Exemptions de l’article 44, Location immobilière, Contrat de prairie

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Jugement du tribunal de première instance du Luxembourg – division Marche-en-Famenne du 06.09.2017

Numéro du rôle 17/342/A – (RG Arlon 13/627/A)

Le tribunal de première instance du Luxembourg, division MARCHE-EN-FAMENNE 12ème CHAMBRE FISCALE à juge unique, a rendu le jugement suivant :

En cause de:

- La Société en commandite par actions (S.C.A.) LA G., identifiée à la TVA sous le numéro BE …, dont le siège social est établi à …, …, Demanderesse,ayant pour conseil maître J.-P. D., avocat

Contre:

-L’ETAT BELGE, SPF Finances, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du Receveur du Team Recouvrement de Marche 1, dont les bureaux sont sis à 6900 Marche-en- Famenne, Allée du Monument, 25, défendeur,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues ;

Le tribunal prononce le jugement suivant :

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment :

- la requête introductive d’instance déposée au greffe le 17 septembre 2013 ;

- les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l’article 747, § 2, du Code judiciaire, régulièrement notifiées aux parties ;

- les dernières conclusions des parties et leurs dossiers de pièces.

Il a entendu les parties, en leurs plaidoirie et explications, les débats ayant ensuite été déclarés clos et la cause prise en délibéré le 21 juin 2017.

I. Faits et objet du litige

La SCA LA G. est assujettie à la TVA depuis le 1^er mai 1998 pour ses activités de terrassement, de restauration, d’exploitation agricole et d’exploitation d’un manège.

Dans le cadre du contrôle de la période comprise entre le 1^er janvier 2010 et le 31 décembre 2012, un agent contrôleur s’est rendu en date du 28 mars 2013 au siège social de la société afin de s’y faire communiquer, en application de l’article 61, § 1er, C.TVA, les livres et documents que la société doit conserver conformément à l’article 60 du C.TVA. A cette occasion, l’agent contrôleur a constaté que la SCA LA G. avait déclaré en exemption de la taxe, les recettes provenant de la mise en pension de chevaux en prairie. L’agent contrôleur a, dans le cadre du contrôle, collecté des renseignements sur le site web x en date du 26 février 2013 et a considéré sur la base des éléments recueillis que les recettes provenant de l’hébergement des chevaux mis en pension en prairies aux conditions renseignées sur le site web étaient taxables au taux de 21% prévu par l’article 1er, alinéa 1erde l’A.R. n°20 du 20 juillet 1970.

En date du 5 avril 2013, l’agent contrôleur a établi un relevé de régularisation suite au contrôle effectué le 28 mars 2013 en vertu duquel, la SCA LA G. est redevable :

- à titre de TVA d’un montant de … EUR ;

- à titre d’amendes légales proportionnelles, d’un montant de … EUR ;

- à titre d’intérêt de retard, l’intérêt exigible de plein droit en application de l’article 91, § 1er, C.TVA à partir du 21 janvier 2013.

Suite au désaccord de la SCA LA G., l’agent taxateur a dressé procès-verbal en date du 8 août 2013. La note de calcul reprend pour les années 2010, 2011 et 2012 le montant de TVA de … EUR en principal ainsi que l’amende proportionnelle réduite de … EUR et mentionne que par application de l’article 91, § 1er C.TVA, l’intérêt de retard est dû à compter du 21 janvier 2013.

En date du 21 août 2013, le Receveur du Bureau de recette TVA de MARCHE-EN- FAMENNE a notifié à la SCA LA G. la contrainte TVA n° … d’un montant de … EUR consécutive au procès-verbal dressé le 8 septembre 2013 comprenant le montant de TVA de … EUR, l’amende proportionnelle réduite de … EUR et un montant d’intérêts de … EUR.

La SCA LA G. a saisi le Tribunal par sa requête déposée au greffe le 17 septembre 2015.

