Assujettissement à la TVA des médecins vétérinaires

1. Conformément à l'article 28, 3, b, et au point 9 de l'annexe F, de la sixième directive du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 (1), les Etats membres pouvaient continuer à exonérer les prestations de soins donnés aux animaux par les médecins vétérinaires agissant d'une manière indépendante.

La Belgique a fait usage de cette faculté. Les prestations de services exécutées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par ces médecins vétérinaires ont donc continué à être exemptées de la T.V.A., conformément à l'article 44, ° 1er, 3 ^o, du Code de la T.V.A. belge, de même que les fournitures de médicaments effectuées par ces médecins lors d'un traitement qu'ils ont eux-mêmes ordonné dans l'exercice de leur activité habituelle de médecin vétérinaire. Les mêmes opérations ont du reste bénéficié de cette exemption lorsqu'elles sont le fait de personnes morales agissant sous le contrôle et la responsabilité d'un médecin vétérinaire. Par contre, les médecins vétérinaires et les personnes morales susvisées qui effectuaient de manière habituelle et indépendante des livraisons de produits qui ne s'inscrivent pas dans le cadre d'une prestation qu'ils fournissent eux-mêmes, ne bénéficiaient pas de l'exemption pour ces livraisons et étaient dès lors, en règle, assujettis à la T.V.A. dans cette mesure

Toutefois, en vertu de l'article premier, 2, c, de la dix-huitième directive du Conseil du 18 juillet 1989 (2), qui prévoit la suppression de certaines dérogations prévues à l'article 28, 3, de la sixième directive, précitée, l'opération visée au point 9 de l'annexe F est supprimée à compter du 1er janvier 1992.

Cette suppression a contraint la Belgique à abroger l'article 44, ° 1er, 3 ^o, du Code précité,en vue de soumettre à la T.V.A. toutes les opérations des médecins vétérinaires agissant de manière indépendante et des personnes morales précitées. Cette abrogation a été réalisée par l'article 59, 1 ^o, de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financières qui a été publiée au Moniteur belge du 31 juillet 1992 et dont les articles relatifs au régime de la T.V.A. sont reproduites dans la circulaire n ^o 10/1992, qui contient également un extrait des travaux préparatoires.

2. La présente circulaire a pour objet de commenter le nouveau régime qui est rendu applicable, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aux médecins vétérinaires agissant de manière indépendante. Il va de soi que tout ce qui est dit ci-après au sujet de ces médecins vétérinaires, est également applicable aux personnes morales agissant sous le contrôle et la responsabilité d'un médecin vétérinaire qui, dans ce cas, est normalement lié par contrat d'emploi avec cette personne morale.

CHAPITRE I. Régime applicable aux opérations effectuées par les médecins vétérinaires à compter du moment ou ils acquièrent la qualité d'assujetti.

1. Prestations de services.

3. Les prestations de services effectuées par les médecins vétérinaires sont visées à l'article 18, ° 1er, 1 ^o, du Code de la T.V.A. et, par application combinée des articles 2, ° 1er, 1 ^o, et 4 du même Code, elles sont soumises à la taxe lorsqu'elles ont lieu dans le pays.

Au reste, en vertu de l'article 19, ° 1er, du Code, l'exécution de ces prestations est également imposable lorsqu'elles ont lieu, moyennant une contrepartie, en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu de la loi ou d'un Règlement administratif.

4. Le lieu de la prestation de services du médecin vétérinaire se situe, conformément à l'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code, à l'endroit et, dès lors, dans le pays ou se trouve le bien, en l'occurrence l'animal, auquel cette prestation se rapporte.

II. Livraisons de biens.

5. Les médecins vétérinaires qui effectuent également des livraisons de biens au sens de l'article 10 du Code de la T.V.A., ont aussi la qualité d'assujetti pour l'ensemble de ces livraisons, que celles-ci soient effectuées ou non à l'occasion d'un traitement que ces médecins vétérinaires ont eux-mêmes ordonné dans l'exercice de leur activité habituelle. Les ventes, par un médecin vétérinaire de médicaments nécessaires au traitement qu'il a lui-même prescrit, sont dès lors soumises à la taxe en tant que livraisons.

