Établissement stable, siège d’activité économique, report de perception, contrainteétablissement stable - siège d’activité économique - report de perception - contrainte - prescription - principe de la neutralité de la TVA

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

L’arrêt est publié uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van beroep te Gent

dd. 18.10.2016

(2015/AR/1049)

1. Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Gent op 26.3.2013 bestreed de appellante het dwangbevel (RCIV nr. …) op haar naam, uitgevaardigd op 18.12.2012 door R.E., eerstaanwezend inspecteur a.i., op 19.12.2012 geviseerd en uitvoerbaar verklaard door I.V., eerstaanwezend inspecteur, gedelegeerde ambtenaar.

In dit dwangbevel werd opgenomen als schuld ten laste van de appellante: een bedrag van 813.440,60 EUR aan BTW + een proportionele geldboete (art. 70 §§ 1-3 en 71 BTW-wetboek) van 162.680,00 EUR, meer de intresten artikel 91 § 1 BTW-wetboek te berekenen vanaf 21.9.2012 te vermeerderen met de reeds verlopen intresten ten bedrage van 19.522,56 EUR, hetzij in totaal 995.643,16 EUR, bedrag te vermeerderen met:

- de nalatigheidsintresten te berekenen op de verschuldigde BTW vanaf 21.12.2012 overeenkomstig artikel 91 § 1 BTW-wetboek;

- desgevallend, de moratoire intresten te berekenen op alle nog verschuldigde sommen niet bedoeld onder vorig gedachtenstreepje, die lopen vanaf de kennisgeving of betekening van onderhavig dwangbevel, overeenkomstig artikel 91 van het BTW-wetboek

- de vervolgingskosten, de gerechtskosten en de kosten verbonden aan hypothecaire inschrijvingen.

Voor de eerste rechter vorderde de appellante dat zou besloten worden tot nietigheid van de kennisgeving van het dwangbevel door betekening op 19.3.2013, en bijgevolg tot verjaring van de vordering voor wat betreft de BTW die opeisbaar werd in de jaren 2009 (261.050,02 EUR) en 2010 (233.284,33 EUR) en de hiermee verband houdende geldboete en nalatigheidsintresten; in ondergeschikte orde dat minstens zou worden besloten tot nietigheid van de kennisgeving van het dwangbevel bij aangetekend schrijven van 20.12.2012 en bijgevolg tot verjaring van de vordering voor wat betreft de BTW die opeisbaar werd in het jaar 2009 (261.050,02 EUR); verder dat het bestreden dwangbevel van nul en generlei waarde zou worden verklaard; dat de appellante zou worden ontslagen van de in dit dwangbevel van haar gevorderde sommen; dat de geïntimeerde zou worden veroordeeld tot de integrale terugbetaling van alle bedragen welke ten onrechte werden betaald of ingehouden en die toegerekend werden op de sommen vermeld in het dwangbevel waarvan vernietiging wordt gevorderd, te vermeerderen met de wettelijke intresten vanaf de datum van betaling en/of inhouding.

Bij vonnis van 8.10.2014 van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, zesde kamer, werd de vordering van de appellante ontvankelijk en ongegrond verklaard, en werd vastgesteld dat tot dan geen kosten te begroten waren.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Gent op 10.4.2015 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het voormelde vonnis.

Het blijkt niet dat dit vonnis werd betekend of dat de appellante er in zou hebben berust (in zover mogelijk).

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Voor het hof van beroep vordert de appellante:

Het bestreden vonnis a quo van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Oost-Vlaanderen, afdeling Gent d.d. 8 oktober 2014 met rolnummer 13/1148/A te hervormen.

Met betrekking tot de toelaatbaarheid van de navordering te besluiten tot nietigheid van de kennisgeving van het dwangbevel per aangetekend schrijven van 20 december 2012 en bijgevolg tot verjaring van de vordering voor wat betreft de BTW die opeisbaar werd in het jaar 2009 (261.050,02 EUR).

Ten gronde, in hoofdorde, te oordelen dat er geen sprake is van een Belgische vaste inrichting voor BTW-doeleinden.

In ondergeschikte orde, te besluiten dat de BTW niet kan worden nagevorderd wegens schending van het neutraliteitsbeginsel.