II.Prétentions des parties

La demanderesse sollicite du tribunal :

- De dire la demande recevable et fondée ;

- De dire l’opposition fondée et, en conséquence :

- De dire non fondée la contrainte TVA du 20 août 2013 établie à sa charge ;

- De condamner le défendeur aux dépens de l’instance, en ce compris l’indemnité de procédure liquidée au montant de 2.400,00 EUR.

- De dire le jugement à intervenir exécutoire par provision nonobstant tout recours et sans caution ni cantonnement.

Le défendeur demande au tribunal :

- De déclarer la demande recevable et non fondée ;

- De valider la contrainte entreprise ;

- De condamner la demanderesse aux entiers frais et dépens de l’instance.

III. Discussion

A. Recevabilité

En l’absence de recours administratif préalable organisé en matière TVA, la requête déposée le 17 septembre 2013, régulière en la forme et introduite dans le délai légal, est recevable, conformément à l’article 1385undecies, alinéa 2 du Code judiciaire.

B. Fondement

Le litige porte sur la question de savoir si les contrats de « location prairie » constituent des prestations de service soumise à la TVA en vertu de l’article 18 du C. TVA comme le soutient l’ETAT BELGE ou si, au contraire, ces contrats bénéficient de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 2° C. TVA.

Texte légal applicable

L’article 135, 1., de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, énonce que les Etats membres exonèrent les opérations suivantes :

(…)

l) l'affermage et la location de biens immeubles.

L’article 44, § 3, 2° du Code TVA énonce :

« Sont encore exemptés de la taxe :

2° l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception:

(…) ».

L’exonération prévue à l’article 44, § 3, 2° du Code TVA est la transposition de la règle contenue dans l’article 135 de la directive TVA. La Cour de justice de l’Union européenne a rappelé à de nombreuses reprises que les exonérations sont d’interprétation stricte (C.J.U.E., 18 novembre 2004, Etat belge contre Temco Europe SA, C-284/03et que les notions qu’elles recouvrent sont autonomes en droit de l’Union (C.J.U.E., 16 janvier 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. P.I-563).

La notion de location immobilière exonérée de TVA doit donc être interprétée en fonction de la définition qu’en a donnée la Cour de justice (Civ. Bruxelles, 19 novembre 2000, R.G. n° …, cité par F. BALTUS, La TVA. Fondements et mécanismes, 2^e édition, Larcier, 2016, p.499).

Pour la Cour de justice, la location immobilière exonérée implique « que le propriétaire d’un immeuble cède au locataire contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper son bien et d’en exclure d’autre personnes » (C.J.U.E., 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. P.I-7175).

Il appartient au juge national de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles l’opération se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de « location de biens immeubles. Il lui appartient ainsi de vérifier si les conventions, telles qu’elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d’immeubles, moyennant une rémunération liée à l’écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification» (C.J.U.E., 18 novembre 2004, Etat belge contre T. E. SA, C-284/03; Cass., 4 juin 2010, C.09.0285.F)

Les critères à prendre en considération, selon la Cour de justice, pour décider si on est en présence d’une location immobilière exonérée ont été résumés par la cour d’appel de Bruxelles :

« La caractéristique fondamentale de la location de biens immeubles est pour un propriétaire ou un titulaire d’un droit de jouissance s’exerçant sur ce bien (bailleur) de conférer

(1) Pour une durée convenue qui peut être limitée pour autant qu’elle n’ait pas un caractère seulement occasionnel et temporaire ;

(2) Contre rémunération ;

(3) Au cocontractant (locataire), le droit d’occuper un immeuble comme s’il en était le propriétaire et

(4) Le droit d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit (sans que l’existence de limitations contractuelles au droit d’occuper les lieux loués n’empêche une occupation exclusive) ».

