Droit à déductionTVA - Droit à déduction - Véhicules automobiles destinés au transport de personnes - Limitation à 50 % - Exclusion - Transformation en vue du transport de marchandises - Conditions

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

L’arrêt est publié uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van Cassatie

dd. 04.02.2016

(F.14.0162.N)

H. nv, met zetel te … , eiseres, vertegenwoordigd door mr. … , advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te … , waar de eiseres woonplaats kiest,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, op vervolging van het Btw-ontvangkantoor met kantoor te 2800 Mechelen, Zwartzustervest 24, bus 32, verweerder, vertegenwoordigd door mr. … , advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. … , advocaat bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te … , waar de verweerder woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 18 februari 2014.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft op 22 september 2015 een schriftelijke conclusie neergelegd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste onderdeel

1. Artikel 45, § 2, Btw-wetboek, zoals hier van toepassing, bepaalt: "Ten aanzien van levering en invoer van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van levering en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting."

2. Hieruit volgt dat de aftrekbeperking geldt van zodra het voertuig kan gebruikt worden voor het vervoer van goederen of personen. Wanneer een voertuig bestemd voor het vervoer van personen wordt omgebouwd voor goederenvervoer, geldt de aftrekbeperking niet voor zover de ombouw definitief en onomkeerbaar is.

Het onderdeel dat van een andere rechtsopvatting uitgaat, faalt naar recht.

Tweede onderdeel

3. Het onderdeel gaat geheel ervan uit dat de appelrechters de uitleg van de aanschrijving nr. 10/1987 van 11 september 1987 overnemen en die aanschrijving de aftrekregeling bepaald in artikel 45, § 2, Btw-wetboek uitbreidt.

4. De appelrechters oordelen niet dat de ombouw van het voertuig definitief moet zijn op grond van de aanschrijving nr. 10/1987 van 11 september 1987 maar wel op grond van artikel 45, § 2, Btw-wetboek.

Het onderdeel berust op een onjuiste lezing van het arrest en mist bijgevolg feitelijke grondslag.

Dispositif

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiseres tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiseres op 156,45 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit …

Ondertekeningen

Pièce jointe par le SPF

VOORZIENING IN CASSATIE

Voor: De vennootschap H. NV, met maatschappelijke zetel te … , met ondernemings-nummer … . EISERES TOT CASSATIE

Tegen: DE BELGISCHE STAAT, VERWEERDER IN CASSATIE

*

* *

Aan de Heren Eerste Voorzitter en Voorzitter van het Hof van Cassatie,

Aan de Dames en Heren Raadsheren in het Hof van Cassatie,

Hooggeachte Dames en Heren,

Eiseres tot cassatie heeft de eer volgende middelen tot cassatie aan te voeren tegen het arrest uitgesproken door de 6e kamer van het hof van beroep te Antwerpen op 18 februari 2014 (2012/A.R./239).

FEITEN EN VOORAFGAANDE RECHTSPLEGING

In het arrest van 18 februari 2014 werd uitspraak gedaan over de vordering van de NV H. tot vernietiging van het dwangbevel van 9 november 2009 waarin ten aanzien van de NV H. de betaling werd gevorderd van een btw schuld ten belopen van 4.352,68 EUR, te vermeerderen met een boete van 430 EUR.

De feiten kunnen als volgt worden samengevat.

De NV H. is als btw-belastingplichtige geregistreerd onder het btw-nummer BE 0859.593.313 voor de activiteit "schapen-, geiten- en overige hoevedierenhouderij".

De NV H. leasede gedurende een periode van ongeveer 36 maanden een motorvoertuig van het type Toyota Landcruiser 5 deurs VIP automatic. De leasingovereenkomst werd aangegaan op 14 mei 2004 en beëindigd op 13 januari 2007.

Teneinde de btw volledig in aftrek te kunnen nemen, liet de HV H. het voertuig bewust ombouwen naar een "lichte vrachtauto met twee plaatsen". De NV H. heeft de btw op de leasingfacturen voor dit voertuig vervolgens inderdaad steeds volledig in aftrek genomen.

Op 9 februari 2007 vond er bij de NV H. een controle plaats inzake inkomstenbelasting en btw. Op dat moment was het voormelde voertuig reeds doorverkocht aan een derde partij.

Toch meende de belastingadministratie te kunnen verdedigen dat de NV H. de btw op de leasing van dit motorvoertuig niet volledig in aftrek kon brengen gelet op artikel 45 §2 van het btw-wetboek ("W.BTW"). Met name zou het voertuig kwalificeren als een personenwagen en zou het bijgevolg niet kunnen worden beschouwd als een lichte vrachtwagen.

Van deze vaststellingen werd op 20 maart 2007 een proces-verbaal van vaststelling opgemaakt.