Sont de même imposables les livraisons, par un médecin vétérinaire, de biens d'investissement usagés qu'il a utilisés et, plus généralement, toutes les livraisons de biens qu'il effectue dans le cadre de son activité professionnelle. Il en est ainsi même si ces biens d'investissement et autres biens ont été acquis par le médecin vétérinaire à un moment ou il n'était pas assujetti à la T.V.A.

6. Par application de l'article 2, ° 1er, 1 ^o, du Code de la T.V.A., les livraisons de biens ainsi effectuées sont soumises à la taxe lorsqu'elles ont lieu dans le pays en vertu des articles 15 et 16 du même Code.

III. Taux.

A. Services.

7. Les services effectués par les médecins vétérinaires ne sont pas, en tant que tels, visés par une des rubriques des tableaux A ou B de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux.

Par conséquent, les services fournis par les médecins vétérinaires et se rapportant notamment aux animaux domestiques, tels que chiens et chats, ainsi qu'aux chevaux de selle, sont soumis au taux normal de la T.V.A., qui s'élève actuellement à 19,5 p c.

8. Toutefois, lorsque les services fournis par des médecins vétérinaires peuvent être considérés comme des services agricoles visés par la rubrique XXIV du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20 susmentionné, ils peuvent bénéficier du taux réduit de la T.V.A. de 6 p.c. Ceci n'est le cas que pour autant que les deux conditions suivantes soient remplies simultanément :

a) les services doivent se rapporter à l'élevage agricole en manière telle qu'ils concourent directement à l'élevage du bétail. Il en est ainsi des services qui relèvent de l'activité habituelle des médecins vétérinaires et qui consistent en un traitement médical du bétail;

b) les services doivent concerner les animaux visés à la I du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20, relatif aux taux de T.V.A. Les services relatifs aux animaux autres que ceux visés par ladite rubrique I sont du reste exclus de la rubrique XXIV du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20 susmentionné.

Compte tenu de ce qui précède, les services fournis par les médecins vétérinaires, et relatifs aux animaux suivants de la rubrique I du tableau A, précité, de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20, sont soumis au taux de la T.V.A. de 6 p.c., mais uniquement pour autant qu'ils soient effectués dans le cadre de l'élevage agricole : les animaux des espèces bovine, porcine, ovine, caprine, mulassière et asine; les chevaux des races habituellement utilisées pour le trait gros et semi-gros; les chevaux vendus ou importés pour la boucherie, les volailles de basse-cour; les pigeons domestiques et les lapins domestiques.

Les contrôles de la qualité des produits agricoles, effectués les médecins vétérinaires, comme, notamment, le contrôle des viandes dans les abattoirs, de même que le contrôle des animaux encore vivants exercé dans les abattoirs immédiatement avant l'abattage, restent soumis au taux normal de la T.V.A. de 19,5 p.c., étant donné que ces prestations ne concourent pas directement à la production de produits agricoles.

Pour les mêmes raisons, le service qui consiste en l'expertise d'animaux, effectué par un médecin vétérinaire dans le cadre d'un contrat d'assurance aux fins de fixer la prime d'assurance ou l'indemnisation attribuée par l'assureur, est soumis au taux normal de la T.V.A. de 19,5 p.c.

Lors de l'examen en Commission des Finances de la Chambre des dispositions du projet de loi portant des dispositions fiscales et financières consacrées à l'assujettissement des médecins vétérinaires à la taxe sur la valeur ajoutée (Rapport, Doc. parl., Ch. Repr., S.E. 19911992, n ^o 414/9), un membre a demandé si le taux réduit de 6 p.c. sera applicable à tous les services fournis aux agriculteurs et si, dès lors, les prestations concernant les petits animaux domestiques seront également soumises à ce taux. Le Ministre a estimé qu'il ne sera fait aucune distinction dans la pratique et que le taux de la T.V.A. de 6 p.c. sera donc appliqué à tous les services fournis aux agriculteurs.

B. Matières auxiliaires utilisées lors d'une prestation de services. Livraisons de biens. Distinction.

9. Les produits qui sont utilisés par le médecin vétérinaire lors du traitement médical de l'animal sont considérés comme des matières auxiliaires indispensables à l'exécution du service. La valeur des produits visés ci-avant doit donc être considérée comme un élément du prix du service et est par conséquent imposable au taux applicable au service.