« Toutes ces conditions caractérisant l’opération doivent être remplies cumulativement ». En effet, l’exonération de la location immobilière « constitue une dérogation au principe (…) elle est dès lors d’interprétation stricte, et ne saurait être appliquée par analogie, en l’absence d’une des conditions exigées »

« Lorsque l’opération est complexe (mixte), il convient de vérifier le rôle du bailleur, plus actif ou non que celui qui résulterait d’une location de biens immeubles au sens de la directive et d’avoir égard à la valeur économique des différents services prestés au regard de la rémunération contractuellement prévue ». (Bruxelles, 15 octobre 2015, R.G. n° 2012/AR/1355).

Analyse par le Tribunal

Il appartient au Tribunal de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles l’opération se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de «location de biens immeubles» au sens des articles 135.1, l) de la Directive TVA et 44, § 3, 2° du Code de la TVA. Il lui appartient ainsi de vérifier si les conventions, telles qu’elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de prairies, moyennant une rémunération liée à l’écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification » (C.J.U.E., T. E., C-284/03, Rec. p. I-11237, points 26 et 27). L’élément décisif est la nature objective de l’opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci (C.J.U.E., 16 décembre 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, point 46).

En l’espèce, la « pension prairie » est décrite de la manière suivante :

« Cette formule propose une place en prairie 24h/24, été comme hiver avec surveillance quotidienne.

Sont inclus dans la formule : nourriture (herbe, foin ou préfané selon la saison) et eau, le tout à volonté.

Accessible aux chevaux, poneys (hongres et juments) et aux poulains dès le printemps de leurs 1 an (juments, étalons admis jusque max leurs 3 ans)

Cheval ou poulains : …€/mois (du 1 avril au 30 novembre) ou … €/mois (du 1 décembre au 31 mars)

Poneys jusque 1m25 : … €/mois (du 1 avril au 30 novembre) ou … €/mois (du 1 décembre au 31 mars)

En cas de blessure ou maladie, nous mettrons tout en œuvre pour libérer un boxe le temps de la guérison de votre cheval.

Il passera alors en formule « pension box » et le tarif « pension prairie » sera modifié ». Il y a toutefois lieu d’y ajouter le préambule :

« Sont inclus dans la pension (peu importe la formule choisie) : l’utilisation des pistes lorsqu’elles sont libres d’occupation des activités du manège, le coin douche, les anneaux d’attache au mur dans la cour centrale.

Des casiers de rangement du matériel sont également prévus, louables à l’année ou mensuellement.

Les rendez-vous maréchalerie et vétérinaires seront assurés par vos soins (sauf urgence) ».

Même si les attestations de clients déposées par la SCA LA G. tentent de convaincre de l’absence totale d’intervention de la société exploitant le manège, il n’en demeure pas moins qu’il ressort des éléments recueillis sur le site internet de la société et consignés dans le procès-verbal que cette thèse n’est pas (tout-à-fait) conforme à la réalité. Il apparaît, en effet, à la lecture de la description de la « pension prairie » qu’une surveillance générale tant en ce qui concerne les prairies que les chevaux est assurée par la SCA LA G..

L’ETAT BELGE soutient que dès lors que la formule « pension prairie » propose une place en prairie été comme hiver avec surveillance quotidienne en hiver, nécessairement, du foin ou du préfané doivent être mis quotidiennement à disposition des chevaux et ce service est assuré par la SCA LA G.. Il ne le prouve pas. Il le sous-entend en avançant que la différence de prix entre les saisons de printemps-été et d’automne hiver serait la preuve qu’il y a un service qui est rémunéré. Il soutient également que des soins sont fournis aux chevaux dès lors que le site mentionne que « les rendez-vous maréchalerie et vétérinaires seront assurés par vos soins (sauf urgence) ». On ne saurait, bien évidemment, perdre de vue les mots « sauf urgence ». La circonstance que la gérance du manège préviendrait le vétérinaire en cas d’urgence relève d’un devoir général de prudence qui s’impose à tous. (Bruxelles, 18 juin 2014, R.G. n° 2010/AR/2692).

