Exploitant agricole

1. La circulaire n ^o 59, du 6 octobre 1970, a déjà commenté le régime applicable aux exploitants agricoles, qui peuvent être soumis, soit au régime particulier prévu par l'article 57, ° 1er, du Code de la T.V.A. et par l'arrêté royal n ^o 22, du 15 septembre 1970, soit sur option ou obligatoirement au régime normal de la T.V.A.

La présente circulaire a pour objet de préciser les règles que les exploitants agricoles doivent appliquer :

1 ^o en cas de changement de leur régime d'imposition (passage du régime particulier au régime normal, passage du régime normal au régime particulier),

2 ^o en cas de cession d'une exploitation agricole, notamment lorsque le cédant et le cessionnaire sont soumis à des régimes d'imposition différents

2. Elle traite :

- en son chapitre premier, du passage du régime particulier au régime normal de la taxe (ar. roy. n ^o 22, du 15 septembre 1970, art. 10),

- en son chapitre 2, du passage (ou du retours du régime normal de la taxe au régime particulier (ar. roy. n ^o 22, art. 11),

- en son chapitre 3, de la cession de son exploitation ou d'une partie de celle-ci par un exploitant agricole à un autre, en distinguant suivant le régime d'imposition du cédant et du cessionnaire.

CHAPITRE PREMIER. Passage du régime particulier au régime normal de la taxe ou, le cas échéant, au régime du forfait.

Possibilité d'option.

3. Suivant le ° 4 de l'article 57 du Code de la T.V.A., les exploitants agricoles qui sont soumis au régime particulier prévu par le ° 1er de cet article, peuvent opter pour le régime normal de la taxe, Le Roi fixe les conditions de cette option.

Ces conditions font l'objet de l'article 9, alinéa 1er, de l'arrêté royal n ^o 22, du 15 septembre 1970, qui s'exprime comme suit :

"L'option prévue par l'article 57, ° 4, du Code, pour le régime normal de la taxe, en ce qui concerne les opérations visées à l'article 2, ° 1er, doit être faite par l'exploitant agricole, par un écrit adressé à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève. Elle a effet à l'expiration du mois qui suit celui au cours duquel l'écrit est envoyé".

Obligation de changer de régime.

4. Des que l'exploitant agricole ne réunit plus les conditions imposées pour bénéficier du régime particulier visé par l'article 57, ° 1er, du Code, il est obligé de passer, en tout ou pour partie, au régime normal de la taxe ou, le cas échéant, au régime du forfait prévu par l'article 56, ° 1er, du Code.

Passage, pour la totalité, au régime normal de la T.V.A.

5. Le passage, pour l'intégralité de l'exploitation, au régime normal de la T.V.A. est obligatoire :

1 ^o lorsque l'exploitant agricole emprunte la forme d'une société commerciale, à moins qu'il ne s'agisse d'une société coopérative qui a pour but la production en commun de produits agricoles et dont tous les membres sont soumis au régime particulier des exploitants agricoles (v. circ. 59/1970 , n ^o 9, A)

2 ^o lorsque l'exploitant agricole, en plus de l'activité agricole visée par l'article 2, ° 1er, de l'arrêté royal n ^o 22, commence à exercer une autre activité assujettie, à moins que, pour cette nouvelle activité, il ne soit soumis au régime du forfait prévu par l'article 56, ° 1er, du Code de la T.V.A. (v. n ^o 6) ou à moins que, si cette activité ne présente qu'un caractère accessoire, il ne puisse invoquer le régime de tolérance établi par la circulaire n ^o 132, du 13 août 1971.

Passage, pour partie, au régime normal de la T.V.A. ou au régime du forfait (régime mixte).

6. L'exploitant agricole soumis au régime particulier prévu par l'article 57, ° 1er, du Code, doit passer au régime mixte prévu par les articles 6 et 7 de l'arrêté royal n ^o 22 :

1 ^o lorsqu'il commence à livrer des produits de sa culture ou de son élevage sur les marchés de gros ou de détail ou lorsqu'il commence à les livrer au détail par colportage ou dans une installation agencée pour la vente au détail

2 ^o lorsqu'il commence à effectuer des livraisons ou à fournir des services en exécution de contrats de culture ou d'élevage, qui portent sur des produits ou des animaux relevant de son exploitation, mais qui ne sont pas soumis au taux de 6 p.c. (exception faite toutefois pour les livraisons opérées aux groupements coopératifs de producteurs organisant des criées de produits agricoles et agréés par le Ministre de l'Agriculture);

3 ^o lorsque la nouvelle activité est soumise au régime du forfait prévu par l'article 56, ° 1er, du Code.

Dans ce régime mixte, l'exploitant agricole conserve le régime particulier pour la partie de son activité non visée sous 1 ^o à 3 ^o, et il est soumis au régime normal ou, le cas échéant, au régime du forfait pour l'autre partie. Il est alors censé exercer son activité dans deux secteurs distincts correspondant chacune de ces deux parties et il est censé livrer du premier secteur (production) au second secteur (activités visées sous 1 ^o à 3 ^o), les biens de sa production qu'il y utilise. Pour chaque période de déclaration, il doit constater cette livraison par un document interne qui mentionne la nature et la quantité des biens livrés, le prix qu'il aurait obtenu s'il les avait vendus en gros et la taxe de récupération de 6 p.c. prévue par l'article 3 de l'arrêté royal n ^o 22, représentant les taxes en amont. Il peut alors porter cette taxe en déduction dans la déclaration qu'il dépose sous le régime normal de la T.V.A., ou, le cas échéant, sous le régime du forfait.