In meer ondergeschikte orde, te oordelen dat er sprake is van een schending van de beginselen van behoorlijke bestuur gelet op de houding die de BTW-administratie in het verleden aannam en die nu retroactief wordt gewijzigd.

In uiterst ondergeschikte orde de geldboete kwijt te schelden gelet op haar onevenredig karakter.

Derhalve het bestreden dwangbevel, RCIV-nummer …, uitgevaardigd op 18 december 2012 door de heer R.E., Eerstaanwezend inspecteur ai van het BTW-Ontvangkantoor Wetteren, gevestigd te 9230 Wetteren, Gentsesteenweg 93, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 19 december 2012 door mevrouw I.V., (gedelegeerd ambtenaar van de) Gewestelijk Directeur van de BTW-Controle Gent, van nul en generlei waarde te verklaren.

Concluante te ontslaan van de in dit dwangbevel van haar gevorderde sommen.

Geïntimeerde te veroordelen tot de integrale terugbetaling van alle bedragen welke ten onrechte werden betaald of ingehouden en die toegerekend werden op de sommen vermeld in het dwangbevel waarvan thans vernietiging wordt gevorderd, te vermeerderen met de wettelijke interesten vanaf de datum van betaling en/of inhouding. ".

De geïntimeerde van zijn kant streeft de bevestiging van het bestreden vonnis na.

2. De economische activiteit van de appellante bestaat uit het ophalen van planten bij Belgische bloemisterijen en het vervoer van die planten, hoofdzakelijk binnen België.

Centraal geschilpunt is te dezen de vraag of de appellante op het adres te ..., al dan niet beschikt over een vaste inrichting in de zin van het artikel 21, § 2 BTW-wetboek.

De appellante meent dat het niet gaat om een vaste inrichting en zij derhalve terecht voor de prestaties geleverd via dit adres artikel 51 § 2, 5° BTW-wetboek heeft toegepast waarbij de BTW te voldoen was door de medecontractanten. Het adres te L is volgens de appellante slechts een overslagfaciliteit.

De geïntimeerde is van oordeel dat het wel gaat om een vaste inrichting en de appellante in die stelling ten onrechte toepassing heeft gemaakt van de verleggingsregel voorzien bij het artikel 51 § 2, 5° BTW-wetboek.

De geïntimeerde kwam aldus tot de bevinding dat de appellante ten onrechte een bedrag van 813.440,60 EUR niet had aangerekend en aangegeven in haar BTW-aangiften in toepassing van artikel 51 § 1, 1° BTW-wetboek, en dit over de gecontroleerde periode van 1.1.2009 tot 31/8/2012.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie neemt aan dat er sprake is van een vaste inrichting indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (zie o.m. HvJ, dd. 17.7.1997, C-190/95, inzake ARO Lease BV en Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cijfer 16;

HvJ, dd. 20.2.1997, C260/95, inzake Commissioners of Customs & Excise en DFDS A/SDFDS, cijfer 20;

HvJ, dd. 4.7.1985, inzake Gunter Berkholz, eigenaar van de eenmansonderneming abe-Werbung Alfred Berkholz, gevestigd te Hamburg, en Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Berkholz, cijfer 18; alle met vindplaats https://europa.eu/european-union/about-eu/institutionsbodies/court-justice nl).

Om te bepalen of het voormeld adres aan deze criteria voldoet dient rekening te worden gehouden met de economische realiteit (zie HvJ, dd. 20.2.1997, C-260/95, inzake Commissioners of Customs & Excise en DFDS A/SDFDS, cijfer 23, vindplaats https://europa.eu/european-union/about-eu/institutions-bodies/courtjustice nl).

