Principe de bonne administration -sécurité juridiqueprincipe de bonne administration -sécurité juridique - déduction -déduction limitée sur véhicule automobile

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Cour de cassation de Belgique

Arrêt

N° F.08.0056.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est

établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le

cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de

domicile,

contre

D. D.,

défendeur en cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 12 septembre

2007 par la cour d'appel de Mons.

Le conseiller Sylviane Velu a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

Le demandeur présente deux moyens dont le premier est libellé dans les

termes suivants :

Dispositions légales violées

-article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée,

dans sa version antérieure à sa modification par la loi du 27 décembre 2005,

article 107 ;

- articles 37, 107, 108, 159 et 170 de la Constitution ;

- principe général du droit de bonne administration ;

- principe général du droit à la sécurité juridique ;

- principe général du droit selon lequel le juge ne peut appliquer une

décision, notamment aussi une norme, qui viole une disposition supérieure.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt réforme le jugement entrepris, dit l'appel du défendeur fondé et,

y faisant droit, déclare nulle la contrainte n° CTRI 197.0611.17310 LRM

décernée le 18 juin 1997 par Madame le receveur du bureau de la recette de la

taxe sur la valeur ajoutée de Mons, visée et rendue exécutoire le 19 juin 1997,

dit pour droit que le véhicule Chrysler Voyager Crew Cab acquis par le

défendeur est une camionnette non visée par la limitation de déduction de la

taxe visée à l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur

ajoutée, condamne le demandeur à restituer au défendeur toute taxe en

principal et intérêts indûment perçue de ce chef, soit une somme de 3.249,78

euros, à majorer des intérêts judiciaires au taux légal à partir du 20 octobre

1998 jusqu'à parfait paiement, et le condamne aux frais et aux dépens du

défendeur liquidés à la somme de 1.027,01 euros, aux motifs que :

« L'évolution qui s'est manifestée au niveau de la conception et de

l'aménagement des véhicules à moteur a nécessité une révision des règles

permettant d'établir la distinction entre les voitures, les voitures mixtes et les

minibus, d'une part, et les camionnettes, d'autre part. De nouveaux critères de

différenciation ont été dès lors mis au point dans une circulaire administrative

n° 10 du 11 septembre 1997 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cette

circulaire déclare en préambule ces critères communs aux domaines de la taxe

sur la valeur ajoutée et de la taxe d'immatriculation, à celui de la taxe de

circulation et aux matières relevant du ministère des Communications,

administration des transports (agréation des véhicules et immatriculation). Ces

nouveaux critères s'appliquent aussi bien aux véhicules qui n'ont qu'un seul

train de roues motrices qu'à ceux qui sont équipés de deux trains de roues

motrices :

'1. Enoncé des nouveaux critères

A. Principe général

5. Les nouveaux critères tendent en fait à une meilleure approche de la

notion de « camionnette ».

6. Ce terme désigne dorénavant : « tout véhicule automobile d'une

masse maximale autorisée n'excédant pas 3.500 kg., construit ou transformé

définitivement pour le transport de choses et essentiellement destiné à cette

fin ». Sous réserve des conditions particulières supplémentaires prévues sous

le n° 10 ci-après, le véhicule ne répond à cette définition que si sont à tout le

moins réunies les conditions suivantes :

1° le véhicule est muni d'une rangée de (sièges) avant ou d'une

banquette avant au maximum ;

2° le véhicule comporte à l'arrière, faisant corps avec lui par soudure,

rivetage, boulonnage au moyen d'écrous à tête cassante ou autre procédé à

effet équivalent, un plateau de chargement inamovible pour les choses, ayant

une surface plane et dont la longueur ne peut en principe être inférieure à 50

p.c. de l'empattement ;

3° la possibilité de placer des sièges et des ceintures de sécurité dans

l'espace de chargement est nulle, ce qui implique que le plateau de chargement

ne comporte aucun point d'ancrage, d'attache pour sièges, banquettes et

ceintures de sécurité. (…)

10. Par dérogation à la règle suivant laquelle le véhicule ne peut être

équipé que d'une rangée de sièges avant ou d'une banquette avant au

maximum, il est admis que peuvent être considérés comme des (camionnettes)

(pour autant bien entendu qu'ils remplissent les diverses conditions reprises

sous 1° et 4° du premier alinéa de ce n° 6), les véhicules dits « à double

cabine » qui satisfont en outre aux conditions suivantes :

1° l'habitacle se compose d'origine d'une structure rigide et fermée,

complètement indépendante du compartiment réservé aux marchandises ;

2° cette structure ne peut comporter que deux rangées de sièges ou de

banquettes, placées dans le sens de la marche (...)'.

