parmi les pièces, les actes, les registres et les documents consultés lors de la visite, des photocopies de bons de livraison datés et certains signés pour réception et mentionnant le prix, le nombre des marchandises et la spécification de l'article et du prix'.

Il ressort de l'article 210, ,§ 3, de la Loi générale sur les douanes et accises que la partie défenderesse est tenue d'établir que la personne chez qui elle a effectué une enquête en matière de douanes et accises et la personne à charge de laquelle elle a recueilli des renseignements relatifs à un autre impôt est la même.

L'enquête en matière de douanes et accises a été effectuée auprès de

M. B. et/ou de Mme B. dans le cadre d'une éventuelle importation illicite d'appareils de cuisson et les renseignements en matière de fraude à la TVA auraient été recherchés et recueillis par la partie demanderesse à propos d'une autre personne morale.

Tel qu'il ressort clairement du texte même de la loi, la notion de moyens d'investigation communs se limite toutefois aux impôts dus par la personne physique ou morale auprès de laquelle le contrôle ou l'enquête est effectué.

S'il n'existe aucun droit de communication en vue de la perception d'un impôt particulier dû par une personne autre que celle auprès de laquelle s'exerce légalement le droit de contrôle, l'administration intéressée ne peut en faire communication à l'administration partenaire en vue de la perception d'un autre impôt.

Cfr. Cass., 28 mai 1993, F.J.F., 93/222 :

'Un agent de l'administration des douanes et accises qui est régulièrement chargé d'effectuer un contrôle ou une enquête se rapportant à la législation sur les douanes est, dans le cadre d'un tel contrôle habilité à recueillir, à l'aide des moyens d'investigation propres à la législation sur les douanes, des renseignements de nature à assurer l'exacte perception des impôts directs dus par la personne contrôlée'.

En matière de douanes et accises il est souvent procédé à la saisie de documents qui sont alors transmis aux administrations partenaires. Dans la mesure où ces documents concernent la personne qui fait l'objet de la visite, le droit de communication est exercé légalement. Cela ne serait pas le cas si les documents saisis et communiqués sont étrangers à la personne qui a fait l'objet de la perquisition.

Les documents, soit les bons de livraison de la s.p.r.l. Munosan, ont été saisis au cours de la visite effectuée par un agent de l'administration de l'Inspection spéciale des impôts.

Conformément à l'autorisation de visite, cet agent peut exercer tous les pouvoirs que les dispositions légales et réglementaires en matière d'impôts, droits et taxes attribuent aux administrations fiscales et à leurs fonctionnaires (loi du 8 août 1980, article 87).

La notion d'extension du droit d'enquête est toutefois limitée. Elle ne concerne d'autres impôts que dans la mesure où ils sont dus par ceux chez qui le contrôle est effectué et pas les autres impôts dus par les tiers.

Les renseignements obtenus sont illicites et ne peuvent avoir d'effets juridiques.

La demande du défendeur tendant à l'annulation de la contrainte doit être déclarée recevable et fondée et les montants retenus doivent être remboursés ".

La motivation du premier juge qui a été reprise a été complétée de la manière suivante par la cour d'appel :

" La présence régulière des agents de l'Inspection spéciale des impôts lors de la visite autorisée par le juge de police d'Anvers par l'ordonnance du

15 octobre 1991 ne change rien au caractère de l'enquête. Il ressort de manière incontestable tant de la demande d'autorisation de visite (y compris l'annexe jointe) que de l'autorisation elle-même que l'enquête concernait une simple enquête en matière de douanes et était uniquement dirigée contre une firme Vibrex et les habitants de la maison que le fisc souhaitait visiter, M. et Mme

B.-B.

Ni la demande ni l'autorisation ne font état de la société de personnes à responsabilité limitée Munosan ou d'infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Ni la compétence générale en matière fiscale de l'Inspection spéciale des impôts ni la compétence multidisciplinaire des agents de contrôle ne permettaient de saisir au cours de la visite des documents sur la base desquels une imposition a été établie à charge de la société de personnes à responsabilité limitée Munosan.

Le fait que l'imposition litigieuse a bien été établie sur la base de ces documents ressort clairement de ce qui a été mentionné dans le procès-verbal du 24 janvier 1995 qui a d'ailleurs été établi par l'agent de l'Inspection spéciale des impôts qui accompagnait les agents des douanes au cours de la visite ".

Griefs

1. Première branche

Dans des conclusions régulièrement déposées, le demandeur a développé une thèse suivant laquelle " l'échange des renseignements entre les différentes administrations est prévu par les articles 210, ,§,§ 2 et 3, de la Loi générale sur les douanes et accises ".

