Exonération, Clause de “standstill”

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

L'arrêt n'est disponible que dans la langue originale.

Hof van Cassatie van België

Arrest

16 oktober 2026

Nr. F.22.0145.N

1. cie1, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

2. cie2, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

3. cie3, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

4. cie4, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

5. cie5, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

6. cie6, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

7. cie7, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

8. cie8, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

9. cie9, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ...,

eiseressen, die samen de Btw-eenheid cie10, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer ..., vertegenwoordigd door cie1, vormen,

bijgestaan en vertegenwoordigd door mr. Daniel Garabedian, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Goedheidsstraat 5, waar de eiseressen woonplaats kiezen,

tegen

BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, ingeschreven in het KBO onder het nummer 0308.357.159,

verweerder,

vertegenwoordigd door mr. Geoffroy de Foestraets, advocaat bij het Hof van Cassatie, … en mr. Stefan De Vleeschouwer, advocaat bij het Hof van Cassatie, ...

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 22 maart 2022.

Advocaat-generaal Johan van der Fraenen heeft op 24 december 2024 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Met een arrest van 25 februari 2025, verbeterd bij arrest van 25 april 2025, heeft het Hof aan het Hof van Justitie van de Europese Unie prejudiciële vragen gesteld.

Het Gerecht van de Europese Unie heeft geantwoord in het arrest nr. T-221/25 van 25 maart 2026.

Sectievoorzitter Bart Wylleman heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseressen voeren in hun verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

1. Op grond van artikel 26, derde lid, Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, hierna Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 309 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, hierna Richtlijn 2006/112/EG, worden de handelingen van een reisbureau dat in eigen naam tegenover de reiziger handelt en dat voor de totstandbrenging van reizen van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen gebruik maakt, van belasting vrijgesteld, indien en voor zover de handelingen waarvoor het reisbureau op andere belastingplichtigen een beroep doet, door laatstgenoemden buiten de Europese Unie worden verricht.

2. Op grond van artikel 28, lid 3, a), en lid 4, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 Richtlijn 2006/112/EG, kunnen de Lidstaten die op 1 januari 1978 bepaalde handelingen belastten die krachtens de Richtlijnen van belasting zijn vrijgesteld, blijven belasten, voor zover die handelingen zijn opgenomen in bijlage E bij de Richtlijn 77/388/EEG, thans bijlage IX, deel A, van de Richtlijn 2006/112/EG.

Onder punt 15 van bijlage E bij de Richtlijn 77/388/EEG, thans Deel A, punt 4 van bijlage X bij Richtlijn 2006/112/EG, worden vermeld, de diensten van reisbureaus die in eigen naam tegenover de reiziger handelen en voor de totstandbrenging van reizen van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen gebruik maken, alsmede van reisbureaus die in naam en voor rekening van de reiziger handelen, voor zover het reizen buiten de Gemeenschap betreft.

3. Krachtens artikel 20, § 1, Btw-wetboek, in de versie zoals vervangen bij Wet van 29 november 1977, wordt een commissionair of een andere tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, onder voorbehoud van de toepassing van § 2, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.

Krachtens het voormalige artikel 20, § 2, eerste lid, Btw-wetboek, in de versie zoals vervangen bij Wet van 29 november 1977 en gewijzigd bij wet van 28 december 1992, wordt een reisbureau geacht, wanneer het tussenkomst verleent bij het verschaffen van vervoer, van logies, van ter plaatse verbruikte spijzen of dranken, van vermaak of van één of meer van deze in artikel 18 bedoelde diensten, te handelen in naam en voor rekening van de reiziger, welke ook de modaliteiten van de tussenkomst zijn, behalve in de mate waarin het die diensten zelf rechtstreeks met eigen middelen verricht of wanneer het handelt in naam en voor rekening van de verrichter van die diensten.