Une circulaire n° 25 du 11 décembre 1990 en matière de la taxe sur la

valeur ajoutée a notamment apporté certaines précisions quant à la notion de

'camionnette' et de 'véhicule à double cabine' : (...)

'Cas particulier des véhicules à double cabine

3. Le numéro 10 de la circulaire numéro 10 du 11 septembre 1987 est

remplacé par le texte suivant :

« Véhicules à double cabine

10. Par dérogation à la règle suivant laquelle le véhicule ne peut être

équipé que d'une rangée de sièges avant ou d'une banquette avant au

maximum, il est admis que peuvent être admis comme des camionnettes, pour

autant bien entendu qu'ils remplissent les diverses conditions prévues sous le

n° 6 ci-avant (exception faite des conditions reprises sous 1° et 4° du 1er alinéa

de ce n° 6) les véhicules dits 'à double cabine' qui satisfont en outre aux

conditions suivantes :

1° l'habitacle se compose d'une structure rigide et fermée,

complètement indépendante du compartiment réservé aux marchandises ; cet

habitacle peut être d'origine (type 'pick-up') ou provenir de la transformation

d'un véhicule fourgon à l'exclusion de toute transformation, en 'double

cabine', d'une voiture ou d'une voiture mixte. Si le véhicule provient d'une

structure 'fourgon', une cloison rendue inamovible par soudure ou tout autre

procédé équivalent (à l'exclusion de fixation par vis) doit séparer

complètement l'habitacle du compartiment réservé aux marchandises sans

possibilité de passage de l'un à l'autre ;

2° l'habitacle doit comporter deux rangées de sièges. Les sièges arrière

de la 'double cabine' peuvent être constitués de banquettes ou de sièges

disposés dans le sens de la marche ou latéralement. En tout état de cause, cet

habitacle ne peut comporter que 6 places au maximum, non compris le siège

du conducteur ;

3° le compartiment réservé aux marchandises ne peut pas être vitré sur

ses faces latérales ; si des vitres existaient, elles doivent être obturées. A cet

égard, l'usage de film autocollant ou de peinture est exclu (…)'.

Comme l'a souligné judicieusement le médiateur fédéral (...), la

divergence d'interprétation entre le ministère des Finances et le ministère des

Communications, à l'origine de la déduction totale de la taxe sur la valeur

ajoutée, résulte d'une carence de collaboration. Il n'est pas inutile de

reproduire à ce stade (des) extraits de cette lettre parfaitement motivée (...) en

droit : '(...) l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, en effet, n'est pas

liée obligatoirement par la qualification du véhicule accordée par le ministère

des Communications. La possibilité pour l'administration de la taxe sur la

valeur ajoutée de déroger ainsi aux règles édictées par d'autres départements

constitue une brèche dans la sécurité juridique et la confiance légitime des

administrés (...)' ».

et d'ajouter :

« Les principes généraux de bonne administration qui s'imposent

(ainsi) tant aux administrations dépendant du ministère des Communications

qu'à celle dépendant du ministère des Finances, comportent le droit à la

sécurité juridique, également dénommée principe de confiance, qui implique

notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut

concevoir autrement que comme une règle fixe de conduite et d'administration

(...). Les services publics sont donc en principe tenus d'honorer les prévisions

justifiées qu'ils ont fait naître dans le chef du citoyen. En outre, le principe de

confiance oblige l'administration à éviter de susciter, par son comportement,

des apparences susceptibles d'induire le contribuable en erreur et de négliger

de répondre aux prévisions justifiées de ce contribuable (...). Il résulte de

l'enseignement des arrêts de la Cour de cassation des 3 et 14 juin 2002 que le

principe de légalité ne s'applique pas aux questions de fait et que le principe de

confiance ne s'applique pas aux questions de droit (...). Il est constant que de

nouveaux critères de différenciation entre les voitures, les voitures mixtes et les

minibus, d'une part, et les camionnettes, d'autre part, ont été déterminés par

une circulaire administrative n° 10 du 11 septembre 1987, précisée par

certains points par une circulaire n° 25 du 11 décembre 1990. La première

circulaire déclare expressément en son préambule que ces critères de

différenciation sont communs aux domaines de la taxe sur la valeur ajoutée et

de la taxe à l'immatriculation, à celui de la taxe de circulation et aux matières

relevant du ministère des Communications, administration des transports

(agréation des véhicules et immatriculation).

