Beginsel van behoorlijk bestuur, rechtszekerheid, aftrekbeginsel van behoorlijk bestuur - rechtszekerheid - aftrek - beperkte aftrek op een voertuig

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst

Tekst van de beslissing

Hof van Cassatie van België

Arrest

Nr. F.08.0056.F

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

D. D..

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 12 september 2007 gewezen

door het hof van beroep te Bergen.

Raadsheer Sylviane Velu heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiser voert de volgende twee middelen aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 45, §2, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde

waarde, zoals het van toepassing was vóór de wijziging ervan bij artikel 107 van de

wet van 27 december 2005;

- de artikelen 37, 107, 108, 159 en 170 van de Grondwet ;

- algemeen beginsel van goed bestuur ;

- algemeen rechtsbeginsel van de rechtszekerheid ;

- algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk de rechter geen beslissing, en met name ook

geen rechtsnorm, mag toepassen die een hogere bepaling schendt.

Aangevochten beslissingen

Het arrest bevestigt het beroepen vonnis, verklaart het hoger beroep van de verweerder

gegrond, wijst het toe en verklaart bijgevolg het dwangbevel nr. CTRI 197.0611.17310

LRM nietig dat op 18 juni 1997 is uitgevaardigd door mevrouw de ontvanger van het

ontvangkantoor van de belasting over de toegevoegde waarde te Bergen en dat op 19 juni

1997 is geviseerd en uitvoerbaar verklaard, zegt voor recht dat het door de verweerder

aangekochte voertuig Chrysler Voyager Crew Cab een lichte vrachtwagen is waarvoor

de beperking van de belastingaftrek, bedoeld in artikel 45, §2, eerste lid, van het Wetboek

van de belasting over de toegevoegde waarde, niet geldt, veroordeelt de eiser om aan de

verweerder alle uit dien hoofde onverschuldigd ontvangen belastingen in hoofdsom en

interesten, terug te betalen, wat neerkomt op een bedrag van 3.249,78 euro, vermeerderd

met de gerechtelijke interest aan de wettelijke rentevoet vanaf 20 oktober 1998, tot de

algehele betaling, en veroordeelt hem in de kosten van de verweerder, begroot op een

bedrag van 1.027,01 euro, om de volgende redenen :

"Door de evolutie op het vlak van de conceptie en de inrichting van motorvoertuigen was

een herziening nodig van de regels die het mogelijk maakten een onderscheid te maken

tussen personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen enerzijds, en lichte

vrachtwagens anderzijds. Nieuwe criteria werden derhalve uitgewerkt in de

administratieve aanschrijving nr. 10 van 11 september 1987 inzake belasting over de

toegevoegde waarde. In de aanhef van die circulaire worden die criteria van toepassing

verklaard op de belasting over de toegevoegde waarde, de inschrijvingstaks, de

verkeersbelasting en op de aangelegenheden die onder de bevoegdheid vallen van het

Ministerie van Verkeerswezen - Bestuur van het Vervoer (goedkeuring van de

voertuigtypes en inschrijving). Die nieuwe criteria zijn zowel van toepassing op de

voertuigen die slechts één aandrijvend wielstel hebben als op deze die uitgerust zijn met

twee aandrijvende wielstellen :

'1. Uiteenzetting van de nieuwe criteria.

A. Algemeen principe.

5. De nieuwe criteria beogen in feite een betere omschrijving van het begrip "lichte

vrachtwagen".

6. Onder deze term wordt voortaan verstaan "elke auto met een hoogste toegelaten

gewicht van niet meer dan 3.500 kg, gebouwd of definitief omgevormd voor het vervoer

van goederen en essentieel voor dit doel bestemd". Onder voorbehoud van de bijzondere

bijkomende voorwaarden hierna bepaald onder nr. 10, kan een voertuig slechts aan deze

omschrijving beantwoorden wanneer op zijn minst de volgende voorwaarden vervuld

zijn:

1° het voertuig is uitgerust met ten hoogste één rij (zetels) vooraan of één zitbank

vooraan;

2° het voertuig heeft een niet wegneembare vlakke laadvloer voor goederen, één geheel

vormend met het voertuig door middel van laswerk, rivetten, bouten met afbrekende kop

of een ander procédé met gelijkwaardig resultaat en met een lengte die in principe niet

kleiner mag zijn dan de helft van de wielbasis;

3° de mogelijkheid tot het plaatsen van zetels en veiligheidsgordels in de laadruimte is

onbestaande, hetgeen inhoudt dat op het laadvlak geen verankerings-, aanhechtings- of

bevestigingspunten voor zetels, zitbanken en veiligheidsgordels aanwezig zijn (…).