Op 5 juni 2007 werd er vervolgens een ontwerp van proces-verbaal opgesteld met een voorstel tot regularisatie.

Aangezien er geen akkoord werd bereikt, werd er op 29 oktober 2009 een tweede proces-verbaal opgemaakt waarbij in het begeleidend schrijven werd meegedeeld dat zou worden overgegaan tot het opstellen en betekenen van een dwangbevel.

Dit dwangbevel werd uitgevaardigd op 9 november 2009 en op 12 november 2009 uitvoerbaar verklaard. Dit dwangbevel werd per aangetekend schrijven dd. 13 november 2009 ter kennis gebracht aan de NV H..

De NV H. heeft verzet aangetekend tegen dit dwangbevel bij verzoekschrift neergelegd dd. 26 januari 2010 op de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen. De rechtbank werd verzocht zowel het PV van 29 oktober 2009 als het dwangbevel van 9 november 2009 nietig te verklaren en voor recht te besluiten dat de NV H. met betrekking tot het bedoelde voertuig recht had op een volledige aftrek van de btw.

In haar vonnis van 17 oktober 2011 verklaarde de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen de vordering van de NV H. ontvankelijk doch ongegrond en wees zij aldus de vorderingen van de NV H. af. Tegen dit vonnis tekende de NV H. beroep aan bij verzoekschrift neergelegd dd. 23 januari 2012 ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen.

Het hof van beroep te Antwerpen verklaarde in zijn arrest van 18 februari 2014 het beroep ontvankelijk doch ongegrond en bevestigde het bestre-den vonnis in al zijn beschikkingen.

Tegen deze beslissing voert eiser volgend middel tot cassatie aan.

ENIG MIDDEL TOT CASSATIE

Geschonden wetsbepalingen:

* Artikel 45, § 2 Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde ("W.BTW") zoals vervangen door artikel 51 van de wet van 28 december 1992 (B.S. 31 december 1992) en artikel 45, § 2 W.BTW zoals vervangen door artikel 107 van de wet van 27 december 2005 (B.S. 30 december 2005)

* Artikel 17, lid 6 van de richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (P.B., L. 145 van 13 juni 1977) ("voormalige zesde btw-richtlijn") en artikel 176 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ("btw-richtlijn") (P.B., L. 347 van 11 december 2006).

Aangevochten beslissing:

Het bestreden arrest verklaart de oorspronkelijke vordering van eiser tot cassatie ongegrond en bevestigt het vonnis afgeleverd door de eerste rechter in al diens beschikkingen op grond van volgende overwegingen(zie bestreden arrest p.7 en 8):

"Enkel voertuigen die strikt genomen bedrijfsvoertuigen zijn d.w.z. die uitsluitend dienen voor het goederenvervoer of bezoldigd personenvervoer of verhuur vallen niet onder de beperking bepaald in artikel 45, § 2 W.BTW.

Volgens het hof voldoet het voertuig te dezen niet aan de voorwaarden van artikel 45, §2 W.BTW noch voor noch na de wijziging bij wet van 27.12.2005.

Een lichte vrachtwagen is elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximale toegelaten massa 3,5 ton niet overschrijdt.

De omschrijving van voertuigen in de zin van artikel 45 § 2 W.BTW is een rechtskwestie (vgl. Cass., 18 december 2009, www.fisconet.be).

Van belang is de structuur van het voertuig, de aanwezigheid van één of meer rijen zetels, de oppervlakte van de laadvloer, de onmogelijkheid om zetels en gordels in de laadruimte te plaatsen en de afscheiding van passagiers- en laadruimte.

De factuur nr. 690 uitgereikt door Garage Pauwels maakt melding van ombouwing dubbele cabine lichte vracht.

Eiseres in hoger beroep legt vooreerst een attest over van Toyota Belgium NV waarin deze attesteert dat het voertuig bij haar besteld werd door Garage Pauwels uit Bornem als originele lichte vrachtauto dubbele cabine uitgerust met polyester tussenschot. Deze aanpassing werd op 03.05.2004 door Toyota Belgium uitgevoerd. Volgens de verklaring van Toyota Belgium zou de klant nadien afgezien hebben van deze ombouw en zou Garage Pauwels op datum van 15.05.2004 de ombouw naar dubbele cabine ongedaan gemaakt hebben en omgebouwd hebben naar lichte vrachtauto met 2 plaatsen (1+1). Toyota Belgium verwijst voor dit laatste naar de verklaring van Garage Pauwels zelf. Garage Pauwels NV verklaarde: "Hierbij verklaren wij dat het voertuig hierboven vermeld op vraag van de klant door ons werd omgebouwd naar lichte vrachtauto met 2 plaatsen, d.w.z. met een laadvloer met een lengte van meer dan 50 % van de wielbasis. Deze ombouw werd door ons uitgevoerd op 18/5/2004 voordat dit voertuig aan de klant werd geleverd."