En réalité, vouloir nier toute intervention de la SCA LA G. n’apparaît pas réaliste au Tribunal. Le Tribunal relève à cet égard le fait que dans le courrier adressé à l’office de contrôle de la TVA de Marche-en-Famenne le 16 mai 2013 en réponse au relevé de régularisation du 5 avril 2013, le conseil fiscal de la société assujettie ait suggéré une répartition à hauteur de 15% du prix de la location pour l’usage occasionnel de la douche, des anneaux d’attache au mur de la cour centrale tandis que la location représenterait une quotité de 85% n’apparaît dénué de pertinence pour contribuer à établir le caractère accessoire des prestations. Il s’agit là d’une analyse plus réaliste de la relation contractuelle qui se trouve, d’ailleurs, confortée par les éléments consignés dans le procès-verbal comme le fait que « Sont inclus dans la pension (peu importe la formule choisie) : l’utilisation des pistes lorsqu’elles sont libres d’occupation des activités du manège, le coin douche, les anneaux d’attache au mur dans la cour centrale.

La question est, en réalité, de savoir quelle est l’incidence de l’intervention de la SCA LA G. dans la qualification de l’opération.

Dans son arrêt T., la Cour de justice a défini les éléments qui doivent guider le Tribunal en la matière :

« l’opération de location d’immeuble, constitu[e] normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative (…), [qui la distingue] d’autres activités qui soit ont un caractère d’affaires industrielles et commerciales(…) (point 20).

23 Par ailleurs, si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d’occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l’opération de location, il ne saurait en être inféré qu’une rémunération prenant en considération d’autres éléments imposerait d’écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive, enparticulierlorsque les autres éléments pris en considération ont un caractèremanifestementaccessoire au regard de la partie de la rémunération liée àl ’écoulement du tempsou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

Outre l’arrêt T., auquel les parties ont abondamment fait allusion dans leurs conclusions, il apparaît aux yeux du Tribunal que la réponse à apporter à la question en litige peut être trouvée dans des arrêts plus récents de la Cour de justice de l’Union.

S’agissant, plus particulièrement, de la qualification de l’utilisation d’installations sportives, la Cour a relevé que les prestations liées à la pratique du sport et de l’éducation physique doivent dans la mesure du possible être considérées dans leur ensemble. Ainsi, à l’égard de la location d’un terrain de golf, la Cour a précisé que, en raison du fait que l’activité de gestion d’un golf implique non seulement une mise à disposition passive d’un terrain, mais également, notamment, un grand nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du prestataire ainsi qu’une mise à disposition d’autres installations, la location du terrain de golf ne saurait constituer, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la prestation prépondérante (C.J.U.E., 18 janvier 2001 Stockholm Lindöpark, C-150/99, point 26, Rec. p. I-493).

L’arrêt Régie autonome du Stade Luc Varenne apporte également des précisions pertinentes à propos de la thèse de l’ETAT BELGE qu’il y aurait, en réalité, un service complexe soumis au taux normal de TVA de 21%. La Cour de justice relève, en effet, qu’il s’agit d’une utilisation «collective» des installations par un club, et non d’un accès individuel des joueurs, que cette utilisation est répétitive et prolongée et, en principe, exclusive pendant les journées convenues, et que les fonctions et les prérogatives de la régie en tant que bailleur semblent, en partie, tributaires des besoins inhérents à l’exploitation, à des fins locatives, d’installations sportives susceptibles d’accueillir un large éventail de formations et d’individus. Dans ces circonstances il semble s’agir de la prestation, par la régie, d’un service plus complexe de fourniture d’accès aux installations sportives, celle-ci s’occupant de la supervision, de la gestion, de la maintenance et du nettoyage desdites installations (point 29).

La Cour de justice relève que les droits d’accès aux installations sportives et de contrôle de cet accès semblent néanmoins donner lieu, moyennant un service de conciergerie, à une présence permanente de représentants de la régie dans lesdites installations, ce qui pourrait constituer un indice permettant de considérer que le rôle de la régie est plus actif que celui qui résulterait d’une location de biens immeubles au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive (point 31).

