Contrat DBFMTVA - Contrat DBFM - Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 4 du C.TVA - Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Article 51, § 1, premier alinéa, 1° du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een drie partijen DBFM‑structuur.

2. De op te richten SPV X is de opdrachtnemer waaraan de DBFM‑opdracht wordt toegekend met toepassing van de overheidsopdrachtenreglementering.

Y is de afnemer van de DBFM‑prestaties die volle eigenaar is van het terrein/de percelen waarop de constructies zullen worden gerealiseerd. Bijgevolg wordt Y eigenaar van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking.

Z is de aanbestedende overheid die over de nodige know‑how beschikt om het project P te coördineren.

3. De SPV X zal instaan voor het ontwerp van de projectinfrastructuur en vervolgens voor de realisatie van de beoogde infrastructuur. Na oplevering zal de SPV X instaan voor het onderhoud ervan.

4. Y is de directe (economische) afnemer van de DBFM‑prestaties. Z is de opdrachtgever/coördinator.

Z is als een volledige btw-plichtige in de zin van artikel 4 W.Btw te beschouwen die uitsluitend aan btw onderworpen handelingen verricht. Deze handelingen bestaan uit diensten en goederenleveringen verricht in het kader van de infrastructuurwerken.

Y is een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.Btw maar is geen (gedeeltelijke) belastingplichtige die periodieke btw‑aangifte n moet indienen voor een deel van haar activiteiten.

5. Y zal instaan voor de voldoening van de beschikbaarheidsvergoeding. Tussen de betrokken partijen werd overeengekomen dat Y vanaf beschikbaarheidsdatum in essentie de verdere opvolging van het bouwproject op zich zal nemen.

Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de SPV X geen vergoeding. Vanaf de oplevering is Y aan de SPV X periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de DVB duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van de hierna toegelichte DBFM‑overeenkomst en meer bepaald wil de aanvrager van de DVB een voorafgaande beslissing bekomen waarin wordt verduidelijkt en bevestigd:

•welke de btw‑kwalificatie is – en welke de btw‑gevolgen zijn – van de verschillende diensten die worden verricht door een op te richten SPV X ten behoeve van Y onder de DBFM‑overeenkomst waarbij Z de coördinerende partij is die opereert ten gunste van Y (waaraan de SPV haar facturen zal uitreiken voor de diensten voorzien in de DBFM‑overeenkomst);

•wat de bepaling van de normale waarde van de constructies op beschikbaarheidsdatum inhoudt.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

8. In deze constellatie zijn de volgende drie partijen betrokken bij de DBFM‑structuur:

•de opdrachtnemer (in casu de op te richten SPV X) waaraan de DBFM‑opdracht wordt toegekend met toepassing van de overheidsopdrachtenreglementering. De SPV X zal dus instaan voor het ontwerp (Design), de bouw (Build), de financiering (Financing) en het onderhoud (Maintenance) van de projectinfrastructuur;

•de afnemer (in casu Y) van de DBFM‑prestaties die volle eigenaar is van het terrein/de percelen waarop de constructies zullen worden gerealiseerd. Bijgevolg wordt Y eigenaar van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking;

•de coördinator/opdrachtgever (aanbestedende overheid; in casu Z) die over de nodige ‘know‑how’ beschikt om het project P te coördineren.

III.A.1. Hoedanigheid van Y als directe afnemer van de DBFM‑prestaties

9. De SPV X zal instaan voor het ontwerp van het project en vervolgens voor de realisatie van de beoogde infrastructuur. Na oplevering zal de SPV X instaan voor het onderhoud ervan.

10. Vanuit economisch oogpunt is Y de directe (economische) afnemer van de DBFM‑prestaties. De werken worden uitgevoerd op de grond van Y, waarbij er geen zakelijk recht werd toegekend aan een andere partij. Derhalve zal Y onmiddellijk eigenaar worden van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking. Y verleent vervolgens een toelating tot bouwen aan Z, die zij op haar beurt verleent aan de SPV X.

De overheidsopdrachtenreglementering verzet zich er in beginsel niet tegen dat de prestaties worden gefactureerd aan een andere entiteit dan de aanbestedende overheid.

De SPV X zal de factuur voor oplevering van de werken rechtstreeks uitreiken aan Y.

11. Y zal aldus instaan voor de voldoening van de beschikbaarheidsvergoeding. Tussen de betrokken partijen werd overeengekomen dat Y vanaf beschikbaarheidsdatum in essentie de verdere opvolging van het bouwproject op zich zal nemen.

Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de SPV X geen vergoeding. Vanaf de oplevering is Y aan de SPV X periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd.

III.A.2. Btw‑kwalificatie

12. Hoe een DBFM‑overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de rulingdienst af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door Y (of via Z) aan de SPV X.

Aangezien de SPV X geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM‑project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw‑belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.Btw en die van de SPV X een belastingplichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.Btw.

13. De voornaamste doelstelling voor het sluiten van een DBFM‑overeenkomst voor de publieke partner, is dat de privépartner instaat voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van het bouwwerk op zodanige wijze dat het bouwwerk gedurende de afgesproken periode beschikbaar is voor de publieke partner.

14. De SPV X wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van de infrastructuur, omdat de SPV X niet over de benodigde eigendomsrechten, zakelijke rechten of gebruiksrechten beschikt. In casu kan er daarom in geen geval sprake zijn van een contractuele relatie van verhuurder en huurder en evenmin van een contractuele relatie van leverancier en koper van een goed. De door Y te betalen beschikbaarheidsvergoeding zal dus niet de tegenprestatie kunnen uitmaken van een verhuur van een onroerend goed of de verkoop van een goed.

15. Vermits de DBFM‑overeenkomst niet kan worden gekwalificeerd als een verhuur of verkoop van een gebouw door de SPV X, moet worden geconcludeerd dat de overeenkomst bestaat uit onderscheiden prestaties (diensten) die elk afzonderlijk hun eigen btw-regeling ondergaan. Hierna worden de algemene btw‑principes toegelicht die van toepassing zijn op elk van de onderscheiden hoofddiensten die worden verricht in het kader van de gesloten DBFM‑overeenkomst.

16. De DBFM‑overeenkomst in kwestie voorziet in twee fasen, enerzijds de ontwerp‑ en bouwfase (tot op beschikbaarheidsdatum) en anderzijds de operationele fase, gedurende dewelke de SPV X de infrastructuur beschikbaar moet houden gedurende de voorziene termijn.

17. Hoe de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM‑opdracht in deze context dan voor btw‑doeleinden te behandelen zijn, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die in een DBFM‑overeenkomst te onderscheiden is: de D‑ en B‑component (III.B.1.), de F‑component en de M‑component (III.B.2.).

III.B. Btw‑kwalificatie van de DBFM‑overeenkomst: toepassing in casu

18. De ontwerp‑ en bouwfase omvat de constructie (alsook een gedeelte van de financiering) van het project P zelf. De ontwerpfase ondergaat de regeling van de bouw.

De operationele fase omvat de financiering en het onderhoud.

III.B.1. Ontwerp‑ en bouwfase – D‑ en B‑component

III.B.1.1. Btw‑kwalificatie en btw‑belastbaarheid

19. Het ontwerpen van een bouwwerk en de oprichting van een gebouw worden overeenkomstig artikel 18, § 1, eerste lid W.Btw vanuit btw‑oogpunt beschouwd als een dienst. Deze dienst is aan Belgische btw onderworpen, aangezien het gaat om een in België gelegen onroerend goed uit zijn aard (artikel 21, § 3, 1° W.Btw).

20. Overeenkomstig het vigerend btw‑recht zal de SPV X voor deze prestatie btw dienen aan te rekenen aan Y en btw dienen af te dragen aan de Schatkist (artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw).

21. Op grond van artikel 19, § 2 W.Btw dient het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen en het afbreken – geheel of ten dele – van een uit zijn aard onroerend goed, alsook de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt, voor btw‑doeleinden te worden beschouwd als een werk in onroerende staat.

22. Voor werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt, als de dienstverrichter een in België gevestigde belastingplichtige is, overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. artikel 20 van het Btw‑KB nr. 1 verlegging van heffing naar de belastingplichtige medecontractant toegepast wanneer:

•de belastingplichtige afnemer in België is gevestigd en gehouden is tot het indienen van periodieke btw‑aangifte n;

•het gaat om handelingen die bestaan in werk in onroerende staat of daarmee zijn gelijkgesteld (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw, artikel 20, § 2 van het Btw‑KB nr. 1 of artikel 20, § 2, laatste lid van het Btw‑KB nr. 1; de Koning heeft deze verleggingsregel niet uitgebreid tot het intellectueel werk).

23. De aanvrager bevestigt dat de afnemer van de DBFM‑prestaties (Y) een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.Btw dat geen periodieke btw‑aangifte n moet indienen (