10. In afwijking van de regel dat het voertuig met slechts één rij zetels vooraan of één

zitbank vooraan mag uitgerust zijn, wordt aanvaard, voor zover welteverstaan de

verschillende voorwaarden uiteengezet onder nr. 6 hierboven (met uitzondering van deze

vermeld onder 1° en 4° van het eerste lid van dit nr. 6) zijn vervuld, dat de voertuigen met

zogenaamde "dubbele cabine" kunnen worden aangemerkt als lichte vrachtwagen

wanneer ze aan de volgende bijkomende voorwaarden voldoen:

1° de bestuurdersruimte bestaat van bij de bouw of assemblage in een stevige en

afgesloten constructie, volledig onafhankelijk van de ruimte bestemd voor de goederen;

2° deze constructie mag uitgerust zijn met slechts twee rijen zetels of met twee zitbanken,

geplaatst in de rijrichting (…)'.

De aanschrijving nr. 25 van 11 december 1990 inzake belasting over de toegevoegde

waarde verduidelijkt met name wat onder het begrip 'lichte vrachtwagen' en 'voertuig

met dubbele cabine' wordt verstaan: (...)

'Bijzonder geval van de voertuigen met dubbele cabine

3. Het nummer 10 van de aanschrijving van 11 september 1987, nr. 10, wordt vervangen

door de volgende tekst:

"Voertuigen met dubbele cabine

10. In afwijking van de regel dat het voertuig met slechts één rij zetels vooraan of een

zitbank vooraan mag uitgerust zijn, wordt aanvaard, voor zover welteverstaan de

verschillende voorwaarden uiteengezet onder nr. 6 hierboven (met uitzondering van deze

vermeld onder 1 ° en 4° van het eerste lid van dit nr. 6) zijn vervuld, dat de voertuigen

met zogenaamde "dubbele cabine" kunnen worden aangemerkt als lichte vrachtwagen

wanneer ze aan de volgende bijkomende voorwaarden voldoen:

1° de bestuurdersruimte bestaat in een stevige en afgesloten constructie, volledig

gescheiden van de ruimte bestemd voor de goederen; deze passagiersruimte mag

oorspronkelijk zo gebouwd zijn (type: 'pick-up') ofwel door verbouwing afgeleid zijn van

een gesloten bestelwagen, met uitsluiting van elke verbouwing van een personenauto of

een auto voor dubbel gebruik tot een 'dubbele cabine'. Zo het voertuig afgeleid is van een

'gesloten bestelwagen', moet een wand, niet wegneembaar gemaakt door lassen of door

een ander gelijkwaardig procédé (met uitsluiting van een bevestiging met schroeven) de

goederenruimte volledig van de passagiersruimte scheiden, zonder mogelijkheid tot

doorgang van de ene naar de andere ruimte;

2° de passagiersruimte moet twee rijen zetels omvatten. De achterste zetels van de

'dubbele cabine' mogen naar voor gerichte of zijdelings geplaatste zetels of zitbanken

zijn. In ieder geval mag deze passagiersruimte maximaal 6 zitplaatsen bevatten, de

zitplaats van de bestuurder niet inbegrepen;

3° de goederenruimte mag in de zijwanden niet met ruiten uitgerust zijn; indien er ruiten

aanwezig zijn, moeten zij afgedicht worden. Hierbij zijn zelfklevende films of verf

uitgesloten (…)'.