Uit de overgeleverde factuur blijkt echter niet dat voor deze ombouw een meerprijs zou aangerekend zijn.

Uit onderzoek bij DIV blijkt dat het voertuig sinds 19.12.2006 opnieuw ingeschreven is als personenauto door de huidige eigenaar.

Te dezen stelt het hof op basis van voormelde gegevens, vast dat minstens voor een personenvervoer bruikbaar voertuig werd omgebouwd om voor goederenvervoer te dienen, terwijl deze ombouwing niet definitief was. Nochtans dient in de zin van artikel 45, § 2 W.BTW een dergelijk voertuig gebouwd of definitief omgevormd te zijn voor het vervoer van goederen en essentieel daartoe bestemd."

Grieven:

1. De btw op de leasing van het betrokken voertuig werd door eiser volledig in aftrek gebracht gedurende de hele periode van de leasingovereenkomst.

Artikel 45, § 2 W.BTW zoals het van toepassing was tussen 1 januari 1993 en 1 januari 2006 luidde als volgt:

"§2

Ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn van 50 pct. van de betaalde belasting.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing:

[...]"

In die periode bevat de wet geen omschrijving van een voertuig dat uitsluitend bestemd werd voor goederenvervoer.

Met ingang van 1 januari 2006 bepaalt artikel 45, §2 W.BTW, zoals vervangen door artikel 107 van de wet van 27 december 2005 (B.S. 30 december 2005):

"§ 2

Ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing op de volgende auto-voertuigen:

[...]

f) de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen;

[...]"

Artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen ge-lijkgestelde belastingen, waar artikel 45, §2 W.BTW naar verwijst definieert het begrip lichte vrachtauto. Het voertuig van eiser voldeed aan de voorwaarden opgesomd onder punt c) van dit artikel:

c) elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3500 kg niet overschrijdt, gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50 % dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels;"

Voortaan is enkel vereist dat de ombouw dergelijke omvang aanneemt dat voldaan is aan de technische voorwaarden, zoals opgesomd in de wet.

Eerste onderdeel:

2. Zoals hierboven reeds werd aangegeven heeft eiser het voertuig bewust laten ombouwen om aan bovenvermelde criteria te voldoen (arrest, p. 7-8).

De appelrechter betwist niet dat deze ombouw werd doorgevoerd maar oordeelt dat de aftrekbeperking zoals neergelegd in artikel 45, § 2 W.BTW toch moet blijven gelden aangezien de ombouw "niet definitief" was, zoals volgens hem vereist is door artikel 45, § 2 W.BTW (zie bestreden arrest p.8).

3. Eiseres tot cassatie betwist evenwel dat artikel 45, § 2 W.BTW vereist dat de betrokken ombouw "definitief" moet zijn in die zin dat het voertuig later niet opnieuw als personenwagen zou kunnen worden gebruikt. Deze vereiste blijkt alvast niet uitdrukkelijk uit de wet, zodat het "definitief" karakter van de ombouw, zoals de appelrechter dit begrijpt, een voorwaarde is die aan de wet wordt toegevoegd.

De appelrechter schendt hierdoor bijgevolg artikel 45, § 2 W.BTW.

4. Weliswaar volgt uit een aanschrijving van de btw-administratie van 11 september 1987 het volgende:

"6. Onder deze term wordt voortaan verstaan "elke auto met een hoogste toegelaten gewicht van niet meer dan 3.500 kg, gebouwd of definitief omgevormd voor het vervoer van goederen en essentieel voor dit doel bestemd."

Vervolgens worden enkele technische criteria opgesomd, waarna de aanschrijving als volgt verder gaat :

"7. Indien het voertuig oorspronkelijk niet aan voormelde criteria voldoet, kan het slechts als lichte vrachtwagen worden aangemerkt indien - en vanaf het ogenblik waarop- het derwijze definitief omgevormd is dat het voortaan voldoet aan de hierboven uiteengezette voorwaarden; dit betekent dat de verankeringspunten achteraan definitief werden verwijderd of geneutraliseerd." (eigen onderlijning)

5. Uit deze bewoordingen volgt echter geenszins dat de omvorming onherroepelijk zou dienen te zijn.

De administratie blijkt eerder te vereisen dat het voertuig "derwijze" definitief omgevormd is dat het "voortaan voldoet aan de hierboven gezette voorwaarden". Concreet wordt hiermee bedoeld dat "de verankeringspunten achteraan definitief werden verwijderd of geneutraliseerd". Daarmee verwijst de administratie naar het derde criterium dat zij heeft opgenomen om een voertuig als lichte vrachtwagen te classificeren. Dit derde criterium wordt als volgt omschreven :

"3° de mogelijkheid tot het plaatsen van zetels en veiligheidsgordels in de laadruimte is onbestaande, hetgeen inhoudt dat op het laadvlak geen verankerings-, aanhechtings- of bevestigingspunten voor zetels, zitbanken en veiligheidsgordels aanwezig zijn."