L'application de ces critères de différenciation concerne des questions

de fait. Il est constant que la mention 'camionnette' figurait sur le certificat de

conformité émanant du constructeur et sur le certificat d'immatriculation

délivré le 18 février 1997 sous la référence 95/1324 par la direction pour

l'immatriculation des véhicules (ci-après DIV) du ministère des

Communications pour la plaque (...). Dans ces circonstances, et quels que

soient les errements ultérieurs des différentes administrations dépendant de

deux départements ministériels différents, (le demandeur) ne pouvait remettre

en cause, par une régularisation, sans violer les principes de sécurité juridique

et de confiance légitime, le droit à déduction à 100 p.c. de la taxe payée par le

(défendeur) lors de l'acquisition d'un véhicule ».

Griefs

L'article 45, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa

version applicable à l'espèce, antérieure à sa modification par la loi du

27 décembre 2005, énonçait :

« Pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire

de voitures automobiles servant au transport de personnes, y compris les

véhicules qui peuvent servir tant au transport de personnes qu'au transport de

marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la

déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 p.c. des taxes qui ont été

acquittées.

Cette disposition n'est toutefois pas applicable :

a) aux véhicules destinés à être vendus ou donnés en location par un

assujetti dont l'activité économique spécifique consiste dans la vente ou la

location de voitures automobiles ;

b) aux véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour le transport

rémunéré de personnes ;

c) aux véhicules neufs au sens de l'article 8bis, § 2, 2°, autres que ceux

visés sous a et b, qui font l'objet d'une livraison exemptée par l'article 39bis.

Dans ce cas, la déduction ne peut toutefois être opérée que dans la limite ou à

concurrence du montant de la taxe qui serait exigible en raison de la livraison,

si elle n'était pas exemptée par l'article 39bis précité. »

Cette disposition vise uniformément toutes les voitures automobiles,

même lorsqu'elles sont exclusivement affectées aux besoins professionnels de

l'assujetti, sous la seule réserve des cas prévus par l'alinéa 2.

Le législateur fiscal a systématiquement envisagé de manière très

restrictive la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les véhicules

automobiles, et ce en vue de combattre les fraudes et abus en ce domaine, seuls

les véhicules strictement utilitaires, c'est-à-dire destinés seulement au

transport de marchandises ou servant exclusivement au transport rémunéré de

personnes ou donnés en location échappant aux restrictions prévues par

l'article 45, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès l'instant où un

véhicule peut servir tant au transport de personnes qu'au transport de

marchandises, la limitation légale de la déductibilité de la taxe sur la valeur

ajoutée à 50 p.c. de la taxe doit être appliquée, l'article 45, § 2, du Code de la

taxe sur la valeur ajoutée, pas plus qu'aucune autre disposition légale, ne

définissant, à l'époque, les catégories de véhicules auxquelles cette

déductibilité réduite s'appliquerait, et n'autorisant pareille définition par voie

réglementaire ou administrative.

Ainsi, la notion de véhicules « qui peuvent servir tant au transport de

personnes qu'au transport de marchandises » doit être entendue dans son sens

usuel, mais nécessairement extensif, voulu par le législateur, l'administration

n'étant pas habilitée à adopter une acception plus large du concept de

camionnette, lors même que d'autres départements ministériels l'admettraient.

Première branche

Les circulaires administratives n° 10 du 11 septembre 1987 et n° 25 du

11 décembre 1990 n'ont pas été adoptées par le ministre des Finances dans le

cadre d'un pouvoir que la loi ou l'arrêté d'exécution du Code de la taxe sur la

valeur ajoutée lui auraient conféré. Elles n'ont aucune portée normative et

constituent uniquement des directives données à l'administration quant à

l'interprétation que celle-ci est, au maximum, autorisée à donner au texte légal.

Mais, n'ayant pas de force obligatoire à l'égard ni en faveur des contribuables,

elles ne sauraient fonder une décision judiciaire qui irait à l'encontre de ce

texte et imposerait à l'administration d'adopter l'interprétation qu'elles

contiennent sans vérifier que les conditions légales sont réunies, à savoir, en

l'espèce, que l'étendue du droit à la déductibilité à 100 p.c. est effectivement

acquise. Si les conditions effectives imposées par la loi, pour que, en l'espèce,

il puisse être considéré que le véhicule litigieux était une camionnette, c'est-àdire

un véhicule destiné exclusivement au transport de marchandises, ne sont

pas remplies, le juge ne peut invoquer des circulaires administratives pour

admettre que tel serait le cas et décider que l'assujetti est en droit de déduire la

totalité de la taxe payée par ce dernier lors de l'achat du véhicule.