Zoals de federale ombudsman terecht heeft beklemtoond (...), is de verschillende

uitlegging door het Ministerie van Financiën en door het Ministerie van Verkeerswezen

die aan de basis ligt van de volledige aftrek van de BTW te wijten aan een gebrek aan

samenwerking. Het is niet zonder belang om op dit punt uittreksels uit deze naar recht

(…) perfect gemotiveerde brief aan te halen: '(...) de administratie van de belasting over

de toegevoegde waarde is niet gebonden door de omschrijving die het Ministerie van

Verkeerswezen aan het voertuig geeft. Bijgevolg is de mogelijkheid voor de administratie

om zodoende af te wijken van de door andere departementen uitgevaardigde regels,

strijdig met de rechtszekerheid en schendt zij het gewettigd vertrouwen van de burger

(...)'".

en voegt hieraan het volgende toe:

"De algemene beginselen van goed bestuur die (aldus) zowel voor de diensten van het

Ministerie van Verkeerswezen als voor die van het Ministerie van Financiën bindend zijn,

omvatten het recht op rechtszekerheid, dat ook het vertrouwensbeginsel wordt genoemd

en dat onder meer inhoudt dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders

kan opvatten dan als een vaste gedrags- en beleidsregel (...). De openbare diensten

moeten dus in beginsel de gerechtvaardigde verwachtingen inlossen die zij bij de burger

hebben gewekt. Het vertrouwensbeginsel verplicht de administratie daarenboven om door

haar gedrag geen schijn op te wekken waardoor de belastingplichtige in dwaling zou

kunnen worden gebracht, alsook te vermijden dat de gerechtvaardigde verwachtingen

van de belastingplichtige niet zouden worden ingevuld (...). Blijkens de leer van de

arresten van het Hof van Cassatie van 3 en 14 juni 2002 is het wettelijkheidsbeginsel niet

van toepassing op de feitenkwesties en het vertrouwensbeginsel niet op rechtskwesties

(...). Het staat vast dat er nieuwe criteria ter differentiatie van personenauto's, auto's

voor gemengd gebruik en minibussen, enerzijds, en lichte vrachtwagens, anderzijds, zijn

ingevoerd door de administratieve aanschrijving nr. 10 van 11 september 1987, en dat

deze op bepaalde punten zijn verduidelijkt door de aanschrijving nr. 25 van 11 december

1990. De eerste aanschrijving verklaart die onderscheidingscriteria in haar aanhef van

toepassing op de belasting over de toegevoegde waarde, de inschrijvingstaks, de

verkeersbelasting en op de aangelegenheden die onder de bevoegdheid vallen van het

Ministerie van Verkeerswezen, Bestuur van Vervoer (goedkeuring van de voertuigtypes

en inschrijving).

De toepassing van die differentiatiecriteria betreft een feitenkwestie. Het staat vast dat de

vermelding 'lichte vrachtwagen' voorkwam op het eenvormigheidsattest van de

constructeur en op het inschrijvingsbewijs dat op 18 februari 1997, met referentie

95/1324, voor de nummerplaat (…) is uitgereikt door de Dienst Inschrijving Voertuigen

(hierna DIV) van het Ministerie van Verkeerswezen. In die omstandigheden en ongeacht

de latere dwalingen van de verschillende administraties van de twee verschillende

ministeries, heeft (de eiser) de beginselen van rechtszekerheid en gewettigd vertrouwen

miskend toen hij, door middel van een regularisatie, het recht op 100 pct. aftrek van de

door de (verweerder) bij de aankoop van een voertuig betaalde belasting in het gedrang

heeft gebracht".

Grieven

Artikel 45, §2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals het

te dezen van toepassing is, dus vóór de wijziging ervan door de wet van 27 december

2005, bepaalde:

"Ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van

automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor

personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen

en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan

50 pct. van de betaalde belasting.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing :

a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een

belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de

verkoop of de verhuur van automobielen;

b) op voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd

personenvervoer;

c) op nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, §2, 2°, andere dan deze bedoeld onder

a en b, die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis vrijgestelde

levering. In dit geval wordt de aftrek slechts uitgeoefend binnen de grenzen of ten belope

van het bedrag van de belasting dat op deze levering opeisbaar zou zijn indien ze niet

vrijgesteld zou zijn op grond van genoemd artikel 39bis".

Die bepaling is zonder onderscheid van toepassing op alle motorvoertuigen, zelfs als zij

door de belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor beroepsdoeleinden, met

uitsluiting van de in het tweede lid bedoelde gevallen.