Het begrip "definitief" kan immers ook uitgelegd worden als zijnde "afdoend", wat betekent: "volkomen berekend om het beoogde te bereiken" .

Aldus moet de belastingplichtige enkel kunnen aantonen dat de ombouw dergelijke omvang heeft aangenomen dat voortaan aan de technische voorwaarden wordt voldaan en dat de ombouw dus niet louter gedeeltelijk is gebeurd, hetgeen het geval zou zijn mocht men de zetels willekeurig in of uit de laadruimte kunnen plaatsen.

Meer in het bijzonder wordt enkel vereist dat het laadvlak geen verankeringspunten meer bevat. Geenszins wordt vereist dat er onder het aangebrachte laadvlak ook geen verankeringspunten meer zouden mogen zijn die, mits uitvoering van de nodige werken, voor wederombouw tot personenwagen, opnieuw gebruikt kunnen worden voor het aanbrengen van stoelen of banken. In die zin vereist "definitief" dus niet dat het "nooit meer" mogelijk zou mogen zijn om het voertuig nog voor personenvervoer te gebruiken.

Uit de aanschrijving blijkt overigens dat de administratie het heeft over verankeringspunten die werden verwijderd of geneutraliseerd.

6. Uit dit alles volgt dan ook dat de appelrechter, door te eisen dat ingeval een voertuig werd omgebouwd, deze ombouw een onherroepelijk karakter moet hebben, artikel 45, § 2 W.BTW schendt, zowel in de versie die van toepassing was voor 1 januari 2006 als in deze die van toepassing was na 1 januari 2006.

Tweede onderdeel:

7. Zelfs indien de aftrekbeperking van artikel 45, §2 W.BTW ook van toepassing zou zijn op wagens die wel omgebouwd zijn tot lichte vrachtwagen, doch waarvan deze omvorming niet definitief is, dan nog moet worden vastgesteld dat dergelijke aftrekbeperking in strijd is met de btw-richtlijn.

8. Artikel 45 W.BTW is immers een beperking van het principiële recht op aftrek en dient daarom rekening te houden met de standstill-bepaling die is opgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn (voormalig artikel 17, lid 6 van de voormalige zesde btw-richtlijn).

Artikel 17, lid 6 van de voormalige zesde btw-richtlijn (zoals van toepassing van 1 januari 1978 tot 1 januari 2007) bepaalde het volgende:

"Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag." (eigen onderlijning)

Artikel 176 van de btw-richtlijn (zoals van toepassing vanaf 1 januari 2007) bepaalt het volgende:

"De Raad bepaalt op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de BTW bestaat. In ieder geval zijn uitgaven zonder strikt professioneel karakter, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de in de eerste alinea bedoelde bepalingen in werking treden, kunnen de lidstaten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 dan wel, voor de lidstaten die na die datum tot de Gemeenschap zijn toegetreden, op de datum van hun toetreding voorzag." (eigen onderlijning)

Op basis van deze standstill-bepaling is het voor lidstaten dus niet mogelijk om een regeling aan te nemen die de draagwijdte van een bestaande uitsluiting verder uitbreidt .

9. Uit het arrest Metropol Teuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh C-409/99 van het Hof van Justitie blijkt dat het begrip wetgeving uit artikel 176 Btw-richtlijn bovendien niet enkel betrekking heeft op wetgevende handelingen in de eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen .

In het arrest bevestigt het Hof dat de standstill-bepaling verhindert dat een belastingplichtige na de inwerkingtreding van de zesde Btw-richtlijn het recht op aftrek wordt ontzegd dat hem oorspronkelijk wel toekwam volgens een op een ministerieel besluit gebaseerde vaste praktijk van de overheidsinstanties.

10. De hierboven geciteerde aanschrijving van de administratie, waarmee ook de aangevochten interpretatie van de appelrechter overeenstemt en die pas is aangenomen op 11 september 1987 (dus ruimschoots na 1 januari 1979), breidt, door te bepalen dat een ombouw definitief moet zijn, de draagwijdte uit van de aftrekbeperking vervat in artikel 45, § 2 W.BTW.

Het oorspronkelijke artikel 45 W.BTW werd ingevoerd door de wet van 3 juli 1969 ter invoering van de belasting over de toegevoegde waarde en werd vervangen door de wet van 22 juni 1972 .