S’agissant, deuxièmement, des différents services de gestion, de maintenance et de nettoyage, il appert qu’ils sont, pour la plupart, effectivement nécessaires pour assurer que les installations en question soient propres à l’utilisation à laquelle elles sont destinées, à savoir des manifestations sportives et, plus concrètement, des matchs de football conformément à la réglementation sportive applicable (point 32)

À cet égard, la valeur économique des différents services prestés, ceux-ci représentant, selon la décision de renvoi, 80 % de l’indemnisation contractuellement prévue, constitue également un indice pour qualifier la transaction en cause au principal dans son ensemble de prestation de services plutôt que de location d’un bien immeuble au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive (point 34) (C.J.U.E., 22 janvier 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14).

On se trouve peu ou prou dans des quotités inverses de celles qui doivent être retenues dans la présente affaire.

Un rapprochement doit également être fait avec un arrêt de la Cour de cassation. La cour d’appel de Mons avait conclu qu’il y avait bien location de biens immeuble exonérée dans une affaire portant sur la mise à disposition par une société de tout ou partie des installations de son hall multifonctions en faveur d'organisateurs d'événements divers, moyennant paiement. La cour d’appel avait considéré que les prestations de services tels le nettoyage des locaux, les assurances, les raccordements et coffrets électriques, le personnel technique, d'entretien et d'accueil, la mise à disposition de conteneurs, etc. ne constituaient que des prestations accessoires à la mise à disposition des locaux et que la mise à disposition de parkings, d'espaces à usage de cafétaria, de cuisine, de salles de conférences, de vestiaires, ainsi que de lignes téléphoniques et ADSL ne constituaient également que des prestations accessoires à la location des locaux. La Cour de cassation décide que la cour d’appel a déduit légalement de ces énonciations que les activités de la société étaient des locations de biens immeubles». Cass., 4 juin 2010, C.09.0285.F)

La caractéristique essentielle de la prestation de services litigieuse est la location à des propriétaires de chevaux de prairies où ceux-ci peuvent abandonner leurs animaux en semi- liberté, tout en veillant eux-mêmes à assurer les soins dont leurs animaux ont besoin. La circonstance que de manière très accessoire, les gérants du manège appelleraient le vétérinaire en cas d’urgence ou les autoriseraient à attacher l’espace d’un instant leur monture à un anneau en rentrant de promenade, n’est pas de nature à remettre en cause la qualification à donner à cette opération, ni n’en ferait, du reste, une opération complexe.

En d’autres termes, aux yeux du Tribunal, on se trouve, en l’espèce, dans les prévisions du considérant 23 de l’arrêt T. : , il ne saurait en être inféré qu’une rémunération prenant en considération d’autres éléments imposerait d’écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifesteme accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l’écoulement du temps ou rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

La demande est fondée et la contrainte doit être annulée.

A. Dépens

L’ETAT BELGE succombe et sera condamné aux dépens de l’instance, liquidés à la somme de … EUR postulée par la SCA LA G. en conclusions.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Le tribunal, statuant contradictoirement,

Vu les articles 1, 30, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935,

RECOIT la demande et la dit fondée.

ANNULE la contrainte n° … décernée à l’encontre de la SCA LA G. ainsi que tous les actes d'exécution de celle-ci.

CONDAMNE l’ETAT BELGE à rembourser à la SCA LA G., majorées des intérêts légaux, toutes sommes perçues en principal, additionnels, accroissements, intérêts et frais, du chef de celle-ci.

CONDAMNE l’ETAT BELGE aux dépens de la SCA LA G. liquidés à la somme de … € (indemnité de procédure).

ORDONNE la restitution des sommes indûment perçues du chef de cette cotisation, majorées des intérêts moratoires.

Ainsi jugé et prononcé, en langue française, à l'audience publique de la 12èmechambre fiscale à juge unique du tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, le SIX SEPTEMBRE DEUX MILLE DIX-SEPT.

Signatures