Krachtens artikel 41, § 2, eerste lid, Btw-wetboek, in de versie na de wijziging ervan bij Wet van 27 december 1977, zijn van de belasting vrijgesteld, de diensten door makelaars en lasthebbers die niet handelen als bedoeld in artikel 13, § 2, wanneer die makelaars en lasthebbers tussenkomst verlenen bij leveringen of dienstverrichtingen die niet in het binnenland plaatsvinden of die vrijgesteld zijn ingevolge de artikelen 39 tot 42.

Krachtens het voormalige artikel 41, § 2, tweede lid, Btw-wetboek, in de versie na de wijziging ervan bij Wet van 27 december 1977, is de vrijstelling voorzien in het eerste lid niet van toepassing op de diensten van reisbureaus die tussenkomst verlenen bij het verschaffen van vervoer, van logies, van ter plaatse verbruikte spijzen of dranken, van vermaak of van één of meer van deze in artikel 18 bedoelde diensten, tenzij wanneer het reisbureau handelt in naam en voor rekening van de verrichter van die diensten.

4. Na de inwerkingtreding van Richtlijn 77/388/EEG op 1 januari 1978 handhaafde de Belgische wetgever, met toepassing van artikel 28, lid 3, a), en lid 4, Richtlijn 77/388/EEG, de voormelde regel van artikel 41, § 2, Btw-wetboek.

5. Krachtens artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, Btw-wetboek, zoals ingevoegd bij artikel 1 van het koninklijk besluit van 28 december 1999, dient voor de toepassing van dit wetboek te worden verstaan onder reisbureau, eenieder die, voor zover hij zijn activiteit als volgt uitoefent, in eigen naam, reizen beoogd in 1°, organiseert en verkoopt aan reizigers, en die door die persoon worden verwezenlijkt door gebruik te maken van met het oog hierop door anderen aan hem verstrekte goederen en diensten. Krachtens het tweede lid van deze bepaling worden derhalve niet als reisbureau aangemerkt voor de toepassing van dit wetboek, eenieder die handelt als volgt: 1° hij die, in eigen naam, reizen beoogd in het eerste lid, 1°, organiseert en verkoopt aan reizigers en die zelf rechtstreeks met eigen middelen de uitvoering ervan verzekert; 2° hij die in de hoedanigheid van tussenpersoon bemiddelt in de verkoop van reizen beoogd in het eerste lid, 1°.

Krachtens artikel 20, § 2, Btw-wetboek, zoals vervangen bij artikel 3 van het koninklijk besluit van 28 december 1999, zijn de bepalingen van § 1 niet van toepassing op: 1° de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2° en 2° de tussenpersonen in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°.

Bij artikel 7 van het koninklijk besluit van 28 december 1999 werd artikel 41, § 2, tweede lid, Btw-wetboek, zoals vervangen bij Wet van 27 december 1977, opgeheven.

6. Uit het verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 28 december 1999 blijkt dat de diverse wijzigingen die door dit koninklijk besluit werden doorgevoerd, hun oorsprong vinden in een ingebrekestelling van de Europese Commissie aan het adres van België in verband met het door België gehanteerde statuut van tussenpersonen in de reissector. Doordat reisbureaus in toepassing van het voormalige artikel 20, § 2, eerste lid, Btw-wetboek werden geacht in naam en voor rekening van de reiziger op te treden, terwijl artikel 26, lid 1, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 306 Richtlijn 2006/112/EG, voorziet dat zij in eigen naam optreden, in combinatie met de werking van artikel 13 Btw-wetboek, bestond een gevaar van dubbele belasting in de Europese Unie.

Teneinde zich te conformeren aan artikel 26, lid 1, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 306 Richtlijn 2006/112/EG, en het gevaar van dubbele belasting in de Europese Unie weg te werken, werd door het koninklijk besluit van 28 december 1999 in artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, Btw-wetboek voorzien dat een reisbureau wordt geacht in eigen naam op te treden, en niet langer in naam en voor rekening van de reiziger zoals voorheen het geval was. Tevens werd in artikel 20, § 2, Btw-wetboek voorzien dat de regeling van artikel 20, § 1, Btw-wetboek inzake commissionairs of andere tussenpersonen als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, niet van toepassing is op reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, Btw-wetboek en op tussenpersonen in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, Btw-wetboek.

