Les services des établissements d’éducation physique et des installations sportives

Commentaire TVA. Les services des établissements d’éducation physique et des installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA) (01.06.2025)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 10 - Les services des établissements d’éducation physique et des installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA)

Mise à jour 01.03.2026 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.06.2021] [01.04.2022] [01.04.2023] [01.04.2024] [01.06.2025*]

*même contenu que la version du 01.03.2026

Table des matières

1. Champ d’application

2. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant

3. Organisme sans but lucratif

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L’article 44, § 2, 3°, du Code, exempte les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu’ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais. Cet article constitue la transposition de l’article 132, paragraphe 1, point m), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

1. Champ d’application

L’octroi du droit, moyennant paiement, d’accéder à des installations sportives ou l’octroi du droit de les utiliser est une prestation de services visée par le Code (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA). Cette prestation est par conséquent soumise à la taxe.

Cette prestation est cependant exemptée de la taxe lorsque les trois conditions suivantes sont remplies :

•la prestation doit concerner l’exercice même du sport et être fournie aux personnes qui le pratiquent ;

•l’exploitant doit être un organisme sans but lucratif ;

•les recettes tirées de l’exploitation doivent servir exclusivement à en couvrir les frais.

L’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA vise donc les installations où s’exerce une activité de nature à favoriser l’épanouissement physique, telles que les salles de gymnastique, les bassins de natation, les manèges, les terrains de sports, les terrains de tennis et de golf, …

La Cour de Justice de l’Union Européenne s’est prononcée sur la signification de la notion de « sport » dans une affaire concernant le bridge (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt The English Bridge Union Limited contre Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, affaire C-90/16 du 26.10.2017). Ainsi, la Cour a jugé que la notion de « sport », au sens de l’article 132, paragraphe 1, point m), de la directive 2006/112/CE se rapporte à une activité caractérisée par une composante physique non négligeable. En effet, le bridge en duplicate fait appel à la logique, à la mémoire, à la stratégie ou au raisonnement latéral et constitue une activité bénéfique à la santé mentale et physique de ceux qui la pratiquent régulièrement. Mais le fait qu’une activité favorise la santé physique et mentale n’est pas, à lui seul, un élément suffisant pour conclure que celle-ci doit être considérée comme un « sport », au sens de l’article 132, paragraphe 1, point m), de la directive 2006/112/CE. La circonstance qu’une telle activité se pratique en compétition ne change rien à cet égard. Par conséquent, le bridge en duplicate, caractérisé par une composante physique paraissant négligeable, ne relève pas de la notion de « sport », au sens de cette disposition.

Auparavant, l’administration admettait que l’exemption précitée s’appliquait également à l’égard des services fournis par une ASBL à ses membres, visant à pratiquer et à promouvoir le jeu d’échecs.

A la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice, l’administration modifie son point de vue, à compter du 01.01.2019, en ce sens que seules les activités caractérisées par une composante physique non négligeable relèvent de la notion de sport. Par conséquent, les jeux d’échecs, de cartes, les jeux vidéo et autres activités similaires ne peuvent plus être exemptés de la TVA. Cependant, l’application de l’exemption par le passé n’est pas remise en cause (circulaire 2018/C/84 du 29.06.2018 relative à l’exemption de la TVA en matière de sport (n° E.T. 133.172)).

L’exemption est limitée aux services relatifs à la pratique même du sport, qui sont fournis par les exploitants aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, en ce compris la mise à disposition, à cette fin, des appareils ou articles de sport (décision n° E.T. 24.946 du 09.03.1978), ou encore d’un cheval dans un manège.

L’exemption ne peut donc être invoquée pour l’hébergement et l’entretien de chevaux dont les propriétaires confient la garde et l’entretien à l’exploitant d’un manège (décision n° E.T. 100.722 du 22.10.2001). L’exemption ne peut pas davantage être invoquée pour les services fournis par une ASBL et visant à promouvoir le sport canin et à encourager l’élevage des chiens (décision n° E.T. 33.044/2 du 23.03.1981 ; question parlementaire orale n° 5.515 de monsieur le Représentant Willem-Frederik Schiltz du 13.07.2011).