Déclaration de changement.

7. En vertu de l'article 8 de l'arrêté royal n ^o 22, l'exploitant agricole qui est soumis pour la totalité de son activité au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code, doit déclarer, dans les quinze jours, par écrit, à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, toute modification qui entraîne son assujettissement total (v. n ^o 5) ou partiel (v. n ^o 6) au régime normal de la taxe ou au régime du forfait prévu par l'article 56, ° 1er, du Code.

Section première. Passage, pour l'intégralité de l'exploitation, du régime particulier au régime normal de la T.V.A.

Principe. Remboursement des taxes en amont.

8. Les biens existant en stock chez l'exploitant agricole au moment du passage, sont, en principe, grevés de taxes en amont. Comme ces biens accèdent au régime normal de la taxe, ils doivent être dégrevés de ces taxes en amont. C'est pourquoi l'article 10, ° 1er, de l'arrêté royal n ^o 22 prévoit une restitution de taxes au profit de l'exploitant agricole qui cesse d'être soumis au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code. Pour obtenir cette restitution, il incombe à l'exploitant de rédiger un inventaire de passage permettant de fixer la charge grevant les biens en stock (v. n ^os 32 à 36).

Sous-section première. Etendue de la restitution.

Disposition générale prévoyant la restitution.

9. L'article 10, ° 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n ^o 22,s'exprime comme suit :

"L'exploitant agricole qui cesse d'être soumis au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code, peut obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé :

1 ^o les biens, autres que les biens d'investissement, non cédés et les services non utilisés lors du changement de régime;

2 ^o les biens d'investissement qui subsistent lors de ce changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la période de révision fixée par l'article 48, ° 2, du Code, ou en exécution de cette disposition ne soit pas expirée".

10. Dans une interprétation littérale de l'article 10, ° 1er, alinéa 1er, 1 ^o, précité, la restitution devrait être limitée aux taxes que les fournisseurs ont portées en compte à l'exploitant agricole, ou qu'il a payées en raison de l'importation, pour les biens en stock au moment du changement de régime ou pour les services non utilisés à ce moment.

Cette interprétation est cependant trop restrictive et non conforme à l'esprit de la loi si l'on tient compte notamment de ce que le stock de l'exploitant se compose, non seulement de biens qu'il a acquis de tiers, mais encore de biens autoproduits dont la valeur comprend les taxes qui ont grevé leur production (taxes sur semences, engrais, aliments pour bétail, etc.). C'est pourquoi l'administration admet que la restitution s'étende à l'ensemble des biens en stock et, le cas échéant, aux services en cours d'exécution.

On déterminera ci-après la portée de la restitution, en ce qui concerne successivement :

A. Les biens en stock, autres que les biens d'investissement;

B. Les services résultant d'un contrat de culture ou d'élevage en cours d'exécution au moment du changement de régime;

C. Les taxes ayant grevé les biens d'investissement de l'exploitant agricole.

A. Biens autres que les biens d'investissement

11. Les biens, autres que les biens d'investissement, que l'exploitant agricole détient ou possède au moment du passage, peuvent être de nature très différente; il peut s'agir :

1 ^o de biens qui se trouvent toujours dans l'état où ils ont été achetés;

2 ^o de biens produits par l'exploitant et qui sont en stock à un stade qui permet leur commercialisation;

3 ^o des animaux de ferme;

4 ^o des biens encore incorporés au sol.

On examinera successivement, pour ces différentes catégories de biens, les modalités de calcul de la restitution.

12. On vise ici les biens (matières premières et frais généraux) non produits dans l'exploitation mais acquis par elle avec application de la T.V.A. et qui se retrouvent en stock au moment du changement de régime, tels quels et sans avoir été utilisés, Il s'agit notamment :

- des semences et plants;

- des aliments pour bétail;

- des engrais et amendements;

- des produits phytopharmaceutiques;

- des biens suivants pour autant qu'ils n'aient jamais servi (aucune restitution n'est accordée si ces biens ont déjà été utilisés dans l'entreprise.) : le petit matériel et le petit outillage dont le prix, par unité commerciale, n'atteint pas 10.000 F et les emballages et matières d'emballage (sacs, caisses, cruches, papiers d'emballage, ficelles, etc.).

Pour ces biens, la base de calcul de la restitution est représentée par la base sur laquelle la taxe sur la valeur ajoutée a été perçue lors de leur achat dans le pays ou de leur importation.

Le taux de la taxe restituable est représenté par le taux applicable aux biens en stock, lors de leur achat dans le pays ou de leur importation,

13. Il s'agit des biens suivants produits par l'exploitation :

- froment et autres céréales;

- foin et fourrages engrangés;

- légumes, plantes, betteraves et tubercules alimentaires récoltés;

- fruits cueillis;

- arbustes soumis au taux de 6 p.c. commandés par des clients et prêts à leur être livrés;

- arbres forestiers abattus ou marqués en vue de l'abattage;

- autres biens commercialisables produits par l'exploitant agricole et soumis au taux de 6 p.c.;

- produits de la culture et de l'élevage, non soumis au taux de 6 p.c. mais maintenus sous le régime particulier en raison du fait qu'ils devaient faire l'objet de livraisons aux groupements coopératifs de producteurs organisant des criées de produits agricoles et agréés par le Ministère de l'Agriculture (v. ar. roy. n ^o 22, art. 2, ° 2, 3 ^o).