Lorsque de tels produits sont utilisés par le médecin vétérinaire lors du traitement médical d'animaux domestiques ou de chevaux de selle (p. ex. le vaccin administré par injection pendant le traitement, le désinfectant et l'onguent utilisés pour les soins d'une blessure, le sperme utilisé par le médecin vétérinaire à l'occasion d'une insémination artificielle d'un cheval de selle), leur valeur est comprise dans la base d'imposition du service qui, pour l'ensemble, est soumis au taux de 19,5 p.c. (v. n ^o 7, ci-avant).

Par contre, lorsque de tels produits sont utilisés par le médecin vétérinaire pendant le traitement médical d'animaux visés à la rubrique I du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20, relatif aux taux de T.V.A. (p. ex. le remède contre les maladies infectieuses du bétail, injecté par le médecin vétérinaire aux bovins, la fourniture des cartes silhouettes individuelles des bovins et les boucles auriculaires que le médecin vétérinaire fournit et utilise à cette occasion), ils doivent être considérés comme des matières auxiliaires utilisées pour l'exécution d'un service agricole et sont, en vertu de la rubrique XXIV du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20, susmentionné, soumis au taux de 6 p.c. (v. n ^o 8, ci-avant).

10. La livraison pure et simple, dans le cadre d'une consultation ou d'un traitement, du produit prescrit par un médecin vétérinaire, au preneur du service doit toutefois toujours être considérée comme une livraison de biens (v. point II, ci-avant) imposable au taux propre à ces biens.

Ainsi, par exemple, le prix de la livraison par le médecin vétérinaire, après l'établissement du diagnostic, des doses nécessaires d'un médicament que le preneur doit ajouter, à la nourriture de l'animal, est soumis au taux de 6 p.c. en vertu de la rubrique XVII du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n ^o 20 susmentionné, tandis que les honoraires pour le service fourni (établissement du diagnostic) sont imposables selon la distinction faite sous les n ^os 7 et 8 ci-avant.

IV. Exigibilité de la taxe.

11. En vertu des articles 17, ° 1er, et 22, °° 1er et 2, du Code de la T.V.A., la taxe est due en principe au moment, selon le cas, de la livraison du bien ou de l'achèvement du service; cependant, si, avant ce moment, tout ou partie du prix est facturé, échu ou encaissé, la taxe est due, au moment de la délivrance de la facture, de la survenance l'échéance ou de l'encaissement, à concurrence du montant facturé, échu ou encaissé, même si le paiement du montant facturé ou échu n'intervient que plus tard.

Toutefois, conformément à l'article 15 de l'arrêté royal n ^o 1 du 23 juillet 1969 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, qui a été pris en vertu des articles 17, ° 2, et 22, ° 3, du Code précité, la taxe n'est due qu'au fur et à mesure de l'encaissement du prix, en ce qui concerne les opérations pour lesquelles l'assujetti fait usage de la dispense de délivrer facture (v. n ^o 13, alinéa 2, 2 ^o, dernière phrase, ci-après).

En outre, à l'égard des biens et des services fournis aux organismes publics, l'administration admet que la taxe n'est due qu'au moment ou l'organisme public notifie au fournisseur des biens ou des services, en l'occurrence le médecin vétérinaire, son accord sur les biens livrés ou les services fournis.

CHAPITRE II. Conséquences de l'assujettissement.

Section I. Obligations.

12. Les médecins vétérinaires sont tenus de remplir les obligations qui incombent aux assujettis.

13. Les principales obligations des médecins vétérinaires résultent des articles 49, 50, 52, 60 et 61 du Code de la T.V.A.

Ils sont notamment tenus :

1 ^o de déposer une déclaration lors du commencement, du changement ou de la cessation d'activité.

La déclaration doit être déposée à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont ils relèvent, et elle doit être établie sur des formules mises à leur disposition par ces offices;

2 ^o de délivrer des factures pour les opérations effectuées.

La facture doit être délivrée au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel le bien est livré ou le service est achevé; au reste, lorsque l'encaissement ou l'arrivée à échéance de tout ou partie du prix rend la taxe due avant cette livraison ou cet achèvement à concurrence du montant encaissé ou échu, une facture doit être délivrée dans cette mesure au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel cette taxe est due.

En ce qui concerne par contre les biens et les services fournis aux organismes publics, la facture est à délivrer au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit la notification par l'organisme public au médecin vétérinaire, de l'accord sur les biens livrés ou les services fournis.

