Droit à déduction de l’impôtTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Hof van beroep te Gent – 5^e kamer

Nr. 2012/AR/139

in de zaak van :

V. A., boekhouder, wonende te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. S. R. loco mr. D. A., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Algemene administratie van de Fiscaliteit - BTW, vertegenwoordigd door de e.a. inspecteur van het BTW-Controlekantoor te Dendermonde 1, waarvan de kantoren gevestigd Zijn te 9200 DENDERMONDE, Sint-Rochusstraaf 63,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. L. G. loco mr. V. A. E., advocaat te … (…), …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. De procedure

Bij verzoekschrift van 13 januari 2012 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Gent, zesde kamer, op 4 oktober 2011 werd uitgesproken. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan :

Verklaart de vordering onontvankelijk en gegrond in de mate zoals hierna is bepaald : stelt vast dat de Belgische Staat afstand doet van de in het proces-verbaal opgelegde geldboete van 200 % ten bedrage van … EUR; beveelt aldus in die mate de ontheffing van de navordering;

Beveelt de terugbetaling van alle op grond van de voormelde navordering ten onrechte geïnde sommen, vermeerderd met de moratoriumintresten;

Veroordeelt de verweerder tot 2/3 van de kosten en de eiser tot 1/3 van de kosten van het geding;

Begroot deze kosten als volgt :

- aan de zijde van de verweerder : de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding : … EUR;

- aan de zijde van de eiser : de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding : … EUR.

De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om :

Het hoger beroep van appellante ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens;

In hoofdorde: wat het principaal hoger beroep betreft

het bestreden vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, Zesde Fiscale Kamer, op tegenspraak gewezen op 4 oktober 2011 (A.R. 07/3097/A), te bevestigen voor zover daarin wordt besloten tot ontheffing van de in het proces-verbaal opgelegde geldboete van 200 % ten bedrage van … EUR, doch voor het overige teniet te doen; en opnieuw wijzende, voor recht te zeggen dat concluant het recht op aftrek van de historische BTW t.b.v. … EUR, zoals aangegeven in de BTW-aangifte van het vierde kwartaal van 2005 in overeenstemming met de ·bepalingen vervat in artikel 49 de artikelen 19 tot 21 KB/W.BTW nr. 3 en de beslissing nr. E. T. 18.235 d.d. 10 november 1976, niet kan worden ontzegd; en

dienvolgens het proces-verbaal d.d. 19 juni 2007, goedgekeurd op 29 juni 2007, integraal te vernietigen, alsook het beslag onder derden zonder voorwerp te verklaren en de BTW-administratie te veroordelen tot terugbetaling van de ten onrechte in beslag genomen gelden, meer de wettelijke interest;

ten slotte de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, daarin inbegrepen de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding ten belope van … EUR in eerste aanleg en … EUR in beroep, en voor zover nodig, tot terugbetaling van de ten onrechte betaalde belasting over de toegevoegde waarde, boeten en nalatigheidsintresten met inbegrip van de daarop verschuldigde moratoriumintresten, alsmede tot terugbetaling van de ten onrechte aan concluant aangerekende en door hem betaalde vervolgingskosten.

In subsidiaire orde : wat het incidenteel hoger beroep betreft

het bestreden vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, Zesde Fiscale Kamer, op tegenspraak gewezen op 4 oktober 2011 (A.R. 07/3097/A), integraal te bevestigen, dus ook voor zover de Belgische Staat erin werd veroordeeld tot 2/3 van de kosten in eerste aanleg;

dienvolgens de Belgische Staat te veroordelen tot de hiernavolgende kosten van het geding :

- 2/3 (… EUR / … EUR + … EUR) van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding ten belope van … EUR in eerste aanleg; en

- 1/5 (… EUR / … EUR + … EUR) van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding ten belope van … EUR in beroep.

2. De feitelijke gegevens

De appellant is in hoofdberoep loontrekkende boekhouder. Hij was daarnaast aanvankelijk zelfstandig boekhouder in bijberoep tijdens de periode van 1 juli 1987 tot 14 maart 2004.