14. La restitution est calculée, pour ces biens, sur leur valeur normale au stade de commercialisation considéré c'est-à-dire au stade de la production. Cette valeur correspond généralement au prix hors T.V.A. qui pourrait être obtenu lors de la livraison en gros de biens semblables pour une vente conclue "départ ferme" ou "départ exploitation" Dans la mesure du possible, cette valeur normale sera justifiée soit par les prix figurant dans les mercuriales publiées pour la période où intervient le changement de régime, soit au moyen des bordereaux d'achat reçus par l'exploitant agricole pour des ventes de produits semblables qui ont été réalisées à une date proche du changement de régime.

Le taux de la restitution est le taux de récupération qui est prévu à l'article 3 de l'arrêté royal n ^o 22, c.a.d. 2 p.c. pour les bois et 6 p.c. pour les autres biens.

c) Animaux de ferme.

15. Cette catégorie comprend aussi bien les animaux nés à la ferme que les animaux achetés par l'exploitant agricole en vue de l'engraissement, de la production ou de la reproduction. Bien que certains de ces animaux, telles que les vaches laitières, soient dans une certaine mesure des biens d'investissement, ils sont toujours, quel que soit leur âge, considérés, pour l'application de la présente circulaire, comme animaux de boucherie (1).

16. Pour ces animaux, la base de calcul de la restitution est donc représentée par le prix normal que l'exploitant agricole pourrait obtenir s'il vendait ces animaux à un marchand en vue de l'abattage. Le cas échéant, ce prix est déterminé, en fonction de la catégorie dont relève l'animal, par les mercuriales publiées pour la période au cours de laquelle se produit le changement de régime.

Le taux de la restitution est le taux de récupération de 6 p.c. prévu par l'article 3 de l'arrêté royal n ^o 22

d) Biens incorporés au sol mais non encore récoltés.

17. On vise ici les biens de la culture, encore incorporés au sol au moment du changement de régime et ce, quel que soit leur degré de croissance ou de maturité (emblavements, cultures en cours, céréales, légumes, plantes ou fruits non encore récoltés ou cueillis, etc.).

18. Pour ces biens, la restitution est en principe limitée aux taxes ayant grevé les achats de semences, plants, engrais et produits phytopharmaceutiques et les services fournis à l'exploitant agricole lorsqu'il est établi, à la satisfaction de l'administration, que ces fournitures de biens et de services sont directement et spécifiquement en relation avec les récoltes en gestation et pour autant que les dites fournitures remontent à moins de douze mois avant la date du changement de régime.

19. La base de calcul de la restitution est égale à la base sur laquelle la taxe a été perçue lors de l'acquisition des biens ou des services visés au n ^o 18.

Le taux de la restitution est représenté par le taux de la taxe applicable à ces biens ou services au moment de leur acquisition ou de leur importation,

20. Un cas particulier concerne les arbustes provenant des pépinières, qui sont soumis au taux de T.V.A. de 6 p.c., et les arbres forestiers. Pour ces biens, la restitution est également accordée en fonction des taxes ayant grevé leur production dans une mesure à déterminer de concert entre l'exploitant et l'administration, en aucune manière, la restitution ne peut porter sur des taxes ayant grevé les dépenses engagées par l'exploitant plus de 3 ans ou 5 ans avant la date du changement de régime, et ce, respectivement pour le pépiniériste et pour l'exploitant forestier.

B. Services résultant d'un contrat de culture ou d'un contrat d'élevage en cours d'exécution au moment du changement de régime.

21. Par "contrat de culture", il faut entendre la convention par laquelle le cultivateur fournit le terrain ainsi que tout ou partie des divers travaux agricoles allant du labour à la récolte, tandis que le cocontractant met à sa disposition les semences, les plants et/ou les engrais nécessaires à une production dont il entend s'approprier les fruits, il se réserve éventuellement d'effectuer certains travaux (pulvérisation, fauchage, arrachage, etc.).

22. Par "contrat d'élevage", il faut entendre le contrat par lequel l'exploitant agricole s'engage à nourrir et à entretenir des animaux qui lui sont confiés et qui restent la propriété de son cocontractant; ce dernier met éventuellement à sa disposition les aliments destinés à nourrir les bêtes.

23. Lorsque de tels contrats sont en cours d'exécution au moment du changement de régime, il se peut que, en raison des causes d'exigibilité de la taxe prévues par l'article 22 du Code, l'exploitant n'ait pas encore pu récupérer de son cocontractant la taxe de remboursement de 6 p.c. à concurrence des services réellement exécutés.

24. Dans une telle situation, la base de calcul de la restitution porte sur la partie du prix convenu entre les parties, correspondant à des prestations réellement accomplies mais sur laquelle la taxe de remboursement n'a pu être portée en compte. Une estimation "prorata temporis" est cependant admise dans la mesure où il s'agit de prestations à caractère continu. Le taux de la restitution est précisément le taux de récupération de 6 p.c. prévu par l'article 3 de l'arrêté royal n ^o 22.

C. Taxes ayant grevé les biens d'investissement. Révision.

25. En vertu de l'article 10, ° 1er, 2 ^o, de l'arrêté royal n ^o 22, l'exploitant agricole qui cesse d'être soumis au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code, peut obtenir la restitution de la taxe ayant grevé "les biens d'investissement qui subsistent lors de ce changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la période de révision fixée par l'article 48, ° 2, du Code ou en exécution de cette disposition ne soit pas expirée."