Als gevolg daarvan werd de expliciete uitsluiting van reisbureaus van het toepassingsgebied van de belastingvrijstelling van artikel 41, § 2, eerste lid, Btw-wetboek voor makelaars en lasthebbers, zoals voorzien in artikel 41, § 2, tweede lid, Btw-wetboek geschrapt, aangezien reisbureaus sindsdien niet langer als lasthebber worden beschouwd, waardoor zij zich hoe dan ook niet meer op die vrijstelling konden beroepen.

7. Bij arrest van 25 februari 2025, verbeterd bij arrest van 25 april 2025, heeft het Hof de volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gesteld: “Is voor de toepassing van de stand-stillbepaling van artikel 28, lid 3, a) en vierde lid en bijlage E, punt 15, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 en bijlage X, deel A, sub 4, Richtlijn 2006/112/EG, een uitdrukkelijke wettelijke bepaling vereist waarmee wordt afgeweken van de in artikel 26, lid 3, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 309 Richtlijn 2006/112/EG, bepaalde btw-vrijstelling van reisbureaus voor reisdiensten buiten de Europese Unie?”

Het Gerecht van de Europese Unie heeft, na verwijzing door het Hof van Justitie van de Europese Unie, bij arrest nr. T-221/25 van 25 maart 2026 als volgt op deze vraag geantwoord: “Artikel 28, lid 3, onder a), en lid 4, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag en bijlage E, punt 15, erbij, alsmede artikel 370 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en bijlage X, deel A, punt 4, erbij, moeten aldus worden uitgelegd dat de daarin neergelegde afwijkende regeling niet vereist dat een nationale wettelijke bepaling expliciet voorziet in de in artikel 26, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388) en artikel 309 van richtlijn 2006/112 bedoelde afwijking van de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor diensten van reisbureaus met betrekking tot reizen buiten de Unie.”

8. In zoverre het middel aanvoert dat voor de blijvende toepassing van de standstill-bepalingen van de Richtlijnen, waaronder artikel 28, lid 3, a) en lid 4, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 Richtlijn 2006/112/EG, is vereist dat een nationale maatregel die na de datum van inwerkingtreding van de Richtlijnen in een lidstaat is vastgesteld, in een expliciete afwijking van de Richtlijnen voorziet, steunt het op een onjuiste rechtsopvatting en faalt het naar recht.

9. Het Hof van Justitie van de Europese Unie oordeelt met betrekking tot de standstill-bepalingen voorzien in de Richtlijn 77/388/EEG, thans Richtlijn 2006/112/EG, waaronder artikel 28, lid 3, a), en lid 4, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 Richtlijn 2006/112/EG, in vaste rechtspraak dat:

- de standstill-bepalingen enkel verhinderen dat een lidstaat na 1 januari 1978 een nieuwe nationale afwijking invoert of de draagwijdte van een vóór 1 januari 1978 bestaande nationale afwijking uitbreidt, vermits een lidstaat zich in die gevallen verder van de doelstelling van Richtlijnen verwijdert (HvJ 11 september 2003, C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellchaft mbH iL t. Finanzlandesdirektion für Tirol, r.o. 63 en 66; HvJ 11 december 2008, C-371/07, Danfoss A/S en AstraZeneca A/S/ t. Skatteministeriet, r.o. 32, 33 en 43; HvJ 22 december 2008, C-414/07, Magoora sp.z.o.o. t. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, r.o. 36, 37 en 43; HvJ 23 april 2009, C-460/07, Sandra Puffer t. UnabhPangiger Finanzsenat, Aussenstelle Linz, r.o. 85, 86 en 93; HvJ 18 juli 2013, C-124/12, AES-3C Maritza East 1 EOOD t Direktor na Direktisa; HvJ 2 mei 2019, C-225/18, Grupa Lotos S.A. t. Minster Finansów);