Car les circulaires administratives en matière fiscale, qui est tout

entière d'ordre public, ne peuvent lier les cours et tribunaux ni abroger ou

modifier les lois ou suppléer à celles-ci, un ministre et, a fortiori,

l'administration ne pouvant, sauf habilitation expresse prévue par la loi ou le

règlement pris en vertu de celle-ci, apporter, hormis dans des matières

mineures ou de détail, des dérogations à ceux-ci, sans méconnaître les articles

37, 107,108, 159 et 170 de la Constitution et le principe général du droit selon

lequel un juge ne peut appliquer une décision, une norme, qui viole une

disposition supérieure, une circulaire ministérielle et, a fortiori, une circulaire

administrative ne pouvant prévaloir, même au profit de l'administré, sur une

loi ou un arrêté réglementaire.

La circulaire n'apporte aucun élément nouveau à la légalité et ne

constitue qu'une source d'obligation hiérarchique à l'intérieur de

l'administration ; elle ne modifie ni l'ordonnancement juridique ni la situation

de l'administré.

Il importe donc peu que l'administration de l'immatriculation du

ministère des Communications ait considéré que le véhicule acquis par le

défendeur était une camionnette et que la définition de ce terme par la

circulaire n° 10 du 11 septembre 1987 corresponde à celle qui fait l'objet de

l'article 1er, § 2, point 5, de l'arrêté royal du 15 mars 1968 portant

réglementation générale des conditions techniques auxquelles doivent

répondre les véhicules automobiles et leurs remorques, lequel est antérieur à

la loi du 22 juin 1972 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui a

étendu la limitation du droit à déduction partielle aux voitures à usage mixte.

Car il reste que le véhicule doit répondre effectivement à la définition

du terme « camionnette » et c'est in concreto qu'il convient de déterminer si un

véhicule peut servir tant au transport de personnes qu'au transport de

marchandises afin de savoir s'il entre dans le champ d'application de l'article

45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Et c'est ce

qu'illégalement, l'arrêt se dispense de faire.

En se bornant, après avoir rappelé le point de vue du médiateur

fédéral, qui est dénué de toute valeur juridique et ne saurait prévaloir sur la loi

et la volonté du législateur fiscal, à relever que la circulaire administrative

n° 10 du 11 septembre 1987 prévoit que les critères de différenciation entre

camionnettes et voitures mixtes sont communs à la taxe sur la valeur ajoutée et

aux matières relevant de l'agréation et de l'immatriculation des véhicules

relevant du ministère des Communications, que la mention camionnette

figurait sur le certificat de conformité, celui d'agréation et celui

d'immatriculation, pour décider que le véhicule litigieux est une camionnette,

sans examiner si, concrètement, il peut servir tant au transport de personnes

qu'au transport de marchandises, au sens de l'article 45, § 2, alinéa 1er, du

Code de la taxe sur la valeur ajoutée, et doit, partant, bénéficier de la

déductibilité totale de la taxe, l'arrêt viole ledit article 45, § 2, alinéa 1er, du

Code de la taxe sur la valeur ajoutée, les articles 37, 107, 108, 159 et 170 de la

Constitution et le principe général du droit selon lequel le juge ne peut

appliquer une norme qui viole une disposition supérieure.

Seconde branche

Si les principes généraux de bonne administration, de sécurité juridique

et de légitime confiance, qui s'imposent à l'administration des finances,

comportent le droit à la sécurité juridique, qui implique notamment que le

citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir que comme

une règle fixe de conduite et d'administration, principe en vertu duquel les

services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils ont fait

naître en son chef, l'application de ces principes ne peut toutefois justifier de

dérogation à la loi, à peine de méconnaître les articles 159 et 170 de la

Constitution.

Les principes de bonne administration et de sécurité juridique ont pour

seule vocation de régir des situations de fait et ne peuvent être invoqués dans

celles qui sont régies par un texte de loi. Par question de fait, il y a lieu

d'entendre une question portant sur l'évaluation du montant d'un revenu ou

d'une déduction, l'établissement d'un pourcentage, le caractère probant d'une

comptabilité, etc. A l'inverse, une question de droit porte sur l'application ou la

portée d'une disposition légale, la qualification de certains revenus, le

caractère exonéré ou imposable d'un revenu déterminé, la déductibilité de frais

professionnels, etc.