L'article 10, ° 2, alinéa 2, du même arrêté n ^o 22,ajoute que "la restitution n'est accordée que dans la mesure où l'exploitant agricole aurait pu opérer la déduction par application des articles 45 à 49 et 100 du Code, s'il avait acquis, à la date du changement de régime, la qualité d'assujetti au sens de l'article 49, 3 ^o, du Code".

26. Par "taxes ayant grevé les biens d'investissement", on entend les taxes définies aux articles 6 et 7 de l'arrêté royal n ^o 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (v. circ. 103 du 31 décembre 1970, ° 16 à 29). Ne sont donc pas à considérer comme telles pour l'application de la révision, les taxes ayant grevé l'acquisition du petit matériel ou de l'outillage dont le prix, par unité commerciale, n'atteint pas 10.000 F, des biens à consommation rapide ( p. ex. vêtements de travail) et des emballages (pour ces différents biens, v. le n ^o 12 ci-avant).

Par contre, l'exploitant agricole a droit à la restitution des taxes qui ont grevé les achats de matériaux au moyen desquels il a constitué, transformé ou amélioré un bien d'investissement, bien qu'il soit dispensé d'opérer les prélèvements prévus par les articles 12, 1er, 4 ^o, et 19, ° 2, du Code.

27. Aux termes de l'article 10, ° 2, alinéa 2, de l'arrêté royal n ^o 22, il y a lieu de tenir compte, pour la révision quinquennale, de la limitation du droit à déduction établie, pour les voitures automobiles servant au transport de personnes, par l'article 45, ° 2, du Code, tel qu'il est en vigueur au moment du changement de régime.

28. Par ailleurs, en faisant référence à l'article 49, 3 ^o, du Code, l'article 10, ° 2, alinéa 2, précité,assimile l'exploitant agricole qui passe au régime normal, à un non-assujetti qui devient assujetti; cette disposition implique donc que la limitation du droit à déduction prévue par l'article 100 du Code doit s'apprécier selon les règles en vigueur au moment du passage. Ainsi, pour les passages intervenus avant le 1er octobre 1976, il y avait lieu de tenir compte de la limitation généralisée du droit à déduction en vertu de l'article 100 en vigueur à la date du passage : par contre, pour les passages survenus à partir du 1er octobre 1976, on considère que l'exploitant agricole doit être traité comme un nouvel assujetti sans investissements de référence et qu'en conséquence, il a droit à la révision quinquennale ou décennale sans que doive jouer la limitation du droit à déduction prévue par l'article 100, ° 1er, du Code (version 1977, 1978 ou 1979) C'est ainsi que, par exemple, si un exploitant agricole a acheté en 1976 un tracteur agricole pour le prix de 100.000 F, augmenté d'une T.V.A. de 18.000 F, et qu'il passe au régime normal en 1979, il a droit à une restitution égale aux deux cinquièmes de 18.000 F et non aux deux cinquièmes de 13.000 F (18 p.c. - 5 p.c.)

29. En ce qui concerne les biens d'investissement, la base de calcul de la restitution est représentée par la base sur laquelle la taxe a été perçue lors de leur achat dans le pays ou de leur importation, lors de l'achat des matériaux qui ont été incorporés dans les biens d'investissement ou lors de l'exécution des prestations de services qui ont concouru à la constitution, la transformation ou l'amélioration des biens d'investissement.

30. Le taux de la restitution est égal au taux de la taxe qui a été perçue lors des opérations visées à l'alinéa précédent.

31. Pour la détermination de la fraction servant à calculer le montant de taxes restituable, il y a lieu d'observer les règles prescrites par les articles 9 et 11, ° 2, de l'arrêté royal n ^o 3, du 10 décembre 1969,et par les numéros 67 à 73 de la circulaire n ^o 103 du 31 décembre 1970. On notera à cet égard que, en ce qui concerne les taxes ayant grevé l'érection ou l'acquisition d'un bâtiment, le délai de révision a été porté à dix ans, lorsque le point de départ de ce délai se situe après le 31 décembre 1977.

Sous-section 2. Condition d'exercice de la restitution. Rédaction d'un inventaire.

Disposition imposant la rédaction d'un inventaire.

32. Suivant le ° 2 de l'article 10 de l'arrêté royal n ^o 22,du 15 septembre 1970, la restitution des taxes est subordonnée à la rédaction, en trois exemplaires, d'un inventaire du stock existant au moment du changement de régime et d'un relevé des biens d'investissement encore utilisables à ce moment.

Forme de l'inventaire.

33. Le ° 2 de l'article 10 susvisé stipule que "l'inventaire indique, de façon détaillée, les biens et les services pris en considération pour le calcul des taxes à restituer, la date à laquelle ces biens et services ont été fournis à l'exploitant agricole, la base sur laquelle ils ont été imposés à la taxe sur la valeur ajoutée et le montant à restituer".

34. Etant donné que la restitution se calcule différemment selon les diverses catégories de biens en stock, ainsi que pour les services en cours d'exécution (v. n ^os 11 à 31), l'inventaire doit permettre de reconstituer, avec les distinctions nécessaires, les divers éléments à prendre en considération pour la détermination du montant remboursable.

Pour la facilité des exploitants agricoles, l'administration a mis au point un modèle d'inventaire qui répond à cet objectif. On trouvera ce modèle à l'annexe I à la présente circulaire.