Le litige est tranché par l'arrêt et par les motifs du premier juge qui ont été repris comme si la thèse de l'administration était uniquement fondée sur l'application de l'article 210, ,§ 3, de la Loi générale sur les douanes et accises. Il n'est absolument pas tenu compte de l'article 210, ,§ 2, dans la décision attaquée. L'arrêt n'est pas motivé eu égard à cette thèse et aux moyens de défense qui y sont repris, fondés sur l'article 210, ,§ 2, de la Loi générale sur les douanes et accises. Les juges d'appel ont, à tout le moins, méconnu la portée exacte des conclusions du demandeur.

Il s'ensuit qu'en raison du manquement à cette obligation de motivation il y a lieu de constater la violation des articles 149 de la Constitution et 780, 3°, du Code judiciaire, à tout le moins des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil.

2. Seconde branche

Il relève des attributions d'un fonctionnaire, membre des services de contrôle d'une administration fiscale, agissant dans l'exercice de ses fonctions, de constater les faits imposables qui relèvent de sa compétence.

Ce fonctionnement est précisé et étendu par les dispositions reprises par l'article 210 de la Loi générale sur les douanes et accises et par l'article 93quaterdecies du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Le paragraphe 1er de ces articles impose à toutes les administrations publiques une obligation générale de communication de tous les renseignements fiscaux utiles. Le paragraphe 2 de ces mêmes articles dispose notamment que tous les renseignements et documents découverts par un agent de ladite administration peuvent être invoqués pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d'impôts.

Ce même fonctionnement est encore étendu par le paragraphe 3 de ces dispositions légales prévoyant que tout agent d'une administration fiscale, régulièrement chargé d'effectuer un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application d'un impôt déterminé, est de plein droit habilité à rechercher ou recueillir tous renseignements propres à assurer l'exacte perception de tous autres impôts dus par cette personne.

Les termes " par cette personne " ne peuvent être entendus dans un sens restrictif. Le paragraphe 3 de ces dispositions légales s'entend selon le législateur comme une extension du paragraphe 1er qui précède.

Le paragraphe 2 définit la compétence de tout agent dans l'exercice de sa propre fonction, quelle que soit la personne concernée par les renseignements obtenus. ; le paragraphe 3 vise le cas dans lequel un agent obtient des renseignements qui doivent être utilisés en-dehors de ses propres fonctions de sorte qu'il doit les fournir à l'administration compétente.

Ces dispositions appliquent en outre de manière plus étendue le principe contenu au paragraphe 1er de l'article 210 de la Loi générale sur les douanes et accises et de l'article 93quaterdecies du Code de la TVA, suivant lesquels tous les services administratifs sont tenus, lorsqu'ils en sont requis, de fournir tous les renseignements utiles aux services fiscaux compétents.

Il y a lieu de déduire de ce régime concernant le pouvoir de contrôle des agents des administrations fiscales que lorsqu'une enquête se déroule légalement, l'administration est autorisée et même obligée, de faire usage de toutes les informations obtenues afin d'assurer une application correcte de la loi fiscale.

Cela vaut d'autant plus pour les agents de l'Inspection spéciale des impôts eu égard à la fonction polyvalente de ce service administratif. La compétence liée à laquelle il est fait référence par les motifs du jugement signifie pour ces agents que leur enquête doit viser la recherche d'une dette fiscale mais sans appliquer exclusivement l'une ou l'autre législation fiscale.

L'arrêt constate expressément que l'enquête des agents des douanes était régulière. La présence d'un agent de l'Inspection spéciale des impôts semble aussi régulière, fût-ce pour accorder son assistance aux agents des douanes et accises.

Il n'y a pas lieu d'entendre par " assistance " que l'agent concerné doit limiter son contrôle à la législation en matière de douane. Auquel cas, cette assistance ne présente aucune utilité concrète. Cela signifie que l'assistance, avant tout dans le cas d'un agent de l'Inspection spéciale des impôts, tiendra aussi compte de l'application d'autres législations en matière d'impôts.

La circonstance que les constatations de l'agent instrumentant ont lieu au cours d'une enquête dans laquelle il intervient pour assister les agents d'un autre service du département, ou au cours d'une enquête qu'il mène lui-même, ne peut modifier son pouvoir de faire ces constatations. Les prescriptions précitées de l'article 210, ,§,§ 2 et 3 de la Loi générale sur les douanes et accises et de l'article 93quaterdecies ,§,§ 2 et 3, du Code de la TVA, ne contiennent aucune disposition à cet égard et ne permettent pas de déduire de la ratio legis une quelconque limitation de son pouvoir.

La saisie de documents dont il est question dans le présent arrêt fournit ainsi des moyens de preuve licites qui ont été obtenus de manière régulière, à tout le moins dans le chef de l'administration des douanes et accises. Le fait qu'aucune infraction en matière de législation douanière n'a été constatée sur la base de ces documents ne porte pas atteinte à la foi qui leur est due par rapport à d'autres dettes fiscales éventuelles.