Les médecins vétérinaires sont toutefois dispensés de délivrer une facture lorsqu'ils fournissent des biens ou des services à des particuliers qui ne les destinent pas à l'exercice d'une activité professionnelle;

3 ^o de remettre à l'office de contrôle de la T.V.A. dont ils relèvent une déclaration contenant toutes les indications nécessaires pour le calcul de la taxe due et des déductions à effectuer.

En principe, les vétérinaires doivent remettre chaque mois une déclaration. Ils peuvent toutefois remettre une déclaration trimestrielle ou annuelle si leur chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la T.V.A., ne dépasse pas respectivement 20.000.000 de francs ou 3.000.000 de francs;

4 ^o d'acquitter, dans le délai prévu, la taxe dont la déclaration périodique constate l'exigibilité.

En principe, la taxe est acquittée dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration.

Les vétérinaires qui déposent des déclarations trimestrielles ou annuelles sont en règle tenus d'acquitter des acomptes. Il en est de même lorsqu'ils déposent des déclarations mensuelles, en ce qui concerne la taxe due pour les opérations effectuées pendant le mois de décembre;

5 ^o de remettre chaque année, avant le 31 mars, la liste des assujettis auxquels ils ont livré des biens ou fourni des services au cours de l'année précédente. Cette liste indique, pour chaque client, le montant total des livraisons et prestations, ainsi que le montant total des taxes portées en compte;

6 ^o de tenir une comptabilité. La comptabilité doit être suffisamment détaillée pour permettre l'application de la taxe et le contrôle de la perception exacte de celle-ci.

Si leur chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la T.V.A., n'excède pas 20.000.000 de francs, les médecins vétérinaires sont dispensés de la tenue d'une comptabilité détaillée. Dans ce cas, la comptabilité doit comporter un facturier d'entrée, un facturier de sortie, éventuellement un journal des recettes, ainsi que des comptes clients ou d'autres pièces permettant de satisfaire à l'obligation visée au 5 ^o ci-avant;

7 ^o de tenir un tableau des biens d'investissement permettant de contrôler les déductions et révisions opérées;

8 ^o de respecter les mesures de contrôle.

Les médecins vétérinaires sont notamment tenus à l'obligation de conserver les livres et documents dont la tenue, la rédaction ou la délivrance sont prévus par la législation en matière de T.V.A., ainsi que les livres et documents comptables, les bons de commande, les documents d'expédition et les contrats, relatifs à leur activité professionnelle.

Ils doivent les conserver pendant cinq ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit leur clôture s'il s'agit de livres, ou leur date s'il s'agit de documents.

Section II. Déductions.

Sous-section I. Généralités.

14. Les vétérinaires peuvent, sous réserve des limitations et exclusions prévues notamment par l'article 45, °° 2 et 3, du Code, opérer la déduction des taxes grevant les biens et les services qui leur sont fournis et qu'ils utilisent dans l'exercice de leur activité professionnelle.

15. Conformément à l'article 3, ° 1er, 1 ^o et 3 ^o, de l'arrêté royal n ^o 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les vétérinaires doivent, pour pouvoir exercer leur droit à la déduction, détenir :

- pour la taxe grevant les biens et les services qui leur ont été fournis, une facture établie conformément à l'article 2 de l'arrêté royal n ^o 1 du 23 juillet 1969 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée;

- pour la taxe grevant les importations, un document d'importation qui les désigne comme destinataire et constate le paiement de la taxe. Lorsqu'il s'agit d'une importation effectuée sous le régime du report de paiement à l'intérieur du pays, ils sont tenus, pour l'exercice du droit à la déduction, d'inscrire la taxe dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est due.

Sous-section II. Biens acquis avant l'assujettissement à la T.V.A.

1. Biens d'investissement.

16. Si un médecin vétérinaire utilise comme bien d'investissement un bien qu'il a acquis alors qu'il n'avait pas encore la qualité d'assujetti, il peut, compte tenu de l'article 49, 1 ^o, du Code, déduire une partie de la taxe qui a grevé l'acquisition du bien. Cette déduction peut être opérée soit dans la première déclaration périodique que l'intéressé est tenu de déposer, soit dans une des déclarations déposées dans les deux ans à compter de la date à laquelle il a acquis la qualité d'assujetti; elle peut même être opérée dans les cinq ans à compter de ce moment, de la manière prévue aux n ^os 6 et 7 de la circulaire n ^o 29/1975 (3).