35. L'exploitant agricole est tenu de justifier les éléments sur lesquels il se base, dans son inventaire, pour appuyer son droit à restitution. A cet effet, il doit être à même de produire, à la demande de l'office de contrôle de la T.V.A., les pièces justificatives (factures d'entrée, bordereaux d'achat relatifs à des ventes en gros de produits similaires (n ^o 14) etc.) qu'il est tenu de conserver : il doit également fournir à cet office tous les renseignements techniques qui permettent à l'agent contrôleur de se faire une conviction sur le bien-fondé de la restitution sollicitée.

Destination de l'inventaire

36. L'exploitant agricole doit remettre l'inventaire dont il est question ci-avant, en double exemplaire, à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, dans les trois mois du changement de régime (v. ar. roy. n ^o 22, art. 10, ° 2, al. 1er).

Sous-section 3. Exercice du droit à restitution.

37. Suivant l'article 10, ° 2, dernier alinéa, de l'arrêté royal n ^o 22, l'exploitant agricole exerce son droit à restitution lors du dépôt de la déclaration relative aux opérations du dernier mois du trimestre civil qui suit la date de la remise de l'inventaire à l'office de contrôle (v. n ^o 36).

38. La restitution s'opère de la manière prévue par l'article 5, ° 1er, de l'arrêté royal n ^o 4, du 29 décembre 1969, relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, c.à.d. par imputation du montant restituable sur le montant des taxes dont la déclaration prévue au n ^o 37 ci-avant constate la débition la somme à restituer est comprise dans le montant des régularisations de taxes à opérer pour la période de déclaration.

Vu le caractère particulier de cette restitution, il s'indique que l'exploitant agricole joigne, à la déclaration dans laquelle elle est exercée, un document indiquant, par référence à l'inventaire remis à l'office de contrôle (v. n ^os 33 à 36), les éléments de calcul des taxes restituables.

Section 2. Passage, pour une partie de l'activité exercée, au régime normal de la T.V.A. ou au régime du forfait. Passage au régime mixte prévu par les articles 6 et 7 de l'arrêté royal n^o 22.

39. Sous le n ^o 6 de la présente circulaire, on a exposé les diverses situations qui obligent l'exploitant agricole à passer, pour une partie de son activité, au régime normal de la T.V.A. ou au régime du forfait (ventes de ses produits sur les marchés de gros ou de détail, ventes au détail par colportage ou dans une installation agencée pour la vente au détail; ventes de produits ou d'animaux non soumis au taux de 6 p.c.; nouvelle activité soumise au régime du forfait). L'on a, par la même occasion, décrit le régime mixte que l'exploitant agricole doit dès lors appliquer.

40. Comme, dans ce régime mixte, l'exploitant agricole a le droit de récupérer, par déduction, une taxe de 6 p.c. en raison des livraisons fictives qu'il opère au départ de son secteur "production" pour les biens ou services destinés au secteur assujetti à la T.V.A., l'article 10, ° 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n ^o 22, exclut tout droit à restitution au moment du changement de régime. Sans cette disposition, il y aurait, en effet, double restitution.

41. La restitution prévue par l'article 10 de l'arrêté royal n ^o 22 serait toutefois autorisée, selon les règles exposées sous la section première, si, dans les situations visées sous le n ^o 6, l'exploitant agricole, au lieu d'adopter le régime mixte, optait pour le régime normal de la T.V.A. pour l'ensemble de son activité.

CHAPITRE II. Passage du régime normal de la taxe au régime particulier des exploitants agricoles.

Possibilité d'option.

42. Selon l'article 9, alinéa 2, de l'arrêté royal n ^o 22, "l'exploitant agricole ne peut revenir au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code, avant le 1er janvier de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'option a pris cours".

43. Ce texte n'envisage que le retour au régime particulier de l'article 57, ° 1er, du Code, auquel l'exploitant agricole aurait déjà été soumis précédemment. Mais il est admis que l'exploitant qui a toujours été soumis au régime normal de la T.V.A. peut, moyennant la notification prévue sous le n ^o 44, passer au régime particulier pour autant qu'il remplisse les conditions prescrites pour adopter ce régime (v. Code, art. 57, et ar. roy. n ^o 22, art. 1er et 2),

44. Le changement de régime doit être notifié à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'exploitant agricole relève, par écrit envoyé avant le 1er décembre et il a effet au 1er janvier de l'année qui suit (v. ar. roy. n ^o 22, art. 9, al. 2).

Une dérogation à cette règle est toutefois admise pour l'exploitant agricole qui a toujours été soumis au régime normal (ou au régime mixte prévu par l'art. 6 de l'ar. roy. n ^o22) et qui, en raison de modifications intervenues dans ses activités, commence, en cours d'année, à remplir les conditions prescrites pour adopter le régime particulier pur et simple; dans ce cas, le passage à ce régime peut prendre effet au 1er jour du trimestre qui suit celui au cours duquel ces conditions sont remplies, pour autant que l'exploitant notifie son changement de régime, avec les justifications requises, au moins 30 jours avant la date de prise d'effet.

45. Les biens que l'exploitant agricole soumis au régime normal de la taxe détient en stock au moment du passage (ou du retour) au régime particulier, sont, par hypothèse, dégrevés de toutes taxes par l'effet des déductions que l'exploitant a opérées.