Voor de wetswijziging van 22 juni 1972 was de aard van het gebruik van het voertuig determinerend en kon enkel het beroepsmatige deel volledige btw-aftrek genieten. Vanwege de vele toepassingsproblemen, werd sinds de wetswijziging van 22 juni 1972, niet langer de aard van het gebruik van het voertuig, maar wel de aard van het voertuig zelf als relevant onderscheidingscriterium gebruikt. Aldus moest voortaan concreet worden nagegaan of het voertuig wel of niet voor personenvervoer dienstig was.

Sinds de administratie op basis van haar aanschrijving van 11 september 1987 vereist dat in geval van een ombouw, deze ombouw "definitief" moet zijn, worden er, in de interpretatie van de appelrechter van het begrip definitief, thans ook voertuigen uitgesloten die wel degelijk aan de voorwaarden voldoen, die werden opgelegd door de laatste nuttige wetswijziging (zijnde die van 22 juni 1972) van voor de inwerkingtreding van de standstill-bepaling van artikel 176 van de btw-richtlijn, ten minste in de mate dat kan worden vastgesteld dat die voertuigen inderdaad niet voor personenvervoer dienen.

De wetswijzigingen en administratieve bestuurshandelingen van na 1 januari 1979 kunnen dus niet worden toegepast in de mate dat zij de aftrekbeperking verstrengen, hetgeen bij uitstek het geval zou zijn, indien de ombouw een definitief (in de zin van onherroepelijk) karakter moet hebben, zoals de administratieve aanschrijving door de appelrechter wordt begrepen.

11. Bijgevolg schendt de appelrechter artikel 45, § 2 W.BTW in samenhang met artikel 17, lid 6 van de voormalige zesde btw-richtlijn en artikel 176 van de btw-richtlijn, in zoverre het appelgerecht met zijn interpretatie de aftrekbeperking van artikel 45, §2 W.BTW versterkt, hetgeen op basis van artikel 17, lid 6 van de voormalige zesde btw-richtlijn en artikel 176 van de btw-richtlijn niet meer mogelijk is.

TOELICHTING:

2. Het door eiseres in cassatie aangevoerde middel, werd door haar weliswaar als zodanig niet opgeworpen voor de appelrechter, maar kan volgens eiseres voor het eerst aan Uw Hof worden voorgelegd.

Hierbij moet aan volgende voorwaarden zijn voldaan:

- Het middel is gegrond op een wetsbepaling of een rechtsbeginsel dat de openbare orde raakt of van dwingende aard is.

- Het voorwerp van het geschil moet aanleiding geven tot de toepassing van een regel van openbare orde of van dwingend recht.

- De feitelijke gegevens, noodzakelijk voor de toepassing van de ingeroepen rechtsregel, moeten zijn vastgesteld in de bestreden beslissing of blijken uit de stukken in het geding.

13. Aan al deze voorwaarden is te dezen voldaan.

a) Volgens vaste rechtspraak van Uw Hof zijn van openbare orde, "die bepalingen die de essentiële belangen van de staat betreffen of in het privaatrecht de juridische grondslagen van de economische of morele orde van de maatschappij vaststellen" .

Meermaals heeft Uw Hof geoordeeld dat de btw wetgeving van openbare orde is . Aan de eerste voorwaarde is aldus voldaan.

b) De aard en de inhoud van de aan de appelrechter voorgelegde rechtsvragen moeten verband tonen met de ingeroepen regel van openbare orde:

Te dezen behoort artikel 45 W.BTW, waarvan de schending wordt aangevoerd, tot het te beslechten geschil, aangezien het de draagwijdte is van die bepaling die door de appelrechter moest worden nagegaan.

Het hof van beroep zegt in zijn inleidende beschouwingen van de bespreking immers letterlijk: "de discussie betreft de vraag of het voertuig beantwoordt aan de kwalificatie van "lichte vrachtwagen" (bestreden arrest, p. 6).

c) Het appelgerecht steunt zelf op de gegevens die het weergeeft omtrent de ombouw van het betrokken voertuig tot staving van zijn beslissing dat het omgebouwde voertuig "niet aan de voorwaarden van artikel 45 § 2 WBTW noch voor noch na de wijziging bij wet van 27.12.2005 voldoet" (arrest, p. 7-8).

Eisers bekritiseert overigens enkel het volgens de appelrechter vereiste ‘definitief karakter' van deze ombouw.

BIJ DEZE BESCHOUWINGEN,

Besluit ondergetekende advocaat bij het Hof van Cassatie, voor eiseres tot cassatie, dat het U behage, Hooggeachte Dames en Heren, het bestreden arrest te vernietigen, de zaak en de partijen te verwijzen naar een ander hof van beroep, en over de kosten uitspraak te doen als naar recht.