Gedurende de jaren 2002, 2003 tot en met het derde kwartaal 2004 heeft de appellant investeringen gedaan bestaande uit verbouwingswerken aan zijn woning, waarvoor het verlaagd tarief van 6 % werd toegepast. Hij heeft die kosten toen in zijn aangifte in de personenbelastingen ingebracht als beroepskosten voor zijn loontrekkende activiteit. De afschrijvingen werden in die aangiften verricht op de kostprijs + BTW. Dit werd door de Administratie der Directe Belastingen aanvaard.

De appellant heeft dus met betrekking tot die investeringen toen geen BTW in aftrek gebracht in zijn BTW-aangiften die door hem werden ingediend als zelfstandig boekhouder.

In diezelfde periode werd door de appellant ook een nieuwe personenwagen aangekocht (een voorschotfactuur van 31 december 2003 en een saldofactuur van 9 maart 2004). De appellant heeft die aankoop niet als beroepskost in rekening gebracht voor de personenbelasting en heeft op dat moment ook geen aftrek van BTW in zijn BTW-aangiften als zelfstandig boekhouder uitgeoefend.

Op 1 oktober 2005 heeft de appellant zijn zelfstandige activiteit van boekhouder in bijberoep hervat, waardoor hij opnieuw BTW­belastingplichtige werd.

In zijn BTW-aangifte voor het vierde kwartaal heeft de appellant in vak 62 (herzieningen in het voordeel van de belastingplichtige) de volgende bedragen opgenomen in het nadeel van de Schatkist :

• herziening van de BTW op renovatiewerken aan het gebouw : … euro

• herziening van de BTW op aankoop van de personenwagen : … euro

Samen : … euro

Mevrouw G. S., eerstaanwezend inspecteur a.i., verbonden aan het BTW-controlekantoor van Dendermonde 1, heeft op 3 maart 2006 een beperkt fiscaal toezicht verricht ten aanzien van de appellant met betrekking tot het BTW-tegoed van het 4de kwartaal 2005 (dat voortvloeide uit de hoger genoemde herzieningen) om de juiste toepassing van de wetgeving en de reglementering inzake de BTW te controleren.

Aan de appellant werd op 8 maart 2006 een minnelijke inregelstelling verstuurd, met naast de terugvordering van … euro en de interest ook een boete van … euro.

Op 19 maart 2006 heeft de appellant laten weten niet akkoord te kunnen gaan met de minnelijke regelstelling en gevraagd om het dossier voor te leggen aan de geschillendienst. Hij vroeg om de aftrek van … euro toe te staan en kwijtschelding te verlenen van de boete van … euro.

Het BTW-ontvangkantoor van Aalst legde op 20 maart 2006 op het saldo van de rekening-courant, meer bepaald … euro, bewarend beslag onder derden ten laste van de appellant. Op 21 maart 2006 werd aan de appellant de verklaring van derde-beslagene verstuurd.

Op 12 december 2006 liet de geschillendienst weten dat de aftrek, gelet op de beslissing E.T. 110.412 van 20 december 2005, terecht werd verworpen maar dat, gelet op de bijzondere omstandigheden, de boete van … euro werd kwijtgescholden.

Met een brief van 18 december 2006 kwam de appellant nog op de zaak terug met als bijkomend argument dat hij op het moment van de investeringen wel degelijk als BTW-belastingplichtige handelde.

Kennelijk werd daarna nog over en weer geschreven maar daarover delen de partijen geen stukken mee.

Uiteindelijk heeft de controleagent op 19 juni 2007 een proces-verbaal opgesteld waarin enerzijds als BTW een bedrag van … euro werd verschuldigd verklaard evenals een bedrag van … euro als boete. Het proces-verbaal werd op 29 juni 2007 aan de appellant toegestuurd.

