Contrainte, Délégation du visa et de l'exécutoire, Délégation verbale

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Cour d'appel Bruxelles

dd. 29.10.2015

(2011/AR/2229)

1. L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, en la personne du ministre des Finances, administration générale de la fiscalité, représentée par l'inspecteur principal de la recette TVA de Nivelles, dont les bureaux sont établis à …, …,

appelant, représenté par Me D. L., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

2. L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, en la personne du ministre des Finances, administration générale de la fiscalité, secteur contributions directes, représenté par le directeur du centre de contrôle d'Ottignies-Louvain-la-Neuve, …, intimé sur appel incident, représenté par madame C. H., inspecteur principal c.s.

CONTRE

1. Madame P. D., intimée au principal

2. Monsieur H. P., tous deux domiciliés à …, …, les deux appelants sur incident, représentés par Me J. B., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

La cour, après délibéré, prononce en audience publique Varrêt suivant.

LA PROCEDURE

Vu le jugement prononcé contradictoirement le 24 janvier 2011 par le tribunal de première instance de Nivelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification, et la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 1er septembre 2011 par l'appelant.

La requête d'appel déposée par l'appelant concerne seulement le volet TVA du litige et est dirigé uniquement contre l'intimée.

Les conclusions déposées par l'Etat les 30 mars 2012 et 27 septembre 2012 ont été établies au nom de l'appelant (SPF FINANCES, secteur TVA) et de l'Etat représenté par l'AFER, secteur contributions directes, intimé sur appel incident (voir ci-après), et ont été signées tant par le conseil de l’appelant que par le fonctionnaire de l'AFER, secteur contributions directes. Elles sont dirigées contre l'intimée et son époux H. P..

FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS

Le premier juge a été saisi par l'intimée d'une opposition à une contrainte TVA, décernée à sa charge le 7 décembre 2007 pour le recouvrement d'un montant de TVA en principal de 9.145,71 EUR et une amende de 870,00 EUR.

Il a également été saisi par l'intimée et son époux H. P. d'une demande tendant à l'annulation et/ou le dégrèvement des suppléments de cotisation à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2005 et 2006, établis à leur charge sous les articles 779981505 (exercice d'imposition 2005) et 783112607 (exercice d'imposition 2006) du rôle de la commune de Rixensart, à l'issue de la procédure de rectification.

Le directeur du centre de contrôle d'Ottignies-Louvain-la-Neuve a, par décision du 30 novembre 2009, rejeté les réclamations formées par l’intimée et son époux à l'encontre desdites cotisations.

Le premier juge a joint les deux causes. Il a fait droit au grief tiré de l'irrégularité de la délégation du fonctionnaire qui a visé et rendu exécutoire la contrainte TVA. Il a dit l'opposition à contrainte (implicitement recevable et) fondée, en déclarant la contrainte TVA irrégulière et de nul effet.

Il a, en revanche, débouté la demande concernant les contributions directes.

Il a condamné l'appelant aux dépens dans la cause afférente à l’opposition à contrainte, et l'intimée et son époux aux dépens dans la cause relative aux contributions directes.

GRIEFS

L’appelant(SPF FINANCES, secteur TVA) poursuit la réformation du jugement entrepris, en ce qu’il déclare irrégulière et de nul effet la contrainte dont opposition.

A titre principal, l'appelant demande de confirmer la régularité et l'existence de la dette fiscale contestée telle qu'elle est détaillée dans le procès-verbal de régularisation et la contrainte dont opposition.

A titre subsidiaire, si la contrainte contestée devait se voir privée de toute force exécutoire, l'appelant invite la cour, statuant en fait et en droit dans les limites du présent litige fiscal, à dire la taxation opérée dans le procès-verbal du 20 novembre 2007 bonne et valable compte tenu de l'avenant du 19 décembre 2007, et en conséquence, à condamner l'intimée au paiement des sommes reprises dans ledit procès-verbal, compte tenu dudit avenant, soit 8.705,20 EUR, à titre de TVA, et 830,00 EUE à titre d'amende, lesquelles sommes seront à majorer de l'intérêt au taux prévu par l'article 91, § 1er du CTVA à partir du 21 janvier 2006 jusqu'au complet paiement, à augmenter de l'intérêt moratoire sur les amendes restant dues, au taux et selon les règles prévues et qui courent à partir de la signification de la contrainte conformément à l'article 91, § 4 du CTVA, et à augmenter des frais de poursuites, l'arrêt devenant le titre exécutoire de l'administration pour le recouvrement des sommes dues.

Il demande encore, si par impossible un usage professionnel devait être retenu pour le véhicule litigieux et pour les frais y afférents, de dire l'article 45, § 2 du CTVA applicable.

Il demande enfin, en toutes hypothèses, de condamner l'intimée aux dépens des deux instances.

L'intimé sur appel incident (SPF FINANCES, secteur contributions directes) demande de dire l'appel incident de l'intimée et de son époux (voir ci-après) recevable mais non fondé.

Il invite la cour à confirmer le jugement entrepris en ce qu'il déclare non fondé le recours formé par l'intimée et son époux concernant le litige relatif aux enrôlements à l'impôt des personnes physiques, et à les condamner aux dépens.

L'intimée et son époux forment appel incident en ce que le jugement entrepris les a déboutés de leur demande à l'encontre des cotisations à l'impôt des personnes physiques.

Ils demandent d'annuler ou de dégrever intégralement les cotisations contestées et d'ordonner la restitution de toutes sommes indûment perçues sur la base des cotisations contestées, majorées des intérêts calculés au taux légal, ainsi que de condamner l'intimé sur appel incident aux dépens des deux instances.

L'appel incident est irrecevable dans le chef de l'époux de l'intimée, puisqu'il n'a pas la qualité d'intimé. En effet, la requête d'appel a été uniquement déposée à l'encontre de l'intimée. Or, en vertu de l'article 1054 du C. Jud., l’appel incident ne peut être introduit que par une partie intimée. L'époux de l'intimée n'a pas cette qualité.

DISCUSSION

1. La contrainte dont opposition et les cotisations contestées font suite à un contrôle de l’AFER concernant l'activité de médecin vétérinaire de l'intimée au cours de la période s'étalant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005. Ce contrôle portait tant sur l'impôt des revenus (exercices d'imposition 2005 et 2006) que sur la TVA.

Dans le procès-verbal de régularisation TVA du 20 novembre 2007, le fonctionnaire mis à disposition de l'AFER, (1) a rejeté l'intégralité des déductions de TVA opérées sur l'achat du véhicule Nissan Patrol et les frais s’y rapportant, en application de l'article 45, § 1er du CTVA, (2) a limité la déduction de la TVA ayant grevé les factures de téléphone, (3) a rectifié le montant des recettes déclarées au taux de 6 %, (4) ainsi que les recettes par rapport à des achats faits à Royal Canin et Nerum NV, qui auraient été revendus dans le cadre professionnel.

Les rectifications opérées par l'AFER en matière d’impôts directs avaient pour objet la reconstitution du chiffre d'affaires de l'intimée (exercices d'imposition 2005 et 2006), et le rejet des frais liés à l'acquisition et à l'utilisation d'un aspirateur (exercice d'imposition 2005), ainsi que des frais liés à l'utilisation du véhicule mentionné ci-dessus (exercices d'imposition 2005 et 2006) (avis de rectification des 7 et 20 novembre 2007).

Des accroissements d’impôt de 10 % ont été appliqués.

L'administration ayant renoncé à la reconstitution du chiffre d’affaires tant en ce qui concerne le volet TVA que le volet d'impôt des personnes physiques, restent en litige devant la cour: l'irrégularité de la contrainte faute de délégation régulière, le rejet de la déduction des frais de voiture, tant à l'égard de la TVA qu'à l’égard de l'impôt sur les revenus, la rectification des montants déclarés au taux de TVA de 6 %, et la période d'amortissement qui aurait dû être retenue pour l'aspirateur.

2. La contrainte dont opposition a été décernée par monsieur D. G., inspecteur principal intérimaire du bureau de recettes de la TVA de Nivelles le 7 décembre 2007 et a été visée et rendue exécutoire par monsieur G. F., directeur désigné par le directeur régional de l'administration de la TVA à Namur le 13 décembre 2007.

Le premier juge a estimé que l'existence d’une délégation n'est pas démontrée, et que l'irrégularité de la délégation affecte la régularité de la contrainte. Il a en conséquence dit la contrainte irrégulière et de nul effet.

L'article 85, § 1er, alinéa 1er, du CTVA, qui habilite le directeur régional de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines à déléguer son pouvoir de viser la contrainte et de le rendre exécutoire, ne dispense pas l'Etat belge d'établir qu'une contrainte litigieuse a été visée et rendue exécutoire par un fonctionnaire auquel ce pouvoir a été délégué (Cass., 3 mars 2011, Pas., 2011, l, 704; Cass., 10 octobre 2014, n° F.2013.0026.N).

L'appelant produit devant la cour une attestation intitulée « Attestation en matière de désignation de fonctionnaires chargés de viser et rendre exécutoires les contraintes", datée du 24 novembre 2008, émanant du directeur régional de la direction régionale de la TVA de Namur, par laquelle il atteste avoir désigné, en vertu de l'article 85 du CTVA, monsieur G. F., directeur d'administration fiscale auprès de cette direction, aux fins de viser et rendre exécutoire les contraintes décernées par les chefs des bureaux de recettes ressortissant de cette direction, en précisant que cette délégation a été effectuée verbalement, l'article 85 du CTVA n'imposant aucune forme (pièce 35 du dossier administratif TVA).

L'appelant précise que le pouvoir de viser et rendre exécutoire la contrainte contestée a été délégué au directeur G. F. "sans écrit" (conclusions additionnelles et de synthèse p. 12).

L'appelant produit également de la jurisprudence, notamment un arrêt de la cour de céans du 15 février 2012 (cause n° 2009/AR/2144), dans laquelle elle se prononce sur la preuve de la délégation de pouvoir au profit du directeur G. F..

La cour constate dans cet arrêt que le directeur susnommé a comparu personnellement devant le premier juge pour confirmer sa désignation par le directeur régional pour viser et rendre exécutoire la contrainte, telle que mentionnée sur la contrainte.

L'intimée fait valoir que, dès lors que la seule affirmation d'un fait par une partie litigante ne peut tenir lieu de l'existence de ce fait (Cass., 25 février 1982, J.T., 1982, 544), seule la production de l'acte écrit ayant opéré la délégation vantée peut être admise comme preuve suffisante de son caractère effectif.

La preuve d'une délégation orale peut toutefois se faire par toute voie de droit, y compris les présomptions de l'homme (comp. Liège, 14 mars 2012, n° RG/2011/839; Liège, 22 juin 2011, n° RG/2008/1609).

La cour estime la désignation du directeur G. F. prouvée à suffisance par un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes résultant: (1) de la mention expresse par le fonctionnaire que a signé la mention exécutoire, en l’espèce monsieur G. F., directeur, de ce qu'il a été désigné à cettè fin par le directeur régional de l'administration de la TVA à Namur, territorialement compétent, (2) de ce que la contrainte contestée est établie sur un formulaire type qui reprend la formule "Visée et rendue exécutoire par ...", Directeur ou inspecteur principal désigné par le Directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, à Namur, le ...", ce qui indique qu'une telle délégation était d'usage au sein de l'administration concernée, (3) de l'attestation susdite du 24 novembre 2008.

L'intimée ne prétend par ailleurs pas que la mention dans la contrainte contestée, acte authentique, de la désignation par le directeur régional du fonctionnaire G. F. pour viser en rendre exécutoire, serait un faux.

Enfin, l'article 85 du CTVA n'exige nullement que la délégation du pouvoir, pour être opposable, soit l'objet d'une publication spécifique, dont par ailleurs l'intimée ne donne ni le fondement légal (se référant d'une manière générale au droit administratif) ni la forme qu'elle devrait prétendument revêtir (comp. Bruxelles, 6 juin 2012, n° 2010/AR/1750).

L'appel de l'appelant est en conséquence fondé sur ce, point.

3. Bien qu'ayant déclaré, dans ses déclarations à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2005 et 2006 un usage professionnel de 5/7èmes de son véhicule Nissan Patrol, l'intimée a déduit pour la même période l'intégralité de la TVA ayant grevé l’achat et les entretiens de ce véhicule, ainsi que de la TVA sur les factures d'achat de carburant pour ce véhicule.

Le procès-verbal du 20 novembre 2007 motive le rejet de la déduction de la totalité de la TVA ayant grevé les différents frais afférents à l'acquisition et à l'utilisation du véhicule comme suit: « (…) Ce véhicule a été immatriculé à la DIV sous le numéro (... ) et repris en tant que camionnette. Suivant les informations communiquées par le garage (...) précité, le véhicule livré à l'assujettie après transformation comprenait cinq places assises réparties sur deux rangées (2/3) et était muni d'une paroi métallique se situant entre l'espace passager et l'espace de chargement. Accessoirement, la longueur de l'espace réservé aux marchandises mesuré à une hauteur de 20 cm est inférieure à 50 % de l'empattement.

Il s'ensuit qu'en raison de la présence de deux rangées de sièges en cuir comportant 2 places à l'avant et trois places à l'arrière, le véhicule Nissan Patrol, évoqué ci-dessus, peut servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises nonobstant sa classification par le SPF Mobilité en qualité de camionnette. Il s'ensuit que ce véhicule est visé par l'article 45 § 2 du code de la TVA qui stipule (...)

L'exercice du droit à déduction de la taxe en amont requiert qu'il existe un lien direct et immédiat entre les biens et les services fournis à l'assujetti et l'affectation de ces biens et services à des opérations imposables. Or, lorsque les biens et les services doivent servir tant aux fins de l'activité économique de l'assujetti qu'à d' autres fins, la déduction ne peut s'opérer que partiellement dans la mesure de l'affectation présumée pour les besoins de son activité économique (art. 1er, § 2, al. 2 de l'AR n° 3). Pour déterminer cette mesure, l'assujetti suit, en principe, les règles applicables en matière d'admission des dépenses en charges professionnelles pour la perception des impôts sur les revenus, lorsque l'Administration des Contributions directes a elle-même fixé, par un pourcentage, les frais admissibles. Dans l'hypothèse où l'Administration des Contributions directes n'aurait pas déterminé la quotité professionnelle, cette quotité est déterminée spécialement pour l'application de la TVA, sous le contrôle de l'Administration (art. 1er, § 2, al. 2 de l’AR n° 3).

En matière d'impôts directs, l'article 49 CIR92 stipule (...)

J'ai constaté qu'au cours de l'année 2003, la situation professionnelle de l'assujettie a été modifiée. Elle n'exploite plus, depuis lors, qu'un seul cabinet (...) à Rixensart sis à la même adresse que son domicile et elle a restreint ses activités à une clientèle d'animaux 'de compagnie'.

Il ressort par ailleurs des pièces (reçus et carnets de rendez-vous produits le 20/10/2007) sur lesquelles s'appuient ses recettes qu'il n'est pas possible d'opérer la distinction entre les visites effectuées à domicile et celles effectuées à son cabinet.

En l'absence de l'assujettie et devant l'impossibilité pour ses mandataires de fournir des précisions à cet égard, force est de constater qu'elle n'apporte pas les justifications de la réalité et du montant pris en charge pour ses frais de déplacements. En conséquence, à défaut d'éléments probants, la déduction des TVA ayant grevé les frais de véhicule ne peut être admis».

Les avis de rectification des 7 et 20 novembre 2007 refusent pour les mêmes motifs (modification de la situation professionnelle de l'intimée; impossibilité d'opérer une distinction entre les visites effectuées à domicile et celles effectuées au cabinet de l'intimée; absence de l'intimée au contrôle et impossibilité pour ses mandataires de fournir des précisions à cet égard) la déduction au titre de frais professionnels des frais de véhicule de 8.918,48 EUR (exercice d'imposition 2005) et 9.602,68 EUR (exercice d'imposition 2006), et ajoutent qu'il ne pourra être tenu compte de tout accord antérieur.

Le procès-verbal et les avis de rectification font ainsi allusion aux difficultés que les agents contrôleurs ont rencontré, et que les appelants attribuent au «manque flagrant de collaboration de l'intimée» (conclusions additionnelles et de synthèse p. 20) qui «ont (l'intimée et son époux) constamment refusé de rencontrer personnellement les agents de l'administration chargés du contrôle de leur situation fiscale et se. sont littéralement retranchés derrière leurs différents mandataires successifs. Si les compétences de ces experts s'avèrent judicieuses pour toutes les questions techniques relatives à la comptabilité de leur client, il n'en va pas toujours de même en ce qui concerne les interrogations légitimes de l'administration qui ont trait précisément à la manière spécifique dont le contribuable exerce son activité» (ibid. p.19).

Les administrations en concluent que l'intimée restant dans l'impossibilité de justifier un quelconque usage professionnel réel concernant son véhicule au moyen de documents probants et refusant catégoriquement toute collaboration directe avec elles, c'est à bon droit qu'elles ont rejeté l'intégralité des déductions de TVA opérées pour ce véhicule, en application de l'article 45, § 1er, du CTVA, ainsi que la déduction des frais de véhicule au titre de frais professionnels, en application de l'article 49 du CIR (1992).

Les administrations déclarent avoir voulu éviter l'écueil de l'arbitraire en en procédant ainsi au rejet intégral des frais considérés.

L'intimée soutient que ce défaut de présence physique ne relève pas d'une quelconque mauvaise volonté de sa part mais des graves problèmes de santé dont elle souffrait à l'époque, ce que feindrait continuellement d'ignorer l'Etat, et que l'on peut se poser la question de l'utilité d'une telle volonté inébranlable des fonctionnaires de rencontrer les contribuables pour contrôler les chiffres de leur comptabilité, alors que ces chiffres sont parfaitement connus des comptables, dûment mandatés pour les représenter.

Cependant, pour ouvrir droit à déduction, l'article 45, § 1er, du CTVA exige un lien direct et immédiat entre les biens et services acquis et des opérations à la sortie (CJUE, arrêt BLP Group plc. du 6 mars 1995, C-4/94, Rec., 1995, l, 983), et c'est à l'intimée qu'incombe la preuve (de l'étendue) du droit à déduction de la TVA qu'elle invoque.

De même, l’intimée a la charge de la preuve des frais professionnels dont elle revendique la déduction (article 49 du CIR (1992)).

La cour n'a pas à se prononcer sur les circonstances du contrôle fiscal ni sur l'acharnement dont l'intimée estime être victime de la part de l'administration, dès lors qu'en tout état de cause il appartient à l'intimée de justifier le pourcentage réel d'utilisation professionnelle du véhicule au moyen de documents probants.

4. En vertu de l'article 45, § 2, du CTVA, tel qu'applicable aux faits de la cause, c'est-à-dire avant sa modification par la loi-programme du 27 décembre 2005, entrée en vigueur au 1er janvier 2006, pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de voitures automobiles qui peuvent servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 p.c. des taxes qui ont été acquittées.

Selon l'intimée, il apparaît contradictoire d'affirmer en même temps que le droit à déduction doit être plafonné à 50 % (article 45, § 2, du CTVA) et qu'il n’y aurait pas d'affectation économique du véhicule.

Ce grief est non fondé. C'est bien entendu à titre subsidiaire, c'est-à-dire dans l'hypothèse où l'intimée ferait preuve d'un usage professionnel de son véhicule, que les agents contrôleurs entendaient faire application de l'article 45, § 2, du CTVA qui limite la déduction à un maximum de 50 %. Dans cette hypothèse, la déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services relatifs au véhicule utilisé par l'intimée dans le cadre de son activité économique lui ouvrant droit à déduction en vertu de l'article 45, § 1er, du CTVA sera limitée à 50 %, conformément à l'article 45, § 2, du CTVA.

5. L'intimée a la charge de la preuve des frais professionnels dont elle revendique la déduction (article 49 du CIR (1992)) et du droit à déduction de la TVA qu'elle entend exercer (article 45, § 1er, du CTVA).

Un usage professionnel partiel du véhicule et une affectation économique partielle ne peuvent être mis sérieusement en doute, eu égard à l'activité de médecin vétérinaire de l'intimée.

L'intimée entend justifier la quotité professionnelle de 5/7èmes du véhicule Nissan Patrol acquis le 27 mars 2004, qu'elle a portée en déduction dans ses déclarations à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2005 et 2006, par ses déplacements professionnels pour se rendre auprès de sa clientèle de Mazy, impliquant des allers-retours (un aller-retour Rixensart-Mazy avoisine les 70 km), le cas échéant plusieurs fois par jour, en cas d'urgence ou d’impondérables, pour le transport (aller-retour) des animaux nécessitant des soins plus lourds vers les structures appropriées, pour prendre possession des commandes ou des services chez ses fournisseurs qui n'ont pas de service de livraison, pour se rendre à des conférences organisées dans toute la Belgique par des firmes en relation avec le milieu vétérinaire, et pour effectuer des déplacements d'urgence lors des services de garde.

La quotité professionnelle de 5/7èmes du véhicule a vraisembablement été admise pour les exercices d'imposition 2003 et 2004. Certes, l'accord, auquel les avis de rectification font référence (voir supra n° 3), et qui a été conclu le 2 mai 2005 avec l'AFER en matière d'impôts directs pour les exercices d’imposition 2003 et 2004 (pièce 32 du dossier administratif TVA), ne porte pas expressément sur une quotité professionnelle de 5/7èmes du véhicule en cause. La rectification entérinée dans cet accord porte, pour ce qui a trait aux frais de voiture, uniquement sur le rejet d'une annuité d'amortissement excédentaire postulée à tort par l'intimée. Les déclarations à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2003 et 2004, qui ont été vérifiées, n'ont toutefois pas été rectifées en ce qu'elles ont déduit une quotité professionnelle de 5/7èmes.

L'intimée a continué à déclarer dans ses déclarations à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2005 et 2006 en litige, un usage professionnel de 5/7èmes de son véhicule Nissan Patrol, mais sans tenir compte du fait qu'elle avait vendu en juin 2003, l'immeuble de Mazy, de sorte qu'elle ne disposait plus que d'un seul cabinet à Rixensart, sis à la même adresse que son domicile, et que les trajets purement professionnels de cabinet à cabinet (d'environ 70 km aller/retour) n'existaient plus.

Elle a également déduit pour la même période l'intégralité des TVA, et non pas à 50% de la quotité professionnelle comme prévu pour les véhicules à usage mixte, pour la TVA ayant grevé l'achat et les entretiens de ce véhicule, ainsi que la TVA sur les factures d'achat de carburant.

Or, en effet, les circonstances de fait sont modifiées par rapport aux exercices d'imposition 2003 et 2004 précédents où la quotité professionnelle de 5/7 a été retenue.

La suppression du second cabinet de Mazy en 2003 s'est par ailleurs traduite par une diminution conséquente du chiffre d'affaires de l'intimée:

C.A. déclaré frais de carburant total achat carburant

déclarés professionnels

2000 30.864,00

2001 28.142,00

2002 21.097,00

2003 16.090,00 1.348,20

2004 14.231,00 1.720,30 2.408,42

2005 15.355,00 1.452,59 2.033,63

L'intimée a par ailleurs confirmé dans un courrier du 3 octobre 2007 que «par mangue de clientèle la maison de Mazy a été vendue et que de ce fait le cabinet vétérinaire qui s'y trouvait a été fermé début 2003» (pièce 73 du dossier administratif impôt des personnes physiques; c'est la cour qui souligne).

L'accord portant sur les exercices d'imposition antérieurs de 2003 et 2004 n'est donc pas opposable à l'administration pour les exercices d'imposition 2005 et 2006 litigieux.

Dès lors que l'intimée fait état de multiples déplacements professionnels, nonobstant la circonstance qu'elle n'a plus qu'un seul cabinet à son domicile, il lui appartient d'apporter toutes les précisions nécessaires permettant d'opérer la distinction entre les visites à domicile et les visites à son cabinet, et d'estimer ces déplacements et les autres déplacements liés à son activité.

L'intimée ne produit à cet égard aucun justificatif d'une utilisation professionnelle du véhicule litigieux et du nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel. La cour constate avec les administrations, l'absence de détail sur les reçus fournis et l’absence de fiches clients que tiennent en général les vétérinaires.

Il est du reste frappant de constater avec les administrations que, malgré la disparition d'une partie de la clientèle suite à la suppression du cabinet de Mazy en 2003 et la diminution conséquente du chiffre d'affaires de l'intimée, celle-ci déclare pour les exercices d'imposition litigieux des frais de carburant considérablement supérieurs à ceux qu'elle revendiquait en 2003, année au cours de laquelle elle effectuait encore régulièrement la navette entre ses deux cabinets (voir le tableau ci-dessus).

Il est tout aussi étonnant que les factures d'entretien renseignent que l'intimée a effectué 1.400 km/mois en 2004 et 2.100 km/mois en 2005, dont 5/7èmes seraient professionnels, soit 1.000 km professionnels/mois en 2005 et 1.500 km professionnels/mois en 2006, alors que son chiffre d'affaires est resté constant durant ces deux années, sans écarts sensibles en 2004 et 2005.

En l'absence de documents probants et d'accord sur la quotité d'affectation professionnelle du véhicule, l'administration ne pouvait cependant rejeter sans plus tous les montants non justifiés, alors que des frais de voiture ont manifestement été supportés.

Il appartenait à l'administration d'appliquer l'article 50, § 1er, in fine, du CIR (1992), suivant lequel, en l'absence de documents probants, l'administration évalue les dépenses et charges de manière raisonnable. C'est par ailleurs ce à quoi l'intimée invite l'administration à titre subsidiaire.

Certes les pièces produites par l’intimée ne permettent notamment pas de faire la distinction entre les visites à domicile et les visites à son cabinet de Rixensart. Cela n'autorise pour autant pas les administrations, à prétendre que «d'après la connaissance générale que l'administration a du secteur d'activité exercée par (l'intimée), celle-ci exerce une profession où la clientèle a coutume de se déplacer au cabinet du pratiquant, les déplacements de ce dernier au domicile des clients étant limité à des situations bien particulières» (conclusions additionnelles et de synthèse p. 37), dès lors que l'administration a admis pour les années et les exercices d'imposition antérieurs, la réalité des visites à domicile, vu la quotité professionnelle de 5/7èmes admise pour ces années et ces exercices précédents.

Dans ces conditions, la cour évalue raisonnablement les frais de voiture à une quotité professionnelle de la moitié de la quotité professionnelle revendiquée, soit 5/14èmes.

6. L’agent contrôleur a constaté que le véhicule Nissan Patrol a été immatriculé à la direction pour l'immatriculation des véhicules (en abrégé: la DIV) en tant que camionnette, mais que le véhicule livré après transformation comprenait cinq places assises réparties sur deux rangées et était muni d'une paroi métallique se situant entre l'espace passager et l'espace de chargement. Il en a déduit que le véhicule peut servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises nonobstant sa classification par le SFP Mobilité en qualité de camionnette. Il en a conclu que le véhicule est visé par la limitation de déduction de l'article 45, § 2, du CTVA (voir ci-dessus n° 3).

L'intimée fait valoir que l'article 45, § 2, du CTVA est inapplicable, dans la mesure où cet article violerait la clause standstill de l’article 176 de la directive TVA, qui interdit aux Etats membres de multiplier les restrictions au droit à déduction par rapport à ce qui existait au 1er janvier 1979.

A titre subsidiaire, l’intimée fait valoir que la démarche de l’administration constituerait une violation des principes de bonne administration et de sécurité juridique dans la mesure où il n’est pas contestable que le véhicule est une camionnette au sens de la réglementation DIV et qu'à l'époque de son achat, le plafond de 50 % visé à l’article 45, § 2, du CTVA n'était pas appliqué à ce genre de véhicule.

Sans contester les constatations matérielles figurant dans le procès-verbal du 20 novembre 2007 (voir supra), l'intimée conteste manifestement les déductions que l'agent contrôleur entend en tirer.

L'intimée fait valoir que les règles relatives au droit à déduction applicables aux voitures automobiles, qui ressortent principalement de dispositions administratives, sont contraires à la clause de gel (dite «clause de standstill»), reprise à l’articie 17, § 6, de la sixième directive et, ensuite, l'article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ci-après: la directive T.V.A., et ne peuvent en conséquence être appliquées.

Si par impossible, la cour venait à estimer que la limitation de déduction visée à l’article 45, § 2, du CTVA est applicable au véhicule de l’intimée, celle-ci demande d’écarter l'application de cet article sur la base des principes de sécurité juridique et de légitime confiance.

L’article 176 de la directive TVA, est ainsi rédigé: « Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, détermine les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la T. V.A. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.

Jusqu'à l'entrée en vigueur des dispositions visées au premier alinéa, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale soit au 1er janvier 1979 soit, pour les États membres ayant adhéré à la Communauté après cette date, à la date de leur adhésion »

L'article 176 de la directive TVA est la reproduction de l'ancien article 17, § 6, de la sixième directive, qui disposait: "Au plus tard, avant l'expiration d'une période de quatre ans à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, déterminera les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.

Jusqu'à l'entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l'entrée en vigueur de la présente directive ».

La sixième directive est entrée en vigueur le 1er janvier 1978. Cette date était donc celle de référence avant l'entrée en vigueur de la directive TVA, qui retient désormais la date du 1er janvier 1979 comme date de référence.

La clause de gel interdit donc aux Etats membres d'ajouter des hypothèses de rejet de droit à déduction, à celles qui existaient au 1er janvier 1979.

La Cour de justice de l'Union européenne s'est prononcée en ces termes sur la portée de la règle:

-cette disposition autorise les États membres à exclure du droit à déduction les dépenses ayant un caractère strictement professionnel, les États n'étant pas limités aux seuls biens et services susceptibles d'être exclusivement ou partiellement utilisés pour les besoins privés (voir CJUE., 5 octobre 1999, Royscot, C-305/97, Rec., 1999, p. I-06671, point 21) ;

-concernant l'article 17, § 6, de la sixième directive, la Cour précise que les États membres peuvent maintenir les exclusions du droit à déduction de la TVA. visées à son second alinéa, bien que le Conseil n'ait pas déterminé, avant l'expiration du délai prévu au premier alinéa, les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA. (voir CJUE., 5 octobre 1999, Royscot, C-305/97, Rec., 1999, p. I-06671, point 32).

-concernant l'article 17, § 6, de la sixième directive, la Cour précise que la notion de «législation nationale» ne vise pas uniquement les actes législatifs proprement dits, mais également les actes administratifs ainsi que les pratiques administratives des autorités publiques de l'État membre concerné (voir CJEU, 8 janvier 2002, Metropol et Stadler, C409/99, Rec., 2002, p. I-81, point 49).

Hormis les exceptions énumérées au second alinéa de l'article 45, § 1er, du CTVA, qui sont étrangères au présent litige, la loi subordonne la déduction des taxes acquittées à raison de plus de 50 % à la condition que le véhicule ne puisse servir qu'au seul transport de marchandises.

L'article 45, § 2, du CTVA ne définit pas les catégories de véhicules auxquelles la déductibilité réduite s'appliquerait.

L'intimée fait valoir que dans la circulaire administrative n° 73 du 11 juillet 1972 «Voitures automobiles. Déductions» et la circulaire administrative n° 5 du 10 février 1978 «Taxe sur la valeur ajoutée. Taux», l'administration liait à l’époque la limitation du droit à déduction, prévue à l'article 45, § 2, du CTVA, à la nature du véhicule, telle qu'elle se trouvait définie par la règlementation relative à l'immatriculation des véhicules automoteurs. Selon l'intimée, l'administration admettait, au 1er janvier 1979, de façon constante une déduction intégrale de la TVA relative à l'acquisition et à l’utilisation de véhicules catégoriés camionnettes par la DIV.

Elle observe que le véhicule qu'elle a acquis a précisément été considéré par l'administration de l'immatriculation du ministère des Communications comme une camionnette.

L'intimée s'emploie ensuite à démontrer que dans la circulaire n° 5 du 2 mai 1980 «Taxe sur la valeur ajoutée. Taux», une nouvelle position administrative a été prise, qui étend clairement le champ d'application de la limitation du droit à déduction pour les véhicules à quatre roues motrices: alors que depuis 1976, ces véhicules étaient systématiquement considérés comme donnant lieu à déduction intégrale de la taxe, même lorsqu'ils n'étaient pas considérés comme servant uniquement au transport de marchandises par la DIV, ils ne peuvent désormais plus donner lieu à cette déduction intégrale que s’ils sont considérés comme servant au transport de marchandises par cette même administration de la DIV.

Enfin, l'intimée estime que ni la circulaire n° 10 du 11 septembre 1987 «Taux. Classification de différents types de véhicules à moteur: voitures, voitures mixtes, minibus et camionnettes», ni la circulaire n° 25 du 11 décembre 1990 ne peuvent s'appliquer en l'espèce, dans la mesure où elles restreignent le champ d’application du régime fiscal applicable au 1er janvier 1979 qui selon une pratique administrative constante autorisait le droit à déduction à 100 % sur les véhicules dont fait partie le véhicule litigieux.

L'intimée en arrive à la conclusion que toute solution contraire aboutirait à violer l'article 176 de la directive TVA.

L'intimée perd toutefois de vue que les circulaires administratives dont elle se prévaut et qui sont certes visées par la notion de législation nationale figurant à l'article 17, § 6, de la sixième directive (voir la jurisprudence de la CJUE citée supra), n'ont aucune portée normative en droit belge.

N'ayant pas de force obligatoire à l’égard ni en faveur des contribuables, les circulaires administratives ne sauraient fonder une décision judiciaire qui irait à l'encontre du texte légal.

Si les conditions effectives imposées par la loi pour que, en l’espèce, il puisse être considéré que le véhicule litigieux était une camionnette, ne sont pas remplies, le juge ne peut invoquer des circulaires administratives pour admettre que tel serait le cas et décider que l'assujetti est en droit de déduire la totalité de la TVA.

Il est donc sans intérêt que l'administration de l'immatriculation du ministère des Communications aît considéré que le véhicule acquis par l'intimée était une camionnette.

C'est donc en vain que l'intimée argumente sur la base des circulaires administratives que l’article 45, § 2, du CTVA viole la clause de gel de l'article 176 de la directive TVA.

C'est in concreto qu'il convient de déterminer si le véhicule en cause peut servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises, afin de savoir s'il entre dans le champ d'application de l'article 45, § 2, du CTVA.

Sur la base des constatations matérielles consignées dans le procès-verbal du 20 novembre 2007, le véhicule de l'intimée doit bien être considéré·comme un véhicule mixte, destiné tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises, et doit donc être soumis à la limitation prévue par l'article 45, § 2, du CTVA.

Les principes de bonne administration et de sécurité juridique, qu'ils relèvent du droit national ou de l'ordre du droit communautaire ou international, ont pour seule vocation de régir des situations de fait et ne peuvent être invoqués dans celles qui sont régies par un texte de loi.

La qualification de véhicules pouvant servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises au sens de ladite disposition, est une question de droit et non de fait (voir Cass., 18 décembre 2009, Pas., 2009, l, n° 765). Dans une jurisprudence désormais constante, la Cour de cassation enseigne que les principes de bonne administration, qui comprennent le droit à la sécurité juridique, s'imposent à l'administration fiscale. L'administration fiscale doit appliquer la loi et n'est pas libre de renoncer à établir l'impôt légalement dû. Le droit à la sécurité juridique n'implique pas que le contribuable puisse se prévaloir de l'attitude antérieure de l'administration, même constante pendant plusieurs exercices, qui n'a pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que l'administration renonçait à l'application stricte de la loi (Cass., 30 mai 2008, Pas., 2008, l, n° 334; Cass., 20 novembre 2006, Pas., 2006, l, n° 578).

Cela signifie, en l'espèce, que le droit à la sécurité juridique n'implique pas que l'intimée puisse se prévaloir, pour exiger l'application d'un régime contraire à la loi, de ce que le collège des médiateurs fédéraux a dénoncé les divergences d'interprétation ayant cours au sein de l'administration des communications, d'une part, et de l'administration de la TVA, d'autre part, en ce qu'elles relèvent d'un mauvaise administration et impliquent à ce titre une violation des principes de bonne administration.

La jurisprudence sur cette question est en outre constante depuis plusieurs années.

7. L'intimée effectue des opérations soumises à la TVA, tantôt au taux de 6 % (vente de. médicaments, vente de produits et compléments alimentaires), tantôt au taux de 21 % (vente de produits fournis accessoirement à des visites).

L'agent contrôleur a constaté que le chiffre d'affaires déclaré au taux de 6 % (4.247,04 EUR pour l'année 2004 et 5.420,81 EUR pour l'année 2005) correspond au total des recettes figurant sur les doubles des reçus, sans qu'il soit possible d'établir à quoi elles correspondent. Il a considéré qu'à défaut d'établir qu’il s'agit du chiffre d'affaires à soumettre au taux de 6 %, le chiffre d'affaires devrait être soumis au taux le plus élevé, soit 21 %.

L'agent contrôleur a toutefois, par souci de modération, procédé à la ventilation des factures d'achats de médicaments et compléments pour calculer la quotité maximale du chiffre d'affaires admissible au taux réduit de 6 %, le surplus étant rejeté pour être soumis à la taxe au taux de 21 %, en application de la présomption légale prévue à l'article 64, § 3, du CTVA.

Pour ce faire, l'agent contrôleur a opéré une ventilation des factures d'achat et éléments sortis du stock selon qu'il s'agissait ou non de produits appartenant à la catégorie des «injectables, vaccins, anesthésiants», et a appliqué à la valeur des achats et éléments, sortis du stock n’appartenant pas à cette catégorie, une marge bénéficiaire équivalente à 1,44, soit celle reprise dans la nomenclature du forfait pharmaciens, sur la base des propres déclarations de l'intimée («le simple bon sens devrait permettre de comprendre qu'un vétérinaire plus cher qu'un pharmacien ne pourrait rien vendre»).

L'intimée critique tant la ventilation opérée que le coefficient bénéficiare retenu par l'administration.

Elle se garde cependant bien d'indiquer les reçus délivrés par elle qui ne seraient pas entâchés par le laconisme constaté.

Elle reste dans l’incapacité de justifier le chiffre d'affaires déclaré à 6 %, et l'administration était donc fondée à recourir à la présomption légale prévue à l’article 64, § 3, du CTVA.

C'est effectivement faire preuve de modération que de ventiler les factures d'achats de médicaments et compléments pour calculer la quotité maximale du chiffre d'affaires admissible au taux réduit de 6 % le surplus étant rejeté pour être soumis à la taxe au taux de 21 %, en application de la présomption légale prévue à l’article 64, § 3, du CTVA, comme l’a fait l’administration.

La ventilation opérée est par ailleurs tout à fait justifié si l’on tient compte du fait que l’intimée a réalisé environ 1/3ème de son chiffre d'affaires total uniquement en vente de médicaments non injectables et de compléments alimentaires soumis au taux de 6 %, ainsi qu’il ressort de ses déclarations pour les années 2004 et 2005 en cause, et du fait qu’elle vend également de la nourriture pour chiens et chats, soumis au taux de 21 %.

L'intimée a donc réalisé environ la moitié de son chiffre d'affaires uniquement en vente de médicaments et de nourriture sans visite. D’autre part, tout médicament utilisé lors d'une visite est compris dans le prix de la prestation, et est soumis au taux de 21 %.

L’intimée observe que les pharmaciens n'ont pas qu'un seul forfait limité à 1,44 et que ce forfait standard ne s'applique pas en garde, en dehors des heures de consultation normale, en urgence, les week-ends, jours fériés, etc. Elle fait grief à l’administration de partir de l’hypothèse fausse et restrictive qu’un vétérinaire ne travaille que durant les heures de bureau comme un fonctionnaire.

Il convient de nouveau de constater que l’intimée ne fait pas la preuve de telles conditions de travail en dehors des heures de consultation normale.

8. L'intimée a pris en charge l’intégralité du prix d’un aspirateur l'année de son acquisition (2004).

L'administration a estimé que l'aspirateur aurait dû être porté au bilan et faire l’objet d’amortissements avec une durée de cinq ans.

L’intimée donne raison à l’administration pour ce qui est de l’activation bilantaire de l’aspirateur. Cependant, la période d'amortissement retenue lui paraît excessive. Une période d'amortissement de trois ans lui paraît plus déraisonnable, dès lors qu’un usage intensif est avéré, l'aspirateur ayant été acquis aux fins d'assurer le nettoyage de son véhicule et de ses locaux professionnels que rendaient nécessaire les nombreux passages d'animaux.

On peut effectivement raisonnablement admettre que l'activité de vétérinaire de l’intimée implique un usage intensif d'un aspirateur. Une période d’amortissement de trois ans en lieu et place de cinq ans est donc raisonnable.

C'est le seul point sur lequel l'appel incident est déclaré fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

LA COUR

statuant contradictoirement,

vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire,

déclare l'appel principal recevable, et l'appel incident recevable dans le chef de l'intimée, mais irrecevable dans le chef de monsieur H. P.,

déclare l'appel principal fondé,

réforme le jugement entrepris en ce qu’il a déclaré la contrainte TVA irrégulière et de nul effet,

déclare l'opposition à la contrainte TVA litigieuse, en conséquence, recevable mais non fondée,

déclare l'appel incident partiellement fondé,

réforme le jugement entrepris en ce qu'il a dit la demande originaire portant sur les cotisations à l’impôt des personnes physiques entièrement non fondée,

déclare la demande originaire partiellement fondée en ce qu'elle vise la cotisation à l'IPP litigieuse de l'exercice d'imposition 2005, et partant, ordonne le dégrèvement de la cotisation à l'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 2005, article 779981505, dans la mesure où sa base imposable a été fixée en tenant compte d'une durée d'amortissement pour l'aspirateur en cause de cinq ans en lieu et place d'une durée admise de trois ans,

condamne madame P. D. aux dépens de l'opposition à contrainte TVA, liquidés dans le chef de chaque partie, en première instance à l'indemnité de procédure de base de 1.100,00 EUR et en appel, à l'indemnité de procédure d'appel de base indexée de 1.210,00 EUR,

condamne madame P. D. aux 9/10èmes et l'intimé sur appel incident (SPF FINANCES, secteur contributions directes) à 1/10ème des dépens des deux instances, liquidés dans le chef de Mme D., en première instance, à l'indemnité de procédure de base de 1.100,00 EUR et en appel, à l'indemnité de procédure de base indexée de 1.210,00 EUR.

constate l'absence de dépens à liquider dans le chef de l'intimé sur appel incident (SPF FINANCES, secteur contributions directes).

Cet arrêt a été prononcé à l'audience publique du 29 octobre 2015 par

M. R. Conseiller ff. président

P. V. Conseiller

M. M. Conseiller

B. H. Greffier