Brussel, 16 september 2014

Voor eiseres, haar raadsman, …

Conclusie van advocaat-generaal Thijs:

1. Onderhavige betwisting betreft de in artikel 45, §2, eerste lid, van het BTW-wetboek voorziene aftrekbeperking tot 50 % van de betaalde belasting voor autovoertuigen bestemd voor personenvervoer.

Eiseres had de BTW op een geleased personenvoertuig (TOYOTA LANDCRUISER 5 deurs VIP AUTOMATIC) volledig in aftrek gebracht nu zij meende dat deze aftrekbeperking van 50% niet van toepassing was aangezien zij dit voertuig had omgebouwd naar een "lichte vrachtauto".

Volgens de BTW-administratie beantwoordde het geleasede voertuig niet aan de wettelijke kwalificatie van "lichte vrachtauto" zodat de onterecht door eiseres in aftrek genomen BTW werd teruggevorderd.

Het bestreden arrest deelde het standpunt van de administratie dat het betrokken voertuig wel degelijk onder de aftrekbeperking valt van artikel 45, §2, BTW-wetboek, in het bijzonder omdat het voertuig niet definitief naar een lichte vrachtwagen was omgebouwd.

2. In het eerste onderdeel van het enig middel voert eiseres aan dat artikel 45, §2, BTW-wetboek niet vereist dat de bedoelde ombouw van een personenvoertuig naar een lichte vrachtwagen definitief moet zijn in die zin dat het voertuig later niet opnieuw als personenwagen zou kunnen worden gebruikt. Volgens eiseres blijkt deze vereiste niet uitdrukkelijk uit de wet zodat het bestreden arrest een voorwaarde heeft toegevoegd aan de wet door te eisen dat de ombouw een onherroepelijk karakter moet hebben.

3. Artikel 45, §2, BTW-wetboek, zoals het van toepassing was vóór de wijziging bij Wet van 27 december 2005, bepaalde het volgende:

"Ten aanzien van levering en invoer van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van leveringen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting".

De appelrechters gaan er in deze zaak terecht van uit dat alleen de voertuigen die strikt genomen bedrijfsvoertuigen zijn, d.w.z. die uitsluitend dienen voor het goederenvervoer of het bezoldigd personenvervoer of verhuur, niet onder de aftrekbeperking vallen van 50 %.

De ratio legis van de beperkte aftrekbaarheid van de BTW op voertuigen is gelegen in de omstandigheid dat voertuigen in de regel zowel voor beroepsdoeleinden als voor privé-doeleinden dienstig zijn(1).

Zodra een voertuig zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kan dienen, dient de wettelijke aftrekbeperking van de BTW tot 50% derhalve te worden toegepast. Zulks blijkt duidelijk uit de tekst van artikel 45, §2, eerste lid, BTW.-wetboek.

4. Artikel 45, §2, BTW-wetboek, in zijn versie vóór de wijziging bij Wet van 27 december 2005, omschreef niet wat onder "automobielen voor personenvervoer" moet worden verstaan, noch welke voertuigen zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen (de zogenaamde voertuigen voor dubbel gebruik), hetzij uitsluitend voor goederenvervoer zijn bestemd.

Wel blijkt uit de tekst van de wet dat de loutere mogelijkheid om een voertuig zowel voor het vervoer van goederen als voor het vervoer van personen te gebruiken ("kunnen dienen"), volstaat voor de toepassing van de aftrekbeperking tot 50% van de betaalde belasting.

Wanneer een oorspronkelijk voor personenvervoer bestemd voertuig wordt omgebouwd tot een voertuig voor goederenvervoer, dan zal dit voertuig bijgevolg slechts beschouwd kunnen worden als een voertuig dat uitsluitend is bestemd voor goederenvervoer (een zogenaamde 'lichte vrachtwagen') voor zover de ombouw ervan definitief en onomkeerbaar is zodat het niet meer mogelijk is om het voertuig nog voor het vervoer van personen te gebruiken.

Wanneer blijkt dat het voertuig, mits een eenvoudige ingreep, toch opnieuw voor personenvervoer kan worden aangewend, dan kan dit voertuig bijgevolg niet als een voertuig worden beschouwd dat uitsluitend is bestemd voor goederenvervoer. De ombouw is in dat geval immers omkeerbaar en dus herroepelijk zodat het voertuig aan de aftrekbeperking van artikel 45, §2, eerste lid, BTW-wetboek onderworpen blijft aangezien het zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kan dienen.

De eis dat de ombouw van een voor personenvervoer bestemd voertuig tot een voertuig dat uitsluitend dienstig is voor goederenvervoer definitief en onherroepelijk moet zijn, ligt aldus impliciet besloten in de tekst zelf van artikel 45, §2, eerste lid, BTW-wetboek, waaruit blijkt dat de mogelijkheid van gemengd gebruik (cf. de woorden "kunnen dienen") de hoedanigheid van een bedrijfsvoertuig uitsluit.