Met een verzoekschrift van 20 september 2007 stelde de appellant zijn vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent, waarin hij zich richtte tegen het proces-verbaal en hoger genoemde beslag op het saldo op rekening-courant.

De zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent heeft in zijn vonnis van 4 oktober 2011, zoals hoger vermeld, de vordering van de appellant gedeeltelijk gegrond verklaard, namelijk voor het gedeelte dat betrekking heeft op de boete; de geïntimeerde werd voor twee derden in de kosten verwezen en de appellant voor een derde.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant principaal hoger beroep heeft ingesteld, gevolgd door incidenteel hoger beroep door de geïntimeerde.

3. De betwistingen tussen de partijen

Behalve wat de kosten van de eerste aanleg betreft (waarover verder) heeft de betwisting nog enkel betrekking op de BTW-schuld

3.1. De rechtsvragen die aan de orde zijn, kunnen als volgt samengevat worden weergegeven.

• Heeft de appellant recht (bij wijze van herziening) op aftrek van de BTW die hij gedragen heeft op de investeringen bestaande uit de werken in onroerende staat en de aankoop van een personenwagen ?

• Kan de appellant zich daarbij zonder meer beroepen op de beslissing E.T. 18.235 van 10 november 1976 die in wezen de door hem toegepaste herziening toestond, of kan de geïntimeerde aan hem de beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005 en het arrest HvJ, 2 juni 2005 in de zaak C-378/02 tegenwerpen ?

• Zou de toepassing van de beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005 en van de principes aangenomen in het arrest HvJ, 2 juni 2005 in de zaak C-378/02 niet in strijd zijn met het retroactiviteitsverbod ?

• Wordt in de beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005 en het arrest HvJ, 2 juni 2005 in de zaak C-378/02 een interpretatie gegeven van het Belgisch positief recht (artn. 49 W.BTW en KB nr. 3) of komt de toepassing van die beslissing en dat arrest neer op een wijziging van het Belgisch recht (en kan de Administratie een dergelijke beslissing op geldige wijze nemen) ?

3.2. Gelet op de onderlinge verhouding van de vragen, moeten ze in omgekeerde orde worden behandeld.

3.2.1. De betreffende wetsbepalingen

Artikel 49 W.BTW (in zijn toepasselijke versie) bepaalt :

De Koning regelt de toepassing van de artikelen 45 tot 48 door onder meer te bepalen:

1 ° het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat;

2° de termijnen waarbinnen en de regelen volgens welke de aftrek plaatsheeft, berekend wordt en herzien wordt;

3° de wijze waarop de aftrek en de herziening plaatshebben en berekend worden wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt of verliest, of wanneer een belastingplichtige een andere werkzaamheid gaat uitoefenen;

4° de factoren die uit de in artikel 46, § 1, bedoelde breuk dienen te worden gesloten opdat deze niet tot ongelijkheid in de heffing van de belasting zou leiden.

In uitvoering daarvan is KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de BTW uitgevaardigd.

De herziening van het recht op aftrek wordt in het bijzonder behandeld in de artikelen 6 tot 11 van KB nr. 3. De artikelen 19 en 20 KB nr. 3 regelen de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.

Verder is het nuttig artikel 21 KB nr. 3 te vermelden, waarvan de tekst als volgt luidt (waar voor deze zaak in het bijzonder 3° van invloed is - in zijn toenmalige versie)

De toepassing van de artikelen 19 en 20 wordt geregeld door of vanwege de Minister van Financiën.

Door of namens hem wordt onder meer de wijze van herziening van de aftrek bepaald :

1° wanneer iemand die uitsluitend handelingen verricht die recht op aftrek verlenen, tevens handelingen begint te stellen die geen recht op aftrek verlenen of een gedeelte van zijn economische activiteit stopzet;

2° wanneer iemand die zowel handelingen verricht die recht op aftrek verlenen als handelingen die geen recht op aftrek verlenen, uitsluitend handelingen begint te stellen die recht op aftrek verlenen;

3° wanneer een niet-belastingplichtige of een belastingplichtige zonder recht op aftrek een belastingplichtige wordt met recht op aftrek.