- de standstill-bepalingen niet verhinderen dat een lidstaat na 1 januari 1978 de draagwijdte van een vóór 1 januari 1978 bestaande afwijking beperkt, vermits een lidstaat in dat geval de doelstellingen van de Richtlijnen dichter benadert (HvJ 29 april 1999, C-136/97, Norbury Developments Ltd t. Commissiones of Customs & Excise, r.o. 19 en 20; HvJ 14 juni 2001, C-345/99, Commissie t. Frankrijk, r.o. 2);

- de in de standstill-bepalingen toegestane afwijking ook geldt voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die daarin alleen een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft, maar dat daarentegen een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet kan worden gelijkgesteld met de wettelijke regeling die bestaat op het door de betrokken gemeenschapsregeling bepaalde tijdstip (HvJ 23 april 2009, C-460/07, Sandra Puffer t. UnabhPangiger Finanzsenat, Aussenstelle Linz, r.o. 87; HvJ 11 september 2003, C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellchaft mbH iL t. Finanzlandesdirektion für Tirol, r.o. 63).

10. Bij arrest van 25 februari 2025, verbeterd bij arrest van 25 april 2025, heeft het Hof ook de volgende prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie: “2. Dient artikel 28, lid 3, a), en lid 4 en bijlage E, punt 15, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 en bijlage X, deel A, sub 4, Richtlijn 2006/112/EG, aldus te worden uitgelegd dat een na de inwerkingtreding van Richtlijn 77/388/EEG aan de bestaande wetgeving aangebrachte wijziging waarbij de uitdrukkelijke wetsbepaling die de belastbaarheid van door reisbureaus verrichte reisdiensten buiten de EU tot gevolg had, wordt geschrapt en wordt vervangen door bepalingen waaruit slechts impliciet volgt dat reisdiensten buiten de EU belastbaar blijven, moet worden beschouwd als een wetgeving die niet op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving en van een andere hoofdgedachte uitgaat?”

Bij arrest nr. T-221/25 van 25 maart 2026 heeft het Gerecht van de Europese Unie als volgt op deze vraag geantwoord: “Artikel 28, lid 3, onder a), en lid 4, van de Zesde richtlijn (77/388) en bijlage E, punt 15, erbij, alsmede artikel 370 van richtlijn 2006/112 en bijlage X, deel A, punt 4, erbij moeten aldus worden uitgelegd dat een na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (77/388) doorgevoerde wetswijziging waarbij de expliciete wetsbepaling op grond waarvan de diensten van reisbureaus met betrekking tot reizen buiten de Unie niet van btw waren vrijgesteld, wordt geschrapt en wordt vervangen door bepalingen waaruit slechts impliciet volgt dat dergelijke diensten belastbaar blijven, niet louter om die reden moet worden beschouwd als een wetgeving die niet op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving en van een andere hoofdgedachte uitgaat.”

In zoverre het middel uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht.

11. Uit hetgeen in de randnummers 5 en 6 werd uiteengezet, blijkt dat de wijzigingen aangebracht aan het Btw-wetboek door het koninklijk besluit van 28 december 1999 louter een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving hebben willen opheffen door het gevaar voor dubbele belasting in de Europese Unie weg te werken, dat de oude en de nieuwe regeling identieke resultaten bewerkstelligt en dat de nieuwe regeling inzake de belastbaarheid van dienstverrichtingen van reisbureaus die niet in het binnenland plaatsvinden zoals deze voortvloeit uit het koninklijk besluit van 28 december 1999 niet op een andere hoofdgedachte berust dan en bijgevolg op de voornaamste punten identiek is aan de daarvoor geldende regeling aangezien geen nieuwe belastbare handeling noch een nieuwe vrijstelling wordt ingevoerd.

12. Uit de onder randnummer 9 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt derhalve dat de Belgische wetgever door de opheffing van artikel 41, § 2, tweede lid, Btw-wetboek, zoals vervangen bij Wet van 27 december 1977, bij artikel 7 van het koninklijk besluit van 28 december 1999, artikel 28, lid 3, a), en lid 4, Richtlijn 77/388/EEG, thans artikel 370 Richtlijn 2006/112/EG, niet heeft geschonden.

