Fraude fiscale, Moyens de preuve, Procès-verbaux

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 20.05.2014

Rôle : 2005/AR/761

EN CAUSE DE:

L'Etat belge, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, Administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du deuxième bureau de recette de la TVA de Bruxelles, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, Finance Tower; appelant, représenté par Me … , avocat, loco Me … , avocat, dont les bureaux sont établis à …;

CONTRE:

Madame R.B., domiciliée à … ; intimée, Représentée par Me … , dont le cabinet est établi à … .

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

Vu notamment le jugement prononcé par défaut à l'égard de R.B., le 23 décembre 2004, par le tribunal de première instance de Bruxelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification;

la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 18 mars 2005, pour l'Etat belge;

l'ordonnance prononcée à l'audience publique de la cour du 27 juin 2012, sur pied de l'article 747 du Code judiciaire;

les conclusions additionnelles et de synthèse d'appel, déposées au greffe de la cour, le 27 février 2013, pour l'Etat belge;

les dernières conclusions additionnelles et de synthèse d'appel, déposées au greffe de la cour, le 29 mars 2013, pour Madame R.B..

Faits et antécédents du litige:

Madame R.B. est assujettie forfaitaire à la TVA pour une activité de commerce de détail d'alimentation générale. Elle a fait l'objet d'un contrôle relatif aux années 1996 à 1999 pour l'application de la TVA.

Ce contrôle a donné lieu à un procès-verbal du 30 mars 2001, suivant lequel R.B. est cliente de la succursale établie à Bruxelles de la SA H.E. H.. Elle est connue de ce fournisseur sous l'enseigne de son magasin « FSNK ». Suivant des procès-verbaux concernant cette société, seuls les détenteurs d'une carte d'acheteur délivrée par la succursale concernée peuvent venir acheter et toutes les ventes sont facturées. Plusieurs clients de cette société ne sont toutefois pas assujettis à la TVA et une enquête a révélé que des cartes d'acheteur établies à un nom et/ou une adresse fictif ont été utilisées pour effectuer des achats dans les succursales de cette société.

D'après l'enquête concernant la SA H., R.B. a utilisé une carte établie au nom d'un acheteur fictif, M.A., auprès de la succursale de Bruxelles.

Le lien entre R.B. et la carte établie au nom de M.A. résulte, d'après le procès-verbal du 30 mars 2001 :

du fait que la SA H. a reconnu la mise en place d'un système d'achats au moyen de cartes fictives ;

du fait que sur 311 achats effectués officiellement par R.B. au cours des années 1996 à 1998, dans 304 cas, ces achats ont eu lieu en même temps que des achats facturés au nom de M.A. (factures émises à quelques minutes d'intervalle);

la SA H. a confirmé l'utilisation par R.B. de la carte émise au nom de M.A..

L'agent verbalisant a considéré, par application de l'article 64, § 1er , CTVA, suivant lequel, toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible, les biens qu'elle a achetés ou produits, que les biens achetés auprès de la SA H. au moyen de la carte établie au nom de M.A. étaient destinés à la vente dans le commerce de R.B..

Ces achats ont ensuite été soumis à la base forfaitaire de taxation suivant le type de marchandises et les marges bénéficiaires ont été majorées de 4 % aux motifs que les achats ont été faits dans un établissement « CaC».

Suivant la contrainte n° C.T.R.I. … , décernée la 2 avril 2001 et rendue exécutoire le 3 avril 2001, Madame R.B. est redevable envers l'Etat belge des sommes suivantes 1.832.155 anciens francs belges à titre de TVA ; 3.664.000 anciens francs belges à titre d'amende en vertu de l'article 70, § 1er , CTVA; un intérêt de 0,80 % par mois de retard sur ta TVA due à partir du 21 janvier 2000, en vertu de l'article 91, § 1er , CTVA;

un intérêt moratoire sur les amendes restant dues qui court à partir de la notification de la contrainte, conformément à l'article 91, § 4, CTVA;

les frais de poursuite.

Par opposition à contrainte, signifiée à l'Etat belge le 20 avril 2001, R.B. demande au tribunal de première instance de Bruxelles de annuler la contrainte litigieuse et dire pour droit que les sommes qui y sont mentionnées à titre de TVA, amendes, intérêts et frais ne sont pas dues ;

condamner l'Etat belge au remboursement de toutes sommes perçues sur la base de cette contrainte, y compris les intérêts moratoires à partir de l'assignation ;

condamner l'Etat belge aux dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure;

dire le jugement à intervenir exécutoire par provision, nonobstant tout recours et sans caution, tout cantonnement étant exclu.