Or, l'exploitant soumis au régime particulier ne peut opérer le droit à déduction des taxes en amont conformément aux articles 45 à 49 du Code. Le montant de ces taxes en amont lui est remboursé de manière forfaitaire par son cocontractant à l'occasion des opérations tombant sous l'application de l'article 2, ° 1er, 1 ^o et 2 ^o, de l'arrêté royal n ^o 22 (v. art. 3 de cet arrêté).

Pour éviter que l'exploitant agricole qui change de régime ne bénéficie d'une double déduction l'une dont il a bénéficié par la voie normale et l'autre dont il bénéficiera par la voie de la récupération forfaitaire, il s'impose que l'exploitant reverse à l'Etat les taxes qu'il a déduites avant le changement de régime et qui grèvent les biens qu'il détient toujours en stock à ce moment.

Section première. Reversement des taxes déduites sous le régime normal de la taxe. Détermination de ces taxes.

Disposition prévoyant le reversement.

46. L'article 11 de l'arrêté royal n ^o 22, s'exprime comme suit :

"L'exploitant agricole qui, conformément à l'article 9, alinéa 2, revient au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code, procède à la révision des déductions qu'il a opérées des taxes ayant grevé :

"1 ^o les biens, autres que les biens d'investissement, non cédés et les services non utilisés au moment du changement;

"2 ^o les biens d'investissement sujets à révision et encore utilisables, qui subsistent à ce moment.

"Le retour (2) au régime particulier est assimilé à la perte de la qualité d'assujetti pour l'application de l'article 49, 3 ^o, du Code".

Détermination des taxes à reverser.

47. L'article 11 de l'arrêté royal n ^o 22 doit, par identité de texte et de motifs, être interprété dans le même sens que l'article 10 de cet arrêté. La détermination du montant des taxes à reverser en cas de passage du régime normal au régime particulier est donc soumise aux mêmes règles que la détermination du montant des taxes à restituer en cas de passage en sens inverse. La fixation des taxes à reverser obéit donc aux dispositions prévues au chapitre premier, sous les n ^os 10 à 30, à la seule exception du mode de calcul de la révision à appliquer pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement (v. n ^o 48 ci-après).

48. En ce qui concerne les biens d'investissement existant au moment du passage, et soumis à la révision quinquennale ou décennale, il y a lieu, contrairement à ce qui est dit au n ^o 28, de n'appliquer la fraction de révision qu'au montant de la taxe que l'exploitant agricole a pu déduire pour l'investissement, compte tenu des limitations du droit à déduction prévues à la fois par les articles 45, ° 2, et 100 du Code. Si l'on reprend l'exemple figurant au n ^o 28, la fraction de deux cinquièmes s'applique, non pas à 18.000 F, mais bien à 13.000 F.

Section 2. Exception à l'obligation de reversement.

49. L'exploitant agricole soumis au régime mixte prévu par l'article 6 de l'arrêté royal n ^o 22, qui, en raison de la cessation des activités qui justifiaient l'application de ce régime, passe au régime particulier pur et simple est dispensé de reversement en raison des biens qui n'ont pas cessé d'être affectés au secteur "production" pour lequel il n'a pas pu opérer la déduction.

50. Par contre, le reversement s'impose pour les biens affectés ou transférés au secteur soumis au régime normal de la T.V.A. et pour lesquels l'exploitant a pu opérer la déduction de la taxe avant le changement de régime. Il en est de même en ce qui concerne les biens d'investissement qui ont été spécifiquement affectés au dit secteur.

Section 3. Modalités du reversement.

Nécessité d'un inventaire lors du passage.

51. Pour permettre à l'administration de déterminer les taxes à reverser en raison du passage au régime particulier, l'exploitant agricole qui quitte le régime normal doit dresser un inventaire des biens en stock au moment du changement de régime.

Forme de l'inventaire.

52. Etant donné que le montant à reverser se calcule différemment selon les diverses catégories de biens en stock, cet inventaire doit permettre de reconstituer, avec les distinctions nécessaires, les divers éléments à prendre en considération pour la détermination du dit montant.

Un modèle d'inventaire, présenté sous forme de tableau,- figure à l'annexe II à la présente circulaire.

Destination de l'inventaire.

53. L'inventaire doit être établi dans les premiers jours du mois de janvier, en triple exemplaire, et il doit être remis, en double exemplaire (comp. n ^o 36), au plus tard le 20 janvier de l'année du passage à l'office de contrôle de la T.V.A. dont relève l'exploitant; le cas échéant, un délai supplémentaire de deux mois pourrait être accordé par cet office pour autant qu'une demande en ce sens lui soit adressée avant le 20 janvier.

Dans le cas visé au deuxième alinéa du n ^o 44, l'inventaire doit être établi au plus tard dans les 20 premiers jours du trimestre au cours duquel le passage au régime particulier prend effet.

Mode et délai de paiement.

54. Normalement, l'exploitant agricole doit inscrire la taxe à reverser en raison du passage, dans la dernière déclaration périodique qu'il dépose sous le régime normal de la T.V.A., c.à.d. dans la déclaration relative au dernier trimestre ou au dernier mois de l'année à l'expiration de laquelle il quitte ce régime; cette déclaration doit être déposée au plus tard le 20 janvier de l'année suivante.