Er moet worden aangenomen dat de beslissing E.T. 18235 van 10 november 1976 een beslissing is 'door of vanwege de Minister van Financiën' en dus een uitvoering is van artikel 21, 3° KB nr. 3.

Bovendien kan worden aangenomen dat de woorden 'de wijze van herziening van de aftrek bepalen wanneer een niet-belastingplichtige of een belastingplichtige zonder recht op aftrek een belastingplichtige wordt met recht op aftrek', verder gaan dan alleen maar de berekeningsmethode voor de herziening van het recht op aftrek te regelen, maar ook het recht zelf op herziening in de genoemde situatie instelt.

3.2.2. Het hof kan slechts vaststellen dat artikel 49, 3° W.BTW, in de toenmalige versie, op zich letterlijk de wettelijke basis voorziet voor een 'recht op aftrek en de herziening voor het geval iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt'.

In de lijn van wat is beslist door het Hof van Justitie in zijn arresten van 11 juli 1991 (zaak C-97/90 inzake Lennartz vs Finanzamt München III) en 2 juni 2005 (zaak C-378/02 inzake Waterschap Zeeuws Vlaanderen vs Nederlandse Staatssecretaris van Financiën) waren zowel artikel 49, 3° W.BTW, artikel 21, 3° KB nr. 3 als de beslissing E.T. 18235 van 10 november 1976 in strijd met de regeling bepaald door de artikelen 17 en 20 van de Zesde richtlijn. Op basis van die bepalingen kan immers geen recht op aftrek worden verleend aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon die een goed heeft gekocht in de hoedanigheid van niet­belastingplichtige (of belastingplichtige zonder recht op aftrek) ook al verkrijgt hij naderhand de hoedanigheid van belastingplichtige (met recht op aftrek) en gebruikt hij het gekochte goed als bedrijfsmiddel voor zijn (latere) economische activiteit.

3.2.3. Terecht stelt de appellant dat hij zich op het moment van het uitoefenen van de herziening in zijn BTW-aangifte voor het vierde kwartaal 2005 kon beroepen op de toenmalige regeling, uitgewerkt in de beslissing E.T. 18235, die hem zonder meer het recht op herziening van het recht op aftrek van de betwiste BTW verleende.

Zelfs op basis van de hoger vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie kon de geïntimeerde de appellant op het moment van de bestreden herziening, de voorheen bestaande regeling inzake herziening van het recht op aftrek van de historische BTW niet ontzeggen zonder schending van het algemeen beginsel van niet-retroactiviteit (art. 2 BW). Ten vroegste vanaf de publicatie van de vervangende beslissing E.T. 110.412 van 20 december 2005, zijnde vanaf 13 januari 2006 kon de geïntimeerde zich op de gewijzigde regeling beroepen.

3.2.4. De beslissing E.T. 18235 van 10 november 1976 is duidelijk in haar bewoordingen :

Wanneer een belastingplichtige als bedrijfsmiddel een goed gebruikt, dat hij heeft verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige bezat, kan hij, rekening houdend met artikel 49, 1° van het Wetboek, een gedeelte van de BTW geheven van de verkrijging van het goed in aftrek brengen. Deze aftrek kan worden verricht, hetzij in de eerste periodieke aangifte die de betrokkene moet indienen, hetzij in één van de aangiften die hij indient binnen twee jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen; de aftrek kan zelfs worden gedaan binnen vijf jaar te rekenen vanaf dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nummers 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975.

De te verrichten aftrek is gelijk aan het bedrag van de - rekening houdend met de artikelen 100, 45, § 2, en 46 van het Wetboek - aftrekbare BTW, verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken· is voor het jaar waarin de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen.