In zoverre het middel uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht.

Tweede middel

Eerste onderdeel

13. Krachtens artikel 6.1 EVRM heeft eenieder bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie welke bij wet is bepaald.

14. De omstandigheid dat een fiscale sanctie of het opleggen van een bijzondere belasting internrechtelijk niet als strafrechtelijk wordt gekwalificeerd, sluit niet uit dat die maatregel strafrechtelijk van aard kan zijn in de zin van artikel 6.1 EVRM. Dit is het geval indien (i) de overtreden bepaling gericht is tot alle burgers in hun hoedanigheid van belastingplichtige, (ii) de opgelegde sanctie of bijzondere belasting niet alleen een vergoedende functie heeft, maar in wezen een preventief en bestraffend doel heeft en (iii) de zwaarte van de sanctie of bijzondere belasting aanzienlijk is.

15. Krachtens artikel 91, § 1, Btw-wetboek is een interest van 0,8 pct. per maand van rechtswege verschuldigd wanneer de belasting niet is voldaan binnen de in deze wetsbepaling nader omschreven termijnen.

16. De interest inzake btw heeft enerzijds een vergoedende functie en moet anderzijds de belastingplichtige ertoe aanzetten de verschuldigde btw tijdig aan de Schatkist over te maken, waarbij dient te worden voorkomen dat de belastingplichtige zichzelf ten nadele van de Schatkist krediet toekent, door de verschuldigde btw niet door te storten. Zij strekt er niet toe te straffen en herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen.

Dat de interest inzake btw hoger ligt dan de wettelijke rentevoet, doet daaraan geen afbreuk, gelet op de bedoeling om ook ontradend te werken en de bedoeling te voorkomen dat de belastingplichtige zichzelf ten nadele van de Schatkist krediet toekent.

Derhalve is de interest inzake btw geen strafsanctie in zin van artikel 6 EVRM.

Het onderdeel dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt naar recht.

(…)

Derde onderdeel

17. Krachtens artikel 1, eerste lid, Eerste Aanvullende Protocol EVRM hebben alle natuurlijke of rechtspersonen recht op het ongestoord genot van hun eigendom en kan niemand van zijn eigendom beroofd worden behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht.

Krachtens het tweede lid van die verdragsbepaling zullen de voorgaande bepalingen echter op geen enkele wijze het recht aantasten dat een Staat heeft om die wetten toe te passen welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

18. Een belasting vormt in beginsel een inmenging in het recht op het ongestoord genot van de eigendom. Die inmenging is enkel verenigbaar met dat recht indien ze een redelijk verband van evenredigheid heeft tot het nagestreefde doel, dit wil zeggen indien ze het billijke evenwicht tussen de vereisten van het algemeen belang en die van de bescherming van dat recht niet verbreekt. Ofschoon de fiscale wetgever over een ruime beoordelingsmarge beschikt, schendt een belasting bijgevolg dat recht, indien ze op de belastingplichtige een buitengewone last doet wegen of fundamenteel afbreuk doet aan zijn financiële situatie.

19. Een interestvoet inzake btw van 0,8 pct. per maand, zoals bepaald in artikel 91, § 1, Btw-wetboek, is niet onevenredig tot het door de wetgever nagestreefde doel zoals blijkt uit randnummer 16.

Het onderdeel dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt naar recht.

Dispositif

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiseressen tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiseressen op 572,73 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Bart Wylleman, als voorzitter, en de raadsheren Ilse Couwenberg, Myriam Ghyselen, Ann De Wolf en Eva Van Hoorde, en in openbare terechtzitting van 16 oktober 2026, uitgesproken door sectievoorzitter Bart Wylleman, in aanwezigheid van advocaat-generaal Johan Van der Fraenen, met bijstand van griffier Elien Van Isterdael.