Vu la brièveté de ce délai, l'administration admet que la somme soit reversée au plus tard le 20 avril de l'année du passage. L'office de contrôle dont dépend l'exploitant agricole, détermine sur la base de l'inventaire de passage (v. n ^os 5l à 53), le montant des taxes à reverser. Il communique ce montant à l'exploitant agricole et l'invite à le verser au plus tard Le 20 avril au compte courant postal du Receveur de la T.V.A. dans le ressort duquel l'exploitant est établi; le numéro de ce compte est porté à la connaissance de l'exploitant par l'office de contrôle.

55. Dans le cas visé au deuxième alinéa du n ^o 44, le reversement doit avoir lieu au plus tard le 20 du premier mois du trimestre suivant celui au cours duquel le passage au régime particulier prend effet.

CHAPITRE III. Cession totale ou partielle d'une exploitation agricole.

Distinction à opérer.

56. Lorsqu'un exploitant agricole cède à un autre exploitant tout ou partie de son exploitation, le régime de T.V.A. applicable à l'opération dépend du point de savoir si celle-ci constitue, ou non, une cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité au sens de l'article 11 du Code de la T.V.A.

57. En règle, la cession d'une exploitation ne peut être considérée comme portant sur une universalité de biens que si elle comprend tous les éléments de l'exploitation qui appartiennent au cédant (investissements immobiliers et mobiliers affectés à l'exploitation, produits de la culture et de l'élevage, cession du droit au bail sur les terrains et bâtiments dont l'exploitant a la jouissance, clientèle, etc.).

Toutefois, pour tenir compte des particularités de la cession des exploitations agricoles, l'administration ne critique pas l'application de l'article 11 du Code de la T.V.A., pour autant que le cédant perde, à la suite de cette cession, la qualité d'assujetti en tant qu'exploitant agricole :

1 ^o lorsqu'il conserve, en tout ou pour partie, la propriété des bâtiments de ferme ou des terrains de culture, qu'il donne en location au cessionnaire;

2 ^o lorsqu'il continue à occuper, à titre privé, le bâtiment de ferme tout en renonçant à toute exploitation;

3 ^o lorsqu'il conserve, pour son usage privé, quelques animaux et une surface de culture qui correspondent à une telle affectation.

58. D'autre part, la cession partielle d'une exploitation agricole ne peut être considérée comme la cession d'une branche d'activité que si elle concerne l'ensemble des biens qui sont investis dans une division de cette exploitation et qui constituent, au point de vue technique, une exploitation en elle-même, indépendante et capable de fonctionner par ses propres moyens. Si, théoriquement, on peut considérer comme une cession de branche d'activité, la cession, dans une exploitation agricole, du département "élevage" ou du département "culture", il semble que ces deux formes d'exploitation soient tellement imbriquées qu'elles répondent difficilement dans la pratique à la définition susénoncée. En toute hypothèse, l'application de l'article 11 du Code est exclue en cas de vente de tout le bétail d'une exploitation agricole si elle ne s'accompagne pas, en propriété ou en jouissance, des autres éléments nécessaires à l'élevage (étables, terrains, aliments pour bétail, etc.).

59. Lorsque la cession de l'exploitation agricole peut être considérée comme une cession d'universalité de biens ou d'une branche d'activité, elle ne constitue pas une livraison de biens pour l'application de la T.V.A. Elle n'en implique pas moins, pour le cédant ou pour le cessionnaire soumis à des régimes différents d'imposition, certaines régularisations, sous la forme soit d'une restitution, soit d'un reversement de T.V.A. Les règles qui régissent ces régularisations sont exposées ci-après à la section première (v. n ^os 62 à 70).

60. Par contre, lorsque l'opération ne peut s'analyser en une cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, elle est soumise à l'application de la T.V.A. selon les règles exposées à la section 2 (v. n ^os 71 à 74).

61. Pour l'application de la présente circulaire et eu égard aux difficultés que présentent, dans la pratique, en matière d'exploitation agricole, les distinctions à faire quant à la portée de l'article 11 du Code, l'administration ne conteste pas, dans les cas où la mise en oeuvre de cette disposition est discutable, la position adoptée de commun accord par les parties à la cession et qui tend à considérer l'opération comme une vente des éléments de l'exploitation (v. n ^os 71 à 74).

Section première. Cession d'une exploitation agricole constituant une universalité de biens ou une branche d'activité au sens de l'article 11 du Code de la T.V.A.

Distinctions à faire.

62. La cession d'une telle exploitation tombe sous l'application de l'article 11 du Code : elle n'est donc pas considérée comme une livraison.

Les conséquences de cette cession et les régularisations qu'elle entraîne varient suivant la qualité, au point de vue du régime d'imposition, du cédant et du cessionnaire.

C'est pourquoi on traitera successivement :

- dans la sous-section première, de la cession entre exploitants soumis l'un et l'autre au régime particulier établi par l'article 57, ° 1er, du Code :

- dans la sous-section 2, de la cession par un exploitant soumis au régime particulier à un exploitant soumis au régime normal,

- dans la sous-section 3, de la cession par un exploitant soumis au régime normal à un exploitant soumis au régime particulier.

Sous-section première. Cession entre exploitants soumis l'un et l'autre au régime particulier.

63. La fiction de continuation de la personne du cédant inscrite dans l'article 11. 2e phrase, du Code implique que le cessionnaire continue le régime particulier de l'article 57, ° 1er, du Code, auquel le cédant était déjà soumis. Comme ce régime est applicable d'une manière uniforme d'assujetti à assujetti, aucune régularisation ne doit être opérée.