Le jugement entrepris:

Par le jugement entrepris, le premier juge a dit la demande originaire recevable et fondée ;

Annulé la contrainte litigieuse;

Condamné l'Etat belge à restituer à R.B., avec les intérêts moratoires à partir de la date de la citation introductive d'instance, toutes sommes perçues du chef de la contrainte ainsi annulée ;

Condamné l'Etat belge aux dépens de l'instance, mais a constaté qu'ils n'ont pas été liquidés dans le chef de R.B..

Obiet de l'appel:

1. En appel, l'Etat belge demande à la cour de:

Dire l'appel recevable et fondé;

Mettre à néant le jugement entrepris ;

Dire l'opposition à contrainte recevable mais non fondée;

Condamner R.B. aux intérêts, frais et entiers dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure, liquidée à 5.500,00 euros pour chacune des deux instances.

2. R.B. invite la cour à dire l'appel recevable mais non fondé; Confirmer en tout point le jugement entrepris ;

Condamner l'Etat belge aux dépens des deux instances, liquidés aux frais d'opposition

de 256,34 euros et aux indemnités de procédure de 5.500,00 euros pour chacune des deux instances.

Discussion :

1. Le procès-verbal établi à la charge de R.B. se réfère au procès-verbal du 26 mai 2000 concemant la SA H.. D'après ce dernier procès-verbal :

«Dans les cash & carry, uniquement les détenteurs d'une carte d'acheteur, délivrée par la succursale en cause, peuvent venir acheter.

-Toutes les ventes sont facturées.

-Il n y a pas de vente à des particuliers.

résulte de la consultation du fichier clients que plusieurs clients ne sont pas enregistrés comme assujettis à la TVA. Une enquête plus approfondie démontre par ailleurs que beaucoup de noms et/ou adresses s'avèrent fictifs, (...),

L'enquête auprès de clients-assujettis a démontré que certains étaient en possession de plusieurs cartes d'acheteur, soit

-une carte au nom de l'acheteur assujetti à la TVA.

-une seconde ou plusieurs cartes à des noms et/ou adresses fictifs ou éventuellement au nom de membres de la famille» (pièce 3 du dossier de l'Etat belge).

Le procès-verbal concernant R.B. se réfère ensuite au procès-verbal établi le 26 mai 2000 par l'agent Frans L. à l'encontre de la SA H..

Dans ce dernier procès-verbal, les agents Jacques V. et Frans L. déclarent, à l'occasion d'une enquête concernant l'application de la TVA dans le chef de la SA H. :

« prendre connaissance de l'approbation pour accord du 20 avril 2000, signé par Madame S. H., administrateur-délégué de la S.A. H.E.H., des infractions suivantes qui ont été constatées:

- procurer et permettre l'usage de 2 ou plusieurs cartes d'achat par un même client, dont une avec l'identité exacte, les autres à caractèrefictif;

- une partie desfacturations a donc eu lieu au nom de personnes fictives ;

- la firme est au courant de cette méthode de travail;

ll est reconnu que la S.A. H.H. devait à tout le moins être au courant des pratiques appliquées.

(...),

- avoir obtenu la communication des listes rédigées par la firme H. dans lesquelles a été établi quelques clients, le rapport entre le numéro de la carte d'achat fictive et le numéro de la carte d'achat réelle.

Ces listes ont été présentées par Messieurs H. et V. précités;

- avoir traité les données utiles des listes précitées et les données du fichier des clients en des listes ajoutées en annexe au présent procès-verbal.

Ces listes mentionnent

- établissement concernée de la firme H.

- numéro de client de l'acheteur fictif

- nom de l'acheteur fictif

- numéro de client de l 'acheteur effectif

- nom de l'acheteur effectif

- numéro de TVA de l'acheteur effectif» (pièce 4 du dossier de l'Etat belge).