De volgende gegevens dienen nuttig te worden aangehaald:

* op het adres te L beschikt de appellante over een magazijn, een kantoorruimte, een vergaderzaal en een kantine met keuken; in de kantoorruimte staan een aantal computers opgesteld waar de dispatcher zit; (zie het proces-verbaal dd. 10.12.2012, stuk B1 van de geïntimeerde, p. 1);

* ter plaatse te L is werkzaam de dispatcher A.J., wiens taak vooral bestaat uit (zie het proces-verbaal dd. 10.12.2012, stuk B1 van de geïntimeerde, p. 1):

- het opnemen van bestellingen voor transport van Belgische kwekers; dit gebeurt zowel telefonisch als elektronisch; de bestellingen worden door hem ingeput in het systeem dat online is met de hoofdzetel van de appellante te Numansdorp (Nederland);

- het uitstippelen van de dagelijkse routes van de vrachtwagens;

- de dispatcher voert geen boekhouding; de volledige administratie gebeurt in Nederland.

* De verkoopfacturen van de appellante in verband met het adres te L hebben als hoofding " Transport 'L'" (zie het proces-verbaal dd. 10.12.2012, stuk B1 van de geïntimeerde, p. 1);

* nazicht door de verbalisanten heeft geleerd dat de website van de transportgroep "Transport 'N'" naast Numansdorp en Aalsmeer ook L als een vestiging vermeldt; dat die website afzonderlijke contactgegevens opgeeft voor de vestigingen te L en in Nederland (bezoek- en postadres, telefoon planning en telefoon overslag, e-mailadres); dat die website vermeldt dat de vestiging te L sinds 1998 voornamelijk het transport voor Belgische kwekers naar hun afnemers in België, Nederland en Noord-West Frankrijk verzorgt; dat die website vermeldt dat de in 2002 nieuw gebouwde vestiging te L fungeert als een cross-docking en overslagcentrum;

* uit inlichtingen ingewonnen door de belastingcontrole bij 5 klanten van de appellante blijkt dat geen schriftelijke overeenkomsten werden opgesteld met betrekking tot het door de klanten bestelde vervoer, dat de klanten voor bestellingen telefoneerden naar het telefoonnummer van de vestiging te L, dat de contactpersoon van die klanten de Heer A.J. was.

Uit deze gegevens moet worden afgeleid dat de vestiging te L te beschouwen is als een vaste inrichting zoals bedoeld in het artikel 21 § 2 BTW-wetboek. De bestellingen van de klanten worden geplaatst bij de Heer J via de contactgegevens te L. De Heer J beschikt ter plaatse te L over een kantoor en computers voor het volbrengen van zijn taken. Hij stippelt de reisroutes van de vrachtwagens uit die het bestelde transport moeten uitvoeren. Hij beslist zelfstandig over de aanvaarding van de opdracht (zie het feit dat de klanten enkel handelen met de Heer J; zie bvb. ook het stuk B6 van de geïntimeerde waaruit blijkt dat de Heer J binnen het half uur besliste over de uitvoering van een bestelling). De facturatie gebeurt onder de hoofding "Transport 'L' ". De activiteit in L werd reeds vele jaren uitgeoefend (volgens de hoger aangehaalde website sedert 1998).

Ter plaatse van de inrichting te L zijn derhalve op bestendige wijze personeel (te dezen de Heer J) en technische middelen (kantoor, computer) aanwezig, en deze inrichting beslist zelfstandig over het uitvoeren van bestellingen van transporten.

De stelling van de appellante dat er geen vaste inrichting is omdat - volgens de bewering van de appellante

- zij geen eigenaar zou zijn van de inrichting en zij enkel gebruik maakt van de diensten, vrachtwagens en personeel van andere vennootschappen, kan niet gevolgd worden. Zoals hoger aangehaald dient rekening te worden gehouden met de economische realiteit, en die is dat de Heer J zoals hoger aangetoond de persoon is die te L contact heeft met de klanten via het aldaar ingericht kantoor, en hij beslist over het aannemen van een transport, waarvan hij zelfs de route uitstippelt (zie hoger). Hierbij is het van geen belang op welke juridisch gedefinieerde wijze de appellante de beschikking heeft over de inrichting te L weze het eigendom, huur, gratis terbeschikkingstelling of een andere juridische basis.

Tevergeefs verwijst de appellante naar het begrip "vaste inrichting" zoals omschreven in het OESO-Modelverdrag. Het OESO-verdrag is niet relevant omdat het betrekking heeft op directe elastingen, terwijl de BTW een indirecte belasting is (zie HvJ, dd. 23.3.2006, C210/04, inzake Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate tegen FCE Bank plc, cijfer 39, vindplaats https://europa.eu/europeanunion/about-eu/institutionsbodies/court-justice nl).