Op dit punt kan de memorie van antwoord worden gevolgd.

5. Deze zienswijze ligt volledig in de lijn van een arrest van Uw Hof van 15 november 2001(2) waarbij de beslissing van de feitenrechter vernietigd werd in zoverre was beslist was dat het omgebouwde voertuig niet kan worden beschouwd als een voertuig dat zowel voor personenvervoer als voor goederen vervoer kan dienen, ofschoon uit de vaststellingen van het bestreden arrest bleek dat het voertuig op het ogenblik van de verkoop op "niet-onomkeerbare wijze" was omgebouwd tot een voertuig dat voor goederenvervoer kan dienen:

"Over een voertuig bestemd voor personenvervoer langs de weg dat op het ogenblik van de verkoop op niet-onomkeerbare wijze werd omgebouwd tot een voertuig dat voor goederenvervoer kan dienen, wordt de BTW geheven tegen het tarief van 25pct".

Deze zaak had weliswaar betrekking op het BTW-tarief dat van toepassing is op voertuigen voor personenvervoer langs de weg, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, doch ik zie geen reden om de notie "voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen" in de zin van rubriek I, 1, van tabel C, van het KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de BTW en tot indeling van de goederen en de diensten bij de tarieven, op een andere wijze te interpreteren als de gelijkluidende notie "voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen" in de zin van artikel 45, §2, eerste lid, BTW-wetboek.

6. In de Aanschrijving nr.10/1987 van 11 september 1987 werd later door de administratie aan de hand van criteria verder verduidelijkt welke voertuigen geacht worden uitsluitend te zijn bestemd voor goederenvervoer, met name:

"elke auto met een hoogst toegelaten gewicht van niet meer dan 3.500 kg, gebouwd of definitief omgevormd voor het vervoer van goederen en essentieel voor dit doel bestemd".

Deze omschrijving sluit aan bij de definitie van lichte vrachtwagen zoals opgenomen in het KB van 15 maart 1968 betreffende het algemeen reglement op de technische eisen waaraan de auto's, hun aanhangwagens, hun onderdelen en hun veiligheidstoebehoren moeten voldoen.

Zo wordt in dit KB onder "lichte vrachtauto" verstaan, elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximale toegelaten massa 3.500 kg niet overschrijft (artikel 1, §2, 5°).

De criteria opgenomen in de Aanschrijving nr.10/1987, ter omschrijving van het begrip "lichte vrachtwagen", zijn de volgende:

"1° het voertuig is uitgerust met ten hoogste één rij zetels vooraan of één zitbank vooraan;

2° het voertuig heeft een niet wegneembare vlakke laadvloer voor goederen, één geheel vormend met het voertuig door middel van laswerk, rivetten, bouten met afbrekende kop of een ander procédé met gelijkwaardig resultaat en met een lengte die in principe niet kleiner mag zijn dan de helft van de wielbasis;

3° de mogelijkheid tot het plaatsen van zetels en veiligheidsgordels in de laadruimte is onbestaande, hetgeen inhoudt dat op het laadvlak geen verankerings-, aanhechtings- of bevestigingspunten voor zetels, zitbanken en veiligheidsgordels aanwezig zijn;

4° wanneer het koetswerk is afgeleid van een model dat zal worden goedgekeurd in de categorie van de personenauto's of auto's voor dubbel gebruik, dient een stevig en niet wegneembaar tussenschot (gebeurlijk in de vorm van een stevig traliewerk) de rij zetels vooraan of de zitbank vooraan volledig af te scheiden van de ruimte bestemd voor de goederen en dit tot op een hoogte van minstens 20 cm; in de andere gevallen dient de bescherming van de inzittenden van het voertuig tegen het in beweging komen van de lading verzekerd te zijn door afdoende middelen"(3).

Indien het voertuig oorspronkelijk niet aan deze criteria voldoet, bepaalt de aanschrijving dat het voertuig alsdan slechts als lichte vrachtwagen kan worden aangemerkt:

"indien - en vanaf het ogenblik waarop - het derwijze definitief omgevormd is dat het voortaan voldoet aan de hierboven uiteengezette voorwaarden; dit betekent dat de verankeringspunten achteraan definitief werden verwijderd of geneutraliseerd".

Na de wijziging bij Wet van 27 december 2005 bepaalt artikel 45, §2, f), BTW-wetboek dat de aftrekbeperking niet van toepassing is op "de voertuigen bedoeld in artikel 4, §2, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen".