De belastingwetgever heeft de aftrekbaarheid van de belasting over de toegevoegde

waarde op motorvoertuigen stelselmatig op een zeer restrictieve wijze toegepast om

bedrog en misbruik in die aangelegenheid te bestrijden. Alleen de voertuigen die strikt

genomen bedrijfsvoertuigen zijn, d.w.z. die uitsluitend dienen voor het goederenvervoer

of het bezoldigd personenvervoer of de verhuur, vallen niet onder de beperkingen

bepaald in artikel 45, §2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Zodra een voertuig zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kan dienen,

moet de wettelijke beperking van de aftrekbaarheid van de belasting over de toegevoegde

waarde tot 50 pct. worden toegepast, aangezien noch artikel 45, §2, van het Wetboek van

de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige andere wettelijke bepaling, destijds

de categorieën van voertuigen heeft omschreven waarop die beperkte aftrekbaarheid van

toepassing was en evenmin heeft bepaald dat deze omschrijving reglementair of

administratief mocht gebeuren.

Aldus moet het begrip voertuigen "die zowel voor personenvervoer als voor

goederenvervoer kunnen dienen" in zijn gebruikelijke maar noodzakelijkerwijs

alomvattende betekenis worden begrepen, zoals de wetgever dat heeft gewild. De

administratie is immers niet bevoegd om aan het begrip "lichte vrachtwagen" een

ruimere betekenis te geven, ook al zouden andere ministeries dit aanvaarden.

(…)

Tweede onderdeel

Hoewel de algemene beginselen van goed bestuur, rechtszekerheid en gewettigd

vertrouwen, die bindend zijn voor de administratie van financiën, het recht op

rechtszekerheid omvatten, dat onder meer inhoudt dat de burger moet kunnen vertrouwen

op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- en beleidsregel, een

beginsel krachtens hetwelk de openbare diensten de gerechtvaardigde verwachtingen

moeten inlossen die zij bij de burger hebben gewekt, kan de toepassing van die beginselen

evenwel geen afwijking van de wet verantwoorden, omdat dit een schending van de

artikelen 159 en 170 van de Grondwet zou inhouden.

De beginselen van goed bestuur en rechtszekerheid dienen alleen om feitelijke situaties te

regelen en kunnen niet worden aangevoerd in situaties die bij wet zijn geregeld. Onder

feitelijke kwestie moet worden verstaan een betwisting die betrekking heeft op de raming

van het bedrag van een inkomen of een aftrek, de vaststelling van een percentage, de

bewijskracht van een boekhouding, enz. Een rechtskwestie, daarentegen, heeft betrekking

op de toepassing of de draagwijdte van een wettelijke bepaling, de omschrijving van

bepaalde inkomsten, het vrijgesteld of belastbaar karakter van de aftrekbaarheid van

beroepskosten, enz.

De bepaling van het toepassingsgebied en de beperking van het recht op aftrek van de

belasting over de toegevoegde waarde, op grond van artikel 45, §2, eerste lid, van het

Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, betreffen zonder de minste twijfel,

en in tegenstelling tot wat het arrest verklaart, een rechtskwestie en niet een feitenkwestie

die de administratie van geval tot geval kan en moet onderzoeken en waarop het

algemeen beginsel van goed bestuur niet van toepassing is, aangezien een ongeschreven

algemeen rechtsbeginsel de rechter niet kan ontslaan van de verplichting om de

desbetreffende wet toe te passen.

Voor de toepassing van de beperking van het recht op aftrek, zoals bepaald in artikel 45,

§2, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, is de

benaming waaronder het voertuig is ingeschreven, zonder belang voor het antwoord op

de vraag of het voertuig al dan niet moet worden beschouwd als een voertuig dat zowel

voor personenvervoer als voor goederenvervoer kan dienen en of het bijgevolg beperkt

aftrekbaar is.

De toepassing van artikel 45, §2, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde, kan daarenboven niet worden geweigerd op grond van de algemene

beginselen van goed bestuur, rechtszekerheid en gewettigd vertrouwen.