Dezelfde redenering dient te worden gevoerd voor wat betreft de bewering van de appellante dat de Heer J geen arbeidsrechtelijke band met de appellante zou hebben. Opnieuw dient te worden vastgesteld dat de realiteit is dat de Heer J beslist over het uitvoeren van de transporten namens de appellante. Hierbij is het zonder belang op basis van welke juridische constructie, of hij nu handelt in de hoedanigheid van werknemer dan wel van lasthebber. Voor zoveel als nodig moet ook worden opgemerkt dat het voorleggen van een arbeidsovereenkomst tussen de Heer J en een andere vennootschap niet uitsluit dat de Heer J taken kan uitvoeren in opdracht van de appellante.

Een schriftelijke overeenkomst is ook niet nodig voor het aangaan van de vervoersovereenkomst. Het lijkt trouwens eerder logisch dat inzake van transport veel mondelinge overeenkomsten worden gesloten teneinde de vlotte en snelle uitvoering ervan te verzekeren, zeker zoals te dezen met verse bloemen die bederfelijke goederen zijn.

Aan het voorgaande doet geen afbreuk het gegeven dat de appellante aan de Heer J op een of andere wijze instructies (zoals bvb. te hanteren prijzen) zou geven.

De appellante verricht wel degelijk transporten van bloemen, zoals blijkt uit de website van Transport 'N' (zie het proces-verbaal dd. 10.12.2012, p. 1), waar voor de inrichting te L twee telefoonnummers worden opgegeven, één voor de planning en één voor de overslag, terwijl ook gepreciseerd wordt dat de inrichting te L voornamelijk het transport verzorgt van Belgische kwekers naar hun afnemers in België, Nederland en Noord-West Frankrijk (zie ook een factuur voor transport, stuk B3 van de geïntimeerde). Ten onrechte houdt de appellante dan ook voor dat te L geen belastbare handelingen worden gesteld. Het is van daar uit dat de transporten worden georganiseerd en het is ter plaatse van die inrichting dat de transportbestellingen worden geplaatst.

Het feit dat de volledige boekhouding niet wordt gevoerd te L (de Heer J voert volgens zijn verklaring — zie het proces-verbaal dd. 10.12.2012, p.1 — de bestelling in het systeem in dat online is met de hoofdzetel in Numansdorp, terwijl de volledige administratie in Nederland gebeurt) doet evenmin afbreuk aan het voorgaande. Veel bedrijven laten de boekhouding zelfs extern voeren terwijl de huidige technische middelen (computer, internet) de gevolgde werkwijze mogelijk maken.

3. Tevergeefs voert de appellante een schending van het neutraliteitsbeginsel aan. Het neutraliteitsbeginsel inzake BTW verzet er zich juist tegen dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (zie bvb. HvJ, dd. 29.10.2009, C-29/08, inzake Skatteverket tegen AB SKF, cijfer 67; of nog HvJ, dd. 10.11.2011, C-444/10, inzake Finanzamt Lüdenscheid tegen Christel Schriever, cijfer 44; beide met vindplaats https://europa.eu/european-union/abouteu/institutionsbodies/court-justice nl).

De appellante diende zoals andere transporteurs correct te factureren met BTW, en niet met verlegging van BTW, en de geïntimeerde zet dit terecht recht.

Zoals de geïntimeerde trouwens laat opmerken, beschikt de appellante over de mogelijkheid om haar facturen die ten onrechte met verlegging van de heffing werden uitgereikt, recht te zetten met een creditnota (een zgn. 'verbeterend stuk' zoals bedoeld in artikel 53, §2, 3de lid WBTW en artikel 12 KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de btw ), gepaard gaand met het uitreiken van een correcte factuur (met btw). Op die manier wordt het neutraliteitsbeginsel evenzeer geëerbiedigd. In de praktijk mag dat voor de appellante weliswaar betekenen dat zij nu de btw nog moet bekomen van haar afnemers, maar dat is nu eenmaal een gevolg van de door haar gekozen werkwijze.