Volgens laatst bedoelde bepaling, wordt onder "lichte vrachtauto" verstaan:

"a) elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3500 kg niet overschrijdt, bestaande uit een volledig van de laadruimte afgesloten enkele cabine die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen, en een open laadbak;

b) elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3500 kg niet overschrijdt, bestaande uit een volledig van de laadruimte afgesloten dubbele cabine die ten hoogste zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen, en een open laadbak;

c) elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3500 kg niet overschrijdt, gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50 % dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels;

d) elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3500 kg niet overschrijdt, gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan volledig afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de laatste rij zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50% dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels".

Verweerder werpt in zijn memorie van antwoord terecht op dat de Aanschrijving nr.10/1987 en de latere verwijzing naar artikel 4, §2, WIGB, aldus het principe bevestigen, zoals dat reeds impliciet in de oorspronkelijke tekst van artikel 45, §2, BTW-wetboek besloten lag, nl. dat een voertuig dat oorspronkelijk niet bestemd was voor het uitsluitend gebruik van vervoer van goederen, naderhand slechts als een 'lichte vrachtauto' kan worden beschouwd in de zin van de BTW-wetgeving voor zover de ombouw ervan definitief is in die zin dat zijn structuur derwijze wordt aangepast dat de ombouw onomkeerbaar en onherroepelijk is.

Zulks impliceert concreet dat de laadvloer van het voertuig geen verankerings-, aanhechtings- of bevestigingspunten meer mag bevatten zodat het niet meer mogelijk is om nog zitbanken en veiligheidsgordels in de laadruimte te plaatsen.

7. Uit de vaststelling dat het voertuig in casu naderhand weer werd ingeschreven als personenauto, konden de appelrechters dan ook wettig afleiden dat het betrokken voertuig niet als een lichte vrachtauto kon worden beschouwd om reden dat het voertuig "niet definitief" was omgevormd voor het vervoer van goederen en niet essentieel daartoe was bestemd zodat de aftrekbeperking van artikel 45, §2, eerste lid, BTW-wetboek wel degelijk van toepassing was.

Het eerste onderdeel, dat ervan uitgaat dat het volstaat dat de ombouw "afdoend" is in die zin dat de belastingplichtige kan aantonen dat het voertuig voortaan aan de technische voorwaarden voldoet van een lichte vrachtauto, zonder dat vereist is dat de ombouw onomkeerbaar en onherroepelijk moet zijn, faalt naar recht. De hoger geciteerde 'technische voorwaarden' impliceren immers dat de ombouw definitief moet zijn.

8. In het tweede onderdeel voert eiseres aan dat, zelfs indien de aftrekbeperking van artikel 45, §2, BTW-wetboek van toepassing zou zijn op wagens die niet definitief zijn omgevormd tot lichte vrachtwagen, dergelijke aftrekbeperking alsdan in strijd is met de standstill-bepalingen in respectievelijk artikel 17, zesde lid, van de (Zesde) Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 en 176 van de (Zevende) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006.

Voormelde standstill-bepalingen verhinderen immers dat een belastingplichtige na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn op 1 januari 1979 het recht op aftrek wordt ontzegd dat hem oorspronkelijk wel toekwam. Volgens eiseres heeft de administratie, met de Aanschrijving nr. 10/1987 dd. 11 september 1987, de draagwijdte van de aftrekbeperking van artikel 45, §2, BTW-wetboek, in strijd met die standstill-bepalingen, uitgebreid en dus verstrengd, door te bepalen dat een ombouw definitief moet zijn.

Zoals verweerder ter zake opwerpt, diende de aftrekbeperking van 45, §2, BTW-wetboek, reeds vóór de Aanschrijving nr. 10/1987 dd. 11 september 1987, in die zin te worden begrepen dat een voor personenvervoer bruikbaar voortuig dat was omgebouwd om voor goederenvervoer te dienen, voor de toepassing van die bepaling slechts als een bedrijfsvoertuig kan worden beschouwd voor zover die omvorming definitief en onherroepelijk was.

De aftrekbeperking werd dan ook niet uitgebreid door de Aanschrijving nr. 10/1987 dd. 11 september 1987. Integendeel gaf deze aanschrijving aanleiding tot een 'beperking van de aftrekbeperking'(4).

Nu er geen sprake kan zijn van een uitbreiding van de aftrekbeperking van 50%, zijn de standstill-bepalingen in casu niet toepasselijk.

Het tweede onderdeel kan bijgevolg niet worden aangenomen.

Besluit: VERWERPING.

_________________

(1) Cf. mijn concl. bij Cass. 19 januari 2007, AC 2007, nr. 29.

(2) AC 2001, nr. 620.

(3) Punt 4° werd gewijzigd door de Aanschrijving nr. 25 van 11 december 1990.

(4) Cf. T. LAMPARELLI,"Déduction et véhicules automobiles: l'article 45, §2, ‘nouveau' du Code de la T.V.A. est arrivé!", Act. Fisc., 2006, nr. 1, p. 11.