Het arrest, dat beslist dat het litigieuze voertuig door de administratie van de DIV en

door het Ministerie van Verkeerswezen als een lichte vrachtwagen werd beschouwd,

zowel voor het goedkeuringsattest als voor het inschrijvingsbewijs, en de differentiatie

van de verschillende voertuigentypes een feitenkwestie is, zodat de verweerder op grond

van de beginselen van rechtszekerheid en gewettigd vertrouwen recht had op 100 pct.

aftrek van de bij de aankoop betaalde belasting, schendt bijgevolg de artikelen 45, §2,

eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 159 en 170 van

de Grondwet en miskent de algemene rechtsbeginselen van goed bestuur, rechtszekerheid

en gewettigd vertrouwen.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

Tweede onderdeel

De beginselen van goed bestuur, die het recht op rechtszekerheid omvatten, zijn

bindend voor de belastingadministratie.

Zij moet echter de wet toepassen en het staat haar niet vrij om afstand te doen van

de verplichting om de wettelijk verschuldigde belasting vast te stellen.

Bijgevolg impliceert het recht op rechtszekerheid, in de regel, niet dat de

belastingplichtige de toepassing van een met de wet strijdige regeling kan eisen

door zich te beroepen op de door de aanschrijvingen van de administratie gewekte

schijn, daar die schijn bij hem niet de gewettigde overtuiging heeft kunnen

wekken dat de administratie afzag van de strikte toepassing van de wet.

Artikel 45, §2, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde

waarde, zoals het te dezen van toepassing is, bepaalt dat ten aanzien van de

levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen die

zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten

aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in

geen geval hoger mag zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting. Het tweede lid

van die bepaling somt de afwijkingen van die regel op, die te dezen niet van

toepassing zijn.

De omschrijving van voertuigen "die zowel voor personenvervoer als voor

goederenvervoer kunnen dienen", in de zin van die bepaling, is geen feitenkwestie

maar een rechtskwestie.

Het arrest beslist:

- dat "er nieuwe criteria voor het onderscheid tussen personenauto's, auto's voor

gemengd gebruik en minibussen, enerzijds, en lichte vrachtwagens, anderzijds,

zijn ingevoerd door de administratieve aanschrijving nr. 10 van 11 september

1987, en dat deze op bepaalde punten zijn verduidelijkt door de aanschrijving

nr. 25 van 11 december 1990;

- dat de eerste aanschrijving die differentiatiecriteria in haar aanhef van

toepassing verklaart op de belasting over de toegevoegde waarde, de

inschrijvingstaks, de verkeersbelasting en op de aangelegenheden die onder de

bevoegdheid vallen van het Ministerie van Verkeerswezen, Bestuur van

Vervoer (goedkeuring van de voertuigtypes en inschrijving)";

- en dat het vaststaat dat de vermelding "lichte vrachtwagen" voorkwam op het

eenvormigheidsattest van de constructeur en op het door het Ministerie van

Verkeerswezen uitgereikte inschrijvingsbewijs en proces-verbaal van

goedkeuring.

Het arrest, dat beslist dat de toepassing van de daarin opgesomde

differentiatiecriteria "een feitenkwestie betreft" en dat de eiser, in de voormelde

omstandigheden, "de beginselen van rechtszekerheid en gewettigd vertrouwen

heeft miskend toen hij, door middel van een regularisatie, het recht op 100 pct.

aftrek van de door de (verweerder) bij de aankoop van een voertuig betaalde

belasting in het gedrang heeft gebracht", zonder te onderzoeken of er wel voldaan

was aan de voormelde voorwaarde waaraan de wet de aftrek van de betaalde

belastingen tot beloop van meer dan 50 pct. onderwerpt, verantwoordt zijn

beslissing niet naar recht.

Het onderdeel is gegrond.

(…)

Beschikkend gedeelte

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre het het hoger beroep en het

verzet tegen het dwangbevel ontvankelijk verklaart.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het

gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Brussel.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door

afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, de raadsheren Didier Batselé, Albert Fettweis,

Sylviane Velu en Martine Regout, en in openbare terechtzitting van 18 december

2009 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, in aanwezigheid van

advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van Geert Jocqué en overgeschreven met

assistentie van griffier Philippe Van Geem.

De griffier, De raadsheer,