La déduction à opérer est égale au montant de la taxe déductible compte tenu des articles 45, ° 2, et 46 du Code, diminué d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée avant l'année au cours de laquelle l'intéressé a acquis la qualité d'assujetti. Toutefois, en ce qui concerne les taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l'érection d'un bâtiment ou à l'acquisition d'un bâtiment avec paiement de la T.V.A., la diminution porte sur un dixième par année ou fraction d'année écoulée.

Cette déduction doit bien entendu être appuyée par la facture ou le document prescrit libellé à son nom.

II. Autres biens.

17. Les médecins vétérinaires peuvent par ailleurs obtenir la déduction intégrale - dans la mesure ou ils n'ont pu l'opérer auparavant (v. n ^o 1, 2e alinéa, dernière phrase, ci-avant) - de la T.V.A. grevant les biens, autres que des biens d'investissement, qu'ils détiennent en stock à la date à laquelle ils sont effectivement immatriculés en qualité d'assujetti à la T.V.A. et qu'ils destinent à l'exécution soit de livraisons en l'état ou après transformation, soit de prestations de services. Les biens visés ici sont notamment les médicaments et le sperme.

Cette déduction peut être opérée soit dans la première déclaration périodique que l'intéressé est tenu de déposer, soit dans une des déclarations déposées dans les deux ans à compter de la date à laquelle il a acquis la qualité d'assujetti; elle peut même être opérée dans les cinq ans à compter de ce moment, de la manière prévue aux n ^os 6 et 7 de la circulaire n ^o 29/1975. Le montant total de la taxe déductible est repris soit en case 32 de la déclaration trimestrielle ou annuelle, soit au cadre V, d, de la déclaration mensuelle.

La déduction dont il s'agit est évidemment subordonnée à la détention d'une facture régulière par le médecin vétérinaire. En outre, ce médecin doit, pour les biens pour lesquels la déduction est demandée, établir en double exemplaire un inventaire indiquant d'une manière détaillée la nature, les quantités, le prix hors T.V.A. et la T.V.A. mentionnée, avec référence à la date et au numéro des différentes factures ou documents d'importation qui s'y rapportent.

Un modèle d'inventaire, présenté sous forme de tableau, figure en annexe à la présente circulaire.

Un des exemplaires de l'inventaire doit être joint à la déclaration périodique à la T.V.A. dans laquelle le médecin vétérinaire opère la déduction dont il s'agit. L'autre exemplaire est conservé par le médecin vétérinaire, qui le joint au facturier d'entrée qu'il doit tenir à partir de son immatriculation en tant qu'assujetti à la T.V.A. (v. n ^o 13, 6 ^o, ci-avant).

CHAPITRE III. Affaires en cours à la date de l'immatriculation du médecin vétérinaire à la T.V.A.

18. Etant donné que la T.V.A. est due au plus tard lors de la livraison du bien ou de l'achèvement du service et que le paiement de tout ou partie du prix après cette livraison ou cet achèvement reste dès lors sans incidence au niveau de la débition de la taxe, un tel paiement qui interviendrait à un moment ou le médecin vétérinaire est assujetti mais qui se rapporterait à une livraison de biens réalisée avant le point de départ de cet assujettissement ou à une prestation de services achevée avant ce point de départ, ne saurait avoir pour effet d'entraîner la débition de la T.V.A.

19. Par ailleurs, dans les cas ou un médecin vétérinaire aura effectué avant d'être assujetti à la T.V.A., des livraisons de biens ou des prestations de services pour un organisme public (v. n ^o 11, 3e alinéa, ci-avant), qui lui notifie son accord à un moment ou ce médecin vétérinaire aura acquis cette qualité d'assujetti, l'administration s'abstiendra de critiquer la non-application de la T.V.A. sur les opérations dont il s'agit. Il en sera de même en cas d'encaissement après l'assujettissement à la T.V.A. pour des opérations réalisées avant cet assujettissement et pour lesquelles le médecin vétérinaire aura fait usage de la dispense de délivrer facture (v. n ^os 11, alinéa 2, et 13, alinéa 2, 2 ^o, dernière phrase, ci-avant).