Zoals de geïntimeerde stelt, was die werkwijze door de appellante wellicht ingegeven door de bedoeling om de voorfinanciering van de btw te vermijden. Dat zij nu nog tot herfacturatie en inning van de btw bij haar afnemers moet overgaan, is kennelijk de keerzijde van de door haar gemaakte keuze.

4. Ten onrechte roept de appellante een schending van beginselen van behoorlijk bestuur in. Niet alleen is uit niets af te leiden dat de geïntimeerde bij de appellante de gerechtvaardigde verwachting zou hebben gewekt dat zij de verleggingsregel mocht toepassen en geen BTW diende toe te passen, bvb. bij een fiscaal onderzoek van de vraag of de appellante al dan niet over een vaste inrichting in België beschikt en dan nog bij een onderzoek dat de appellante betreft, en niet een andere vennootschap. Evenmin blijkt enige schending van de beginselen van fair-play: een fiscale controle waarbij de fiscale administratie duidelijk haar standpunt kenbaar maakte is op zich geen dergelijke schending, terwijl zoals gezegd niet blijkt dat de geïntimeerde op een vroeger standpunt terugkwam. Bovendien zouden schendingen van beginselen van behoorlijk bestuur de wettelijke toepassing van de BTW-wetgeving niet kunnen verhinderen.

5. De van de appellante ingevorderde BTW is niet te beschouwen als een sanctie, maar het innen van de wettelijk verschuldigde belasting.

De opgelegde administratieve geldboete van 20 % is niet te beschouwen als onevenredig of onredelijk. De opgelegde boete van 162.680,00 EUR is voor een economisch belangrijke speler als de appellante geschikt om de begane inbreuken te bestraffen en vooral om haar ertoe aan te zetten dergelijke inbreuken niet meer te begaan. Het feit dat de medecontractanten van de appellante correct hun fiscale verplichtingen zouden hebben nagegaan is niet van die aard dat de appellante niet tot naleving van de fiscale wetgeving zou moeten worden aangezet.

6. Wat de door de appellante ingeroepen verjaring voor wat de BTW voor het jaar 2009 betreft, gesteund op de stelling van de appellante dat de er geen geldige stuiting van de verjaring zou zijn geweest om reden dat:

- de kennisgeving van het dwangbevel per aangetekend schrijven dd. 20.12.2012 gericht is, niet aan de maatschappelijke zetel van de appellante in Nederland, maar aan het adres van de vaste inrichting te [...]

- het dwangbevel werd betekend bij gerechtsdeurwaardersexploot op de uitbatingszetel te [...], moet worden opgemerkt:

- wat de kennisgeving betreft: de aangetekende brief bedoeld bij het artikel 85 § 1 BTW-wetboek werd gestuurd naar het adres van de vaste inrichting te L, te beschouwen als een uitbatingszetel van de appellante. De wet vereist niet dat de kennisgeving van het dwangbevel uitsluitend aan de maatschappelijke zetel kan gebeuren. Essentieel (gezien de kennisgeving de verjaring stuit, en de belastingplichtige in staat stelt verzet aan te tekenen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel: artikel 85 § 2, 3° BTW-wetboek) is dat de kennisgeving de appellante bereikt. Er moet aangenomen worden dat de appellante bereikbaar is op haar uitbatingszetel, zodat de kennisgeving naar deze uitbatingszetel gestuurd moet geacht worden rechtsgeldig aan dit adres te zijn gestuurd;

- wat de betekening bij gerechtsdeurwaardersexploot betreft aan de uitbatingszetel te L moet deze geacht rechtsgeldig te zijn gebeurd krachtens artikel 42, 6° Ger.W. (zie ook artikel 40 laatste lid Ger.W.).

Het middel van verjaring van de appellante is ongegrond.

Dispositif

OP DEZE GRONDEN

HET HOF,

rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoger beroep doch verklaart het ongegrond;

Bevestigt het bestreden vonnis;

Veroordeelt de appellante tot de kosten van het hoger beroep, en begroot deze kosten als volgt:

• aan de zijde van de appellante: op 12.000,00 EUR rechtsplegingsvergoeding;

• aan de zijde van de geïntimeerde: op 12.000,00 EUR rechtsplegingsvergoeding;

Ondertekeningen