De geïntimeerde benadrukt zelf dat de appellant de investeringen die hij vóór het (opnieuw) BTW-belastingplichtige worden op 1 oktober 2005 gedaan had, niet voor zijn zelfstandige activiteit bestemd heeft. Daarmee valt hij onder de toepassingsvoorwaarden van de beslissing E.T. 18235 van 10 november 1976 en heeft hij met reden de herziening van het recht op aftrek van BTW op die investeringen gevraagd en heeft de geïntimeerde hem die herziening ten onrechte geweigerd.

Het principaal hoger beroep is gegrond. De oorspronkelijke vordering van de appellant is op dat punt gegrond.

4. De gerechtskosten

Met betrekking tot de kosten van de eerste aanleg is de geïntimeerde van oordeel dat de eerste rechter ten onrechte de stelling van de appellant volgde dat deze laatste zich heeft moeten verdedigen ten aanzien van de in het proces-verbaal vermelde boete van 200 %. Die vermelding zou slechts pro forma zijn gebeurd, nu al eerder beslist was om de aanvankelijke boete van … euro kwijt te schelden.

Het hof kan slechts vaststellen dat de geïntimeerde voor de eerste rechter nooit enige aanspraak heeft gemaakt op een boete. Zelfs al was inderdaad een boete van 200 % (… euro) opgenomen in het proces-verbaal van 19 juni 2007, dan blijkt duidelijk dat dit nooit tot het procesrisico heeft behoort. De appellant, die voordien al kennis had van de uitdrukkelijke beslissing van de geïntimeerde van 12 december 2006 om geen boete op te leggen wegens de bijzondere omstandigheden, heeft zich weliswaar verzet tegen dat proces-verbaal, maar in zijn geding inleidend verzoekschrift werd met betrekking tot de boete enkel gewag gemaakt van de kwijtschelding. De geïntimeerde heeft in zijn eerste conclusie voor de eerste rechter van 15 maart 2010 op pagina 3 bij de weergave van wat de appellant aan de Belgische Staat verschuldigd was alleen de BTW vermeld en uitdrukkelijk met betrekking tot de boete 'p.m.' geschreven. Nadat de appellant in zijn conclusie van 29 maart 2011 herhaald heeft dat al eerder beslist was om geen boete op te leggen zodat hij betwistte een boete van 200 % verschuldigd te zijn, heeft de geïntimeerde in zijn conclusie van 1 juni 2011 uitdrukkelijk bevestigd dat de beslissing van 12 december 2006 om geen boete op te leggen behouden bleef.

Tegen de concrete achtergrond - waarin bovendien nooit een dwangbevel werd uitgevaardigd - behoorde het bedrag van de boete niet tot het procesrisico en moet het dus niet meegerekend worden voor het bepalen van de waarde van de zaak met betrekking tot de berekening van de rechtsplegingsvergoeding.

De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de beide aanleggen dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. (d.w.z. zonder gerechtelijke interest) - die, overeenkomstig wat hoger is overwogen, dezelfde is in eerste aanleg als in hoger beroep - zich in de schijf van 2.500,01 tot 5.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van … euro toepasselijk.

Dispositif

OP DIE GRONDEN,

HET HOF,

recht doende op tegenspraak;

gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies,

verklaart het principaal en het incidenteel hoger beroep ontvankelijk en verklaart ze beide gegrond, vernietigt het bestreden vonnis behoudens waar het de vordering van de appellant ontvankelijk verklaart;

doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de appellant gegrond;

vernietigt het bestreden proces-verbaal van 19 juni 2007, verklaart het op grond van de in dat proces-verbaal gevorderde bedragen gelegde beslag onder derden zonder voorwerp en uitwerking en veroordeelt de geïntimeerde tot terugbetaling van de ten onrechte in beslag genomen gelden evenals van alle ander op grond van het vernietigde proces­verbaal geïnde gelden, meer de wettelijke interest;

veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellant:

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg : … EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep : … EUR

- aan de kant van de geïntimeerde : nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op ACHTENTWINTIG MEI TWEEDUIZEND EN DERTIEN.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. D. V. G. T. A. D. M.