Le procès-verbal concernant R.B. indique que cette dernière a utilisé la carte d'acheteur au nom de M.A. et que la relation entre les deux cartes d'acheteurs ressort notamment:

Du fait que sur 311 achats officiels au cours des années 1996 à 1998, dans 304 cas, ces achats se font en même temps que les achats faits au nom de M.A.. Ces factures sont émises à quelques minutes d'intervalle ;

Du fait que la SA H., confrontées à ces dernières constatations, a confinné l'utilisation par R.B. de la carte fictive établie au nom de M.A..

2. R.B. conteste avoir réalisé des achats au moyen de la carte établie au nom de M.A. et soutient que l'administration n'a pas légalement rapporté la preuve de l'utilisation par elle de cette carte, dès lors que les éléments qu'elle retient ne constitueraient pas des présomptions de nature à établir avec suffisamment de certitude la réalité de ce fait

La preuve par présomptions consiste à déduire l'existence d'un fait inconnu à partir d'un fait connu, pour autant que le raisonnement logique entre ces deux faits pennette d'établir avec suffisamment de vraisemblance le fait inconnu.

Il y a cascade de présomptions lorsque le fait connu à partir duquel est déduite l'existence d'un fait inconnu est lui-même établi par présomptions. Cette méthode ne peut être retenue parce que le fait connu établi par présomptions n'offre pas suffisamment de certitude.

Il n'y a par contre pas cascade de présomptions lorsque plusieurs présomptions fondées chacune sur un fait connu, à savoir, un fait incontesté ou incontestable, tendent à démontrer l'existence du fait inconnu.

L'article 59, § 1cr, CTVA prévoit que: «l'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du ministère des finances, toute contravention aux dispositions du présent code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe ou d'une amende.

Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve contraire ».

La force probante des procès-verbaux qui font foi jusqu'à preuve du contraire, concerne les constatations matérielles personnelles des agents qui ont établis le procès-verbal, mais pas les déductions juridiques qui peuvent en être tirées (Cass., 17 avril 1998, Pas., I, n°197).

3. L'existence d'une carte d'acheteur au nom de M.A. et le fait que celui-ci n'a jamais été inscrit à l'adresse mentionnée sur cette carte, ce qui résultent de renseignements obtenus de l'administration communale de Schaerbeek, constituent des constatations matérielles des agents de l'administration de la TVA qui ont établi les procès-verbaux concernant la SA H..

En conséquence, ces constatations matérielles établissent que des achats ont été effectués auprès de la SA H••••••••• au moyen d'une carte au nom de M.A. qui est une carte fictive. Cet élément constitue un fait connu qui peut servir de fondement à une présomption de l'homme, soit en l'espèce, le lien entre R.B. et les achats facturés au moyen de la carte d'achat fictive établie au nom de M.A..

Il appartient à l'administration de démontrer que les achats facturés au nom de M.A. ont été faits par R.B..

4. Le lien entre R.B. et les achats facturés au nom de M.A. résulte des éléments suivants, d'après l'Etat belge:

La carte établie au nom de R.B. a été utilisée 429 fois au cours de la période comprise entre les années 1996 à 1999 et celle établie au nom de M.A., 681 fois au cours de cette même période;

À 420 reprises, les achats effectués au moyen de la carte au nom de M.A. ont été faits le même jour et dans la même tranche horaire que des achats facturés au nom de l'enseigne commerciale de R.B., les factures établies à ces deux noms n'étant distantes que de quelques numéros ;

La liste remise aux agents de 1'administration par la SA H. qui établit le lien entre la carte d'acheteur effectif et la carte d'acheteur fictif pour quelques clients, dont R.B. et qui fait l'objet de l'annexe 1 au procès-verbal du 26 mai 2000 des agents V. et L. (pièce 4 du dossier de l'Etat belge).

5. R.B. soutient que l'Etat belge ne rapporte pas valablement la preuve de ce qu'elle a utilisé la carte au nom de M.A., dès lors qu'il s'agirait de simples conjectures.

L'Etat belge se fonde sur la copies de factures établies au nom de l'enseigne commerciale de R.B. (pièces 6 a du dossier de l'Etat belge), la copies de factures établies au nom de M.A. (pièces 6 b du dossier de l'Etat belge), la liste des achats facturés au nom de l'enseigne commerciale de R.B. pendant la période en cause (pièce 8 du dossier de l'Etat belge) et la liste des achats facturés au nom de M.A. pendant la même période (pièce 7 du dossier de l'Etat belge).