La considération de l'arrêt suivant laquelle la compétence d'un agent des impôts pour effectuer une enquête est une compétence liée et " vise uniquement le contrôle d'infractions éventuelles à une réglementation fiscale spécifique ", n'est pas fondée sur la loi et est incompatible avec la ratio legis des dispositions légales précitées, à tout le moins lorsqu'il s'agit d'interventions de l'Inspection spéciale des impôts qui est spécialement organisée en vue d'effectuer des contrôles polyvalents.

Le fait que les agents instrumentant ont vu les documents en question en leur qualité d'assistant ou d'agent des douanes ne déroge pas à la spécificité des moyens de preuve invoqués. L'association de plusieurs qualités dans le chef d'un même agent n'entraîne pas un détournement de pouvoir ou une extension de pouvoir.

Il s'ensuit en outre que les termes " tous autres impôts dus par cette personne ", figurant à l'article 210, ,§ 3, correspondent bien au quod plerumque fit, mais ne constitue pas une exclusivité à l'égard de renseignements obtenus concernant d'autres personnes ; une telle exclusivité serait d'ailleurs inconciliable avec la disposition de l'article 210, ,§ 2.

Cette interprétation limitative est en outre inconciliable avec la règle de l'article 59 du Code de la TVA suivant lequel l'administration est autorisée à prouver des faits imposables par tous les moyens de droit, à l'exception du serment. Tous les moyens de preuve obtenus illégalement sont certes exclus. Le texte de l'article 210, ,§ 3, de la Loi générale sur les douanes et accises doit toutefois être compris dans le sens d'une extension de l'article 210, ,§ 2, de la Loi générale sur les douanes et accises et pas comme une limitation. L'ensemble de cette matière a été élaborée par le législateur dans les articles 186, 189 et avant tout 210, ,§ 1er, de la Loi générale sur les douanes et accises.

Il ressort de l'analyse des dispositions légales applicables en l'espèce que l'arrêt, confirmant la décision du premier juge, n'a pu décider qu'en violant les dispositions de l'article 210, ,§,§ 1er, 2 et 3, que les renseignements sur lesquels est fondé le calcul de l'impôt et de l'amende réclamés par la contrainte, avaient été obtenus irrégulièrement et ne pouvaient créer des effets juridiques. Pour autant que de besoin, cette décision viole aussi les articles 186 et 189 de la Loi générale sur les douanes et accises, qui concernent les pouvoirs d'enquête de l'administration des douanes et accises, l'article 87 de la loi du 8 août 1980 sur les propositions budgétaires, réglant la compétence polyvalente des agents de l'Inspection spéciale des impôts et l'article 59, ,§ 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à la foi due au procès-verbal.

IV. La décision de la Cour

1. Quant à la première branche :

Attendu que l'article 210, ,§ 2, de la Loi générale sur les douanes et accises, coordonnée par l'arrêté royal du 18 juillet 1977 dispose que tout renseignement, pièce, procès-verbal ou acte découvert ou obtenu dans l'exercice de ses fonctions, par un agent d'une administration fiscale de l'Etat, soit directement, soit par l'entremise d'un des services désignés au paragraphe 1er de cette disposition, peut être invoqué par l'Etat pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d'impôts ;

Attendu qu'en vertu de l'article 210, ,§ 3, de la Loi générale sur les douanes et accises, tout agent d'une administration fiscale de l'Etat, régulièrement chargé d'effectuer un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application d'un impôt déterminé, est de plein droit habilité à prendre, rechercher ou recueillir, tout renseignement propre à assurer l'exacte perception de tout autre impôt dû par cette personne ;

Qu'en vertu de cette disposition légale, un agent de l'administration des douanes et accises régulièrement chargé d'effectuer un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application de la législation sur les douanes est habilité, lors d'un tel contrôle ou d'une telle enquête, à recueillir à l'aide des moyens d'investigation propres à la législation sur les douanes, des renseignements propres à assurer l'exacte perception des autres impôts dus par la personne contrôlée ;

Attendu qu'il résulte de la connexité entre les dispositions légales précitées que les renseignements et éléments qui ont été obtenus licitement par une administration fiscale au cours d'une enquête, peuvent être utilisés par une autre administration fiscale en vue de l'établissement d'un autre impôt à charge de la personne contrôlée ou à charge d'un autre contribuable ;

Attendu qu'en statuant autrement, l'arrêt viole l'article 210, ,§,§ 2 et 3, de la Loi générale sur les douanes et accises ;

Que le moyen est fondé ;

2. Quant aux autres griefs :

Attendu qu'il n'y a pas lieu de répondre aux autres griefs qui ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section …

Traduction établie sous le contrôle du conseiller …

Signatures