Par « exploitant d’une installation sportive », on entend notamment toute association qui donne à ses membres la possibilité de pratiquer un sport en mettant des équipements à leur disposition, en leur donnant des directives pour la pratique de ce sport… sans distinguer selon que ladite association dispose ou non, pour ce faire, d’installations fixes. Tel est le cas lorsqu’un club cyclotouriste, un club pédestre ou autre disposent d’une organisation qui donne des directives, procure des équipements… pour la pratique en groupe sur la voie publique du sport cycliste ou pédestre (décision n° E.T. 29.112 du 28.03.1980). L’exemption peut, pour autant qu’il soit bien entendu satisfait aux autres conditions, trouver à s’appliquer à une association de sports nautiques qui permet à ses membres de pratiquer la voile ou le ski nautique en assurant leur formation (par exemple leçons de voile, cours pour l’obtention de brevets). L’exemption ne s’étend toutefois pas à la mise à disposition de postes d’amarrage et de l’infrastructure portuaire nécessaires aux yachts et bateaux de plaisance en ce compris les emplacements pour leur entreposage (question parlementaire écrite n° 264 de monsieur le Représentant Koen Bultinck du 13.03.2000).

Afin de déterminer si l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA est applicable, il n’est pas nécessaire que les cours de sport ou le coaching sportif se déroulent en présence physique des personnes qui viennent pratiquer le sport.

Dans le contexte de la crise corona, une association sportive peut, par exemple, donner accès à des cours en ligne à ses membres afin de leur apprendre certains mouvements ou exercices sportifs. Ces cours concernent la pratique du sport en question lui-même et sont dispensés aux personnes qui « viennent » pratiquer activement le sport.

Dans la mesure où les deux autres conditions susmentionnées sont également remplies, l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA est donc applicable aux services fournis par l’association concernée à ses membres (question parlementaire écrite n° 487 de Monsieur le Représentant Steven Matheï du 07.06.2021).

Quant aux autres services qui sont fournis par les exploitants de ces installations, tels que l’organisation de spectacles sportifs pour lesquels ils réclament un droit d’entrée, l’octroi du droit d’accéder aux installations moyennant une rémunération, à des personnes autres que celles qui y pratiquent un sport ou une activité sportive ou la fourniture de boissons ou de nourriture destinées à être consommées sur place, ils ne bénéficient pas en règle de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA.

Toutefois, il est admis que les recettes que réalise l’exploitant en octroyant à des visiteurs le droit d’accéder aux installations, échappent à la taxe pour autant qu’elles ne représentent qu’un montant relativement minime par rapport à l’ensemble de la recette exemptée.

2. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant

Il est également admis que l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant peut être exemptée de la taxe si cette exploitation constitue l’accessoire des opérations exemptées, réalisées par l’exploitant d’une installation sportive, et si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

•l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant est assurée par un assujetti dont les activités sont visées à l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA (établissements d’éducation physique et installations sportives) ;

•l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant se situe sur le site de l’établissement où sont effectuées les opérations exemptées, telles que visées au premier point ci-dessus (ci-après désigné comme établissement concerné) ;

•les opérations exemptées, visées au premier point, constituent une part prépondérante des activités exercées par l’établissement concerné. Cette condition implique que le montant intégral, par année civile des opérations exemptées visées à ce premier point, dépasse celui des autres opérations réalisées par cet établissement concerné, correspondant tout autant à des opérations taxées, qu’à d’autres opérations exemptées (y compris celles du débit de boissons ou du restaurant) ;

•le débit de boissons ou le restaurant est, en principe, uniquement accessible aux personnes recevant aussi les prestations de services exemptées, visées ci-dessus (les sportifs), à leurs visiteurs et, également, au personnel, employé dans l’établissement concerné. En tout état de cause, cette condition est remplie lorsque le débit de boissons ou le restaurant n’est pas accessible en dehors des heures d’ouverture de l’établissement et n’est pas directement accessible de l’extérieur (en d’autres termes, on doit, d’abord, pénétrer dans l’établissement, visé ci-dessus, avant d’obtenir l’accès au débit de boissons ou au restaurant). Néanmoins, le respect de cette condition peut, également, être démontré à la lumière d’autres éléments de fait ;

•les recettes générées par l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant n’atteignent pas plus de 10 % du chiffre d’affaires des opérations exemptées de l’établissement concerné, visées au premier point.

Pour l’application de cette condition, il est fait abstraction, par période de cinq années civiles consécutives, d’un seul dépassement exceptionnel de ce seuil de 10 % - donc jusqu’à un maximum de 11 % - du chiffre d’affaires des opérations exemptées de l’établissement concerné, visées au premier point.

Désormais, ni la nature des repas fournis, ni le fait que l’établissement concerné exerce également des activités taxées, ne sont déterminants (décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016).