64. L'on constate que, dans l'espèce, la cession de l'exploitation doit nécessairement être conclue moyennant un prix comprenant la charge fiscale (v. n ^os 11 à 31) résultant pour le cédant de l'application du régime particulier le cessionnaire récupérera d'ailleurs cette charge de manière forfaitaire lors de la vente des produits provenant de la culture ou de l'élevage. Il appartient donc aux parties de s'entendre sur la reprise de cette charge, si le cessionnaire veut être ou rester soumis au régime particulier l'administration n'intervient pas dans cette convention.

Sous-section 2. Cession par un exploitant soumis au régime particulier à un exploitant soumis au régime normal.

65. La cession porte sur des biens qui, en raison même du régime particulier auquel le cédant était soumis, sont grevés d'une charge fiscale. Comme ces biens entrent dans le patrimoine d'un assujetti soumis au régime normal, ils doivent être dégrevés de cette charge fiscale selon les règles prévues, pour l'exploitant agricole qui passe du régime particulier au régime normal, par l'article 10 de l'arrêté royal n ^o 22.

66. Toutes les règles énoncées au chapitre premier ci-avant, concernant la fixation des taxes à restituer (v. n ^os 9 à 31) et la rédaction d'un inventaire des biens cédés (v. n ^os 32 à 36), sont applicables à la dite cession.

67. La restitution s'opère au bénéfice du cessionnaire (continuateur de la personne du cédant), si la cession a été conclue "charge en amont comprise". Dans cette hypothèse, la restitution s'opère par imputation de la manière prévue aux n ^os 37 et 38.

Il parait toutefois plus indiqué d'adopter la procédure de remboursement au profit du cédant; en effet, celui-ci détient les documents comptables nécessaires à la rédaction de l'inventaire prescrit, d'autre part, il peut alors fixer un prix "hors T.V.A.", au cessionnaire, en tenant compte de la restitution qu'il escompte, ce qui évite, entre parties, des contestations ultérieures. Dans ce cas, il appartient au cédant, pour exercer son droit à la restitution, d'introduire une demande de remboursement en double exemplaire auprès du chef de l'office de contrôle dont il relève (v. ar. roy. n ^o 4, art. 9).

Sous-section 3. Cession par un exploitant soumis au régime normal à un exploitant soumis au régime particulier.

68. La cession de l'exploitation comporte des biens qui, par hypothèse, sortent du régime normal dégrevés de toutes taxes pour entrer dans le régime particulier où, en principe, ils doivent être grevés d'une charge fiscale,

69. Toutes les règles prévues au chapitre 2 ci-avant, pour le cas de passage du régime normaL de la taxe au régime particulier des exploitants agricoles, sont applicables à l'hypothèse envisagée ici; il en est ainsi des dispositions concernant la détermination des taxes à reverser (v. n ^os 46 à 48) la rédaction d'un inventaire (v. n ^os 51 à 53) et les modalités du reversement à opérer (v. n ^os 51 et 55), sous cette réserve que le reversement des taxes doit être effectué au plus tard à l'expiration du délai de trois mois à compter de la date de la cession, Il est à remarquer que le montant des taxes à reverser doit être calculé en principe de la manière prévue au n ^os 47 et 48 (v. aussi les n ^os 11 à 30) et non sur le prix auquel les biens sont cédés.

70. Le reversement doit être effectué par le cessionnaire, continuateur de la personne du cédant c'est d'ailleurs le cessionnaire qui récupérera de manière forfaitaire le montant des taxes en amont lors de la vente des produits provenant de la culture ou de l'élevage (v. ar. roy. n ^o 22, art 3).

Section 2. Cession d'éléments d'une exploitation agricole, qui ne constituent pas une cession d'universalité de biens ou d'une branche d'activité.

Distinction à faire.

71. Une telle cession sort du champ d'application de l'article 11 du Code et elle obéit aux règles auxquelles sont normalement soumises les livraisons d'un exploitant agricole compte tenu de son régime d'imposition,

A ce point de vue, il y a lieu de distinguer suivant que le cédant est un exploitant agricole soumis :

1 ^o au régime particulier établi par l'article 5, ° 1er, du Code (v. n ^os 72 et 73)

2 ^o au régime normal de la taxe (v. n ^o 74).

Cession par un exploitant agricole soumis au régime particulier de l'article 57, °1er, du Code.

72. Si le cessionnaire est également un exploitant agricole soumis au même régime particulier, la cession ne donne lieu ni à taxation, ni à récupération forfaitaire au profit du cédant, qu'elle porte sur des biens produits par lui ou sur des biens d'investissement; en effet, le cessionnaire ne dépose pas de déclarations périodiques (v. ar. roy. n ^o 22, art. 3).

73. Par contre, si le cessionnaire est un exploitant agricole soumis au régime normal de la taxe qui dépose donc des déclarations périodiques, le cédant a droit à la récupération forfaitaire des taxes en amont prévue par l'article 3 de l'arrêté royal n ^o 22, dans la mesure seulement où la cession a pour objet des biens produits ou des animaux élevés par le cédant; la cession ne donne pas lieu à cette récupération dans la mesure où elle porte sur d'autres biens et notamment sur des biens d'investissement,

Cession par un exploitant agricole soumis au régime normal de la taxe.

74. Quel que soit le régime de taxation du cessionnaire, la cession rend exigible la T.V.A., qu'elle ait pour objet des biens produits par le cédant ou d'autres biens en ce compris les biens d'investissement.

La T.V.A. est perçue suivant les règles habituelles; le taux de la taxe dépend de la nature des biens cédés.