Ces documents constituent des faits connus, dès lors qu'ils ne sont pas sérieusement contestables.

En effet, les agents chargés du contrôle de la SA H. ont constaté que toutes les ventes ont été facturées. R.B. ne conteste pas les factures établies au nom de son enseigne commerciale qu'elle a d'ailleurs comptabilisées.

La copie des factures émises au nom de M.A. permet de constater que son numéro de client est le 44026 (pièce 6 b du dossier de l'Etat belge). La pièce 7 du dossier de l'Etat belge

·constitue la liste des achats facturés pour ce même numéro de client et mentionne la date des achats ainsi que le numéro de la facture.

L'annexe au procès-verbal du 26 mai 2000 établi à la charge de la SA H. décrit la méthode de traitement des données comptables de cette dernière (pièce 3 du dossier de !'Etat belge).

Les données de vente des années 1996 à 1998, ainsi que le fichier des clients ont été produits sur supports informatiques. Ces données ont fait l'objet d'un traitement informatique décrit dans ce procès-verbal sur la base du numéro de client, au moyen des consultations (queries) suivantes:

« 1) query client Y: donne une liste de tous les achats d'un acheteur assujetti;

2) query client X: donne une liste de tous les achats effectués juste avant le client assujetti obtenu via le query client Y;

3) query client Z: donne une liste de tous les achats effectués juste après le client assujetti obtenu via le query Y;

4) query fusion client XYZ: donne une liste détaillée reprenant toutes les données ci-avant, soit tous les achats faits par un client assujetti avec tous les achats de tiers juste avant et juste après.

5) query nombre de noms clients: pour la clarlé ce query a été créé afin de démontrer l'achat en même temps d'un client assujetti avec un tiers: donne une liste énumérant combien d efois un tiers achète en même temps qu'un client assujetti.

Il a été procédé de cette manière pour déterminer le lien entre le client assujetti et le tiers.

6) query relation assujetti-tiers : donne tous les achats d'un client assiifet1i avec les achats trouvés en relation-tiers »

La méthode utilisée pour établir le lien entre les achats effectués par un client assujetti et ceux facturés au nom de la carte d'acheteur fictif est clairement exposée et pennet d'en contrôler l'application, sur la base notamment de la liste des achats facturés au nom de l'enseigne commerciale de R.B. et au nom de M.A. (pièces 7 et 8 du dossier de l'Etat belge).

L'annexe au procès-verbal du 26 mai 2000 est le résultat de la méthode précitée, exposée dans le procès-verbal. D'après cette annexe, R.B. est l'utilisatrice de la carte établie au nom de M.A. (pièce 4 du dossier de l'Etat belge).

Il résulte de la comparaison des achats réalisés par R.B. et de ceux facturés au nom de M.A., que sur un total de 429 achats facturés au nom de l'enseigne commerciale de R.B., à 420 reprises des achats ont été réalisés le même jour et dans la même tranche horaire que des achats facturés au nom de M.A., les factures établies au nom de ces deux clients n'étant distantes que de quelques numéros.

La fréquence des achats conjoints faits par R.B. au même moment que ceux facturés à M.A. établit la preuve par présomptions que R.B. a utilisé la carte fictive au nom de M.A.. En effet, à 420 reprises sur un nombre total d'achats de 429 facturés à R.B., des achats ont été faits au nom de M.A., le même jour et dans la même tranche horaire, les factures au nom de ces deux clients n'étant distantes de de quelques numéros.

L'importance de ces achats conjoints ne peut pas être le fruit du hasard et démontre avec un degré suffisant de certitude que les achats facturés au nom de M.A. ont été faits par R.B..

6. L'agent verbalisant a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par R.B. au moyen des achats facturés au nom de M.A., sur la base de l'article 64, § 1er, CTVA.

D'après cette dernière disposition, « toute personne qui achète ou. produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ouproduits ».

li appartient à l'administration de démontrer qu'un assujetti dont l'activité économique consiste à vendre des biens a acheté des produits. Une fois cette preuve rapportée, la disposition précitée instaure une présomption légale suivant laquelle, les biens achetés ont été vendus dans des conditions qui rendent la taxe exigible, sauf preuve contraire.

En l'espèce, la taxe due par R.B. sur le chiffie d'affaires réalisé au moyen de biens achetés au nom de M.A. a été valablement déterminée sur la base de l'aiticle 64, § 1^er , TVA.