Lorsque l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant est concédée à un tiers, ce dernier a la qualité d’assujetti, pour cette activité, et doit soumettre ses opérations à la taxe. Par ailleurs, l’administration admet que la concession accordée à ce tiers par le concédant n’est pas imposable, si ce dernier n’exerce aucune autre activité soumise à la taxe.

Enfin, il convient de souligner que, dans le contexte de personnes pratiquant le sport, les prestations de services fournies aux personnes morales et aux associations sans personnalité juridique sont également couvertes pour autant que ces prestations de services soient étroitement liées à la pratique du sport et soient indispensables à son accomplissement, qu’elles soient fournies par des organismes sans but lucratif et que les bénéficiaires effectifs desdites prestations soient les personnes qui pratiquent le sport. En d’autres termes, les prestations de services fournies dans le cadre de sports pratiqués dans des groupements de personnes ou au sein de structures organisationnelles mises en place par des clubs sportifs peuvent également bénéficier de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA. Pour déterminer si des prestations de services sont exemptées, l’identité du destinataire formel d’une prestation de services et la forme juridique sous laquelle ce destinataire reçoit le service ne sont pas pertinentes (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Canterbury Hockey Club, affaire C-253/07, du 16.10.2008, numéro 31).

3. Organisme sans but lucratif

Comme indiqué au titre 1, de cette Section, les opérations visées à l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA ne peuvent être exemptées de la taxe que lorsqu’elles sont effectuées par des organismes qui ne poursuivent pas un but de lucre.

La notion d’« organisme sans but lucratif » a été précisée par la Cour de Justice de l’Union Européenne dans son Arrêt Kennermer Golf & Country Club contre Staatssecretaris van financiën , affaire C-174/00, du 21.03.2002.

Afin d’apprécier si un organisme peut être qualifié d’organisme sans but lucratif, l'ensemble des activités de cet organisme doit être pris en considération. Il ne suffit pas que les opérations visées par l'exemption de la TVA soient effectuées sans but lucratif alors que d'autres opérations sont accomplies dans un but commercial. L'organisme, considéré dans son ensemble, n'a aucun but lucratif s'il n'a pas comme objectif de faire du profit en vue de le distribuer à ses membres. L’existence d’un tel objectif doit être déterminée en fonction de l’objet statutaire de l’organisme et des circonstances concrètes et effectives de son activité.

Lorsque, sur la base des critères précités, un organisme est qualifié d'organisme sans but lucratif, il est sans importance qu'il réalise ou non ou qu’il vise ou non systématiquement des excédents. Est également qualifié d’organisme sans but lucratif, l'organisme qui cherche systématiquement à générer des excédents, pour autant que ceux-ci ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices (voir aussi à cet égard les conclusions de l'avocat général F.G. JACOBS du 13.12.2001, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

La condition, imposée aux organismes concernés, de n’utiliser les recettes provenant des opérations exemptées que pour en couvrir les frais, signifie qu'ils peuvent bel et bien réaliser ou même viser des excédents, pour autant que ces excédents ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices et que les organismes utilisent ces excédents pour les besoins de leurs prestations de services exemptées. Une interprétation contraire reviendrait à interdire aux organismes de clôturer leur exercice comptable avec un solde positif et à les empêcher de constituer des réserves qu'ils peuvent utiliser pour le maintien ou l'amélioration des prestations de services exemptées qu'ils fournissent. L'administration s'est ralliée aux principes précités en ce qui concerne la portée de la notion d’« organisme sans but lucratif » (décision n° E.T. 104.780 du 27.11.2003).

La Cour de Justice de l’Union Européenne précise, également, dans son Arrêt Golfclub Schloss Igling et V., affaire C-488/18, du 10.12.2020, que la notion d’ « organisme sans but lucratif » au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, constitue une notion autonome du droit de l’Union, qui exige qu’en cas de dissolution d’un tel organisme, celui-ci ne puisse distribuer à ses membres les bénéfices qu’il a réalisés et qui dépassent les parts de capital libérées par ceux-ci ainsi que la valeur vénale des contributions en nature versées par ces derniers.

Compte tenu de ce qui précède et puisque les dispositions légales qui les régissent excluent qu'ils puissent procurer un gain matériel à leurs membres ou fondateurs, les organismes qui revêtent la forme d'une association sans but lucratif, d'une association internationale sans but lucratif, d'une fondation d'utilité publique et d'une fondation privée peuvent, a priori, bénéficier des exemptions visées à l'article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA. Il est toutefois évident que, s'il devait apparaître qu'il existe malgré tout un gain matériel au profit des membres ou fondateurs, l'application de l'exemption devrait être exclue.

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