La détermination du champ d'application et la limitation du droit à

déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, au regard de l'article 45, § 2, alinéa

1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, constituent incontestablement,

contrairement à ce qu'affirme l'arrêt, une question de droit et non une question

de fait que l'administration peut et doit vérifier dans chaque cas et à laquelle le

principe de bonne administration est étranger, un principe général non écrit ne

permettant pas au juge de se dispenser d'appliquer la loi qui dispose dans une

matière déterminée.

Pour la mise en oeuvre de la limitation du droit à déduction prévue par

l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, la

dénomination sous laquelle le véhicule est immatriculé est sans intérêt pour

déterminer s'il doit ou non être considéré comme pouvant servir tant au

transport de personnes qu'à celui de marchandises et, partant, tomber sous le

coup de la limitation de la déductibilité.

Et l'application de l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la

valeur ajoutée ne peut être écartée au nom des principes généraux de bonne

administration, de sécurité juridique et de légitime confiance.

Il s'ensuit qu'en décidant que, dès lors que le véhicule litigieux était

considéré comme une camionnette par l'administration de la DIV et le

ministère des Communications, tant dans le cadre du certificat d'agréation que

dans celui du certificat d'immatriculation, la différenciation entre les différents

types de véhicules étant une question de fait, le droit de déduction de 100 p.c.

de la taxe payée lors de l'acquisition devait être accordé au défendeur, au nom

des principes de sécurité juridique et de confiance légitime, l'arrêt viole les

articles 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 159 et 170

de la Constitution ainsi que les principes généraux du droit de bonne

administration, de sécurité juridique et de légitime confiance.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la seconde branche :

Les principes de bonne administration, qui comprennent le droit à la

sécurité juridique, s'imposent à l'administration fiscale.

Celle-ci doit cependant appliquer la loi et n'est pas libre de renoncer à

établir l'impôt légalement dû.

Le droit à la sécurité juridique n'implique dès lors pas, en règle, que le

contribuable puisse se prévaloir, pour exiger l'application d'un régime

contraire à la loi, de l'apparence créée par des circulaires de l'administration,

cette apparence n'ayant pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que

l'administration renonçait à l'application stricte de la loi.

En vertu de l'article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur

ajoutée, dans sa version applicable à l'espèce, pour la livraison, l'importation et

l'acquisition intracommunautaire de voitures automobiles qui peuvent servir

tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises, et pour les

biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser

en aucun cas 50 p.c. des taxes qui ont été acquittées. Le second alinéa de cette

disposition énumère les dérogations à cette règle, qui sont étrangères à

l'espèce.

La qualification de véhicules « pouvant servir tant au transport de

personnes qu'au transport de marchandises », au sens de ladite disposition, est

une question de droit et non de fait.

L'arrêt considère :

- que « de nouveaux critères de différenciation entre les voitures, les

voitures mixtes et les minibus, d'une part, et les camionnettes, d'autre part, ont

été déterminés par une circulaire administrative n° 10 du 11 septembre 1987,

précisée sur certains points par une circulaire n° 25 du 11 décembre 1990 ;

- que la première circulaire déclare expressément en son préambule que

ces critères de différenciation sont communs aux domaines de la taxe sur la

valeur ajoutée et de la taxe à l'immatriculation, à celui de la taxe de circulation

et aux matières relevant du ministère des Communications, administration des

transports (agréation des véhicules et immatriculation) » ;

- et qu'il est constant que la mention « camionnette » figurait sur le

certificat de conformité émanant du constructeur ainsi que sur le certificat

d'immatriculation et sur le procès-verbal d'agréation du véhicule délivrés par

le ministère des Communications.

En considérant que l'application des critères de différenciation qu'il

énonce « concerne des questions de fait » et que, dans les circonstances

susdites, le demandeur « ne pouvait remettre en cause par une régularisation,

sans violer les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, le droit à

déduction à 100 p.c. de la taxe payée par [le défendeur] lors de l'acquisition

d'un véhicule » sans examiner si la condition précitée à laquelle la loi

subordonne la déduction des taxes acquittées à un taux supérieur à 50 p.c. était

remplie, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Sur les autres griefs :

Il n'y a pas lieu d'examiner le surplus du premier moyen et le second

moyen, qui ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il déclare recevables l'appel et

l'opposition à contrainte ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt

partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du

fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où

siégeaient le président de section Paul Mathieu, les conseillers Didier Batselé,

Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, et prononcé en audience

publique du dix-huit décembre deux mille neuf par le président de section Paul

Mathieu, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du

greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont M. Regout S. Velu

A. Fettweis D. Batselé P. Mathieu