7. En vain R.B. soutient-elle que l'administration de la TVA a violé le secret professionnel auquel sont tenus ses agents en produisant l'annexe au procès-verbal du 26 mai 2000 qui constitue la liste nominative des personnes ayant utilisé une carte établie au nom d'un acheteur fictif.

Suivant l'article 93 bis, alinéa 2, CTVA, « les fonctionnaires de / 'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, restent dans l'exercice de leurs fonctions lorsqu'ils communiquent des renseignements aux autres services administratifs de l'Etat, (...), aux parquets et aux greffes des cours et tribunaux et de toutes les juridictions, (...).

Les renseignements sont communiqués aux services précités dans la mesure où ils sont nécessaires pour assurer l'exécution de leurs missions légales ou réglementaires ».

En l'espèce, le premier juge a, à bon droit, annulé la contrainte litigieuse parce que l'Etat belge n'a pas produit les annexes aux procès-verbaux établis à l'encontre de la SA H., ni les données utiles fournies par cette société, ni les explications concernant le traitement de ces données. Ce faisant, le premier juge se trouvait dans l'impossibilité de détenniner si l'Etat belge avait valablement rapporté la preuve de !'utilisation par R.B. de la carte au nom de M.A..

L'Etat belge, qui supporte la charge de la preuve, a dès lors produit ces pièces au stade de l'appel, ce qui pennet à la cour de déterminer si cette preuve est légalement établie.

En conséquence, le secret professionnel des fonctionnaires de l'administration de la TVA n'a pas été violé.

8. D'après le procès-verbal du 26 mai 2000, les agents verbalisant ont pris connaissance d'une liste établie par la SA H. dans laquelle est établi le lien entre le numéro de la carte d'acheteur fictif et le numéro de la carte d'acheteur effectif pour quelques clients. Il apparaît de l'annexe à ce procès-verbal que le numéro de client de l'acheteur fictif M.A. (44026) correspond au numéro de client de R.B. (4361), la correspondance entre ces numéros de clients et le nom de la carte d'acheteur pouvant être vérifiée par la consultation de la copie des factures établies au nom de l'enseigne commerciale de R.B. et au nom de M.A. (pièce 5 du dossier de l'Etat belge).

Les affirmations d'un fournisseur ne suffisent pas à elles-seules pour établir la réalité d'un fait. Elles peuvent toutefois concoutir à établir cette preuve si elles sont corroborées par d'autres éléments à titre de faisceau de présomptions de !'homme.

En l'espèce, la régularisation litigieuse ne repose pas uniquement sur des affirmations et documents établis par la SA H.. Le lien entre R.B. et la carte d'acheteur fictif au nom de M.A. ressort à suffisance de droit du nombre d'achats conjoints établis sur la base du fichier clients et des données comptables relatives aux ventes de la SA H., qui ne peuvent pas sérieusement être remis en doute, en l'absence de critiques justifiées du caractère probant de ces données comptables.

Les déclarations de la SA H. concernant le lien entre R.B. et la carte au nom de M.A. ne font que confitmer ce lien.

9. L'amende égale au double du montant de la taxe éludée est justifiée en l'espèce.

R.B. a en effet utilisé à de nombreuses reprises pendant quatre ans, une carte d'achats fictive, ce qui lui a permis de réaliser un important chiffre d'affaires en éludant la TVA due.

Cette dernière ne fait valoir aucun élément permettant de justifier une réduction de cette amende, dans le cadre du pouvoir d'appréciation de la cour.

10. En conclusion, l'appel est fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Reçoit l'appel et le dit fondé;

Met à néant le jugement entrepris, sauf en ce qu'il a reçu la demande originaire; Statuant à nouveau ;

Dit la demande originaire introduite par R.B. non fondée ;

Dit pour droit que les sommes mentionnées dans la contrainte litigieuse établie à la charge de R.B., sont dues ;

Condamne R.B. aux dépens d'instance et d'appel, liquidés dans le chef de l'Etat belge à l'indemnité de procédure d'un montant de 327,22 euros pour la première instance et de 5.500,00 euros pour l'appel.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale C de la cour d'appel de Bruxelles, le 20 mai 2014

Où étaient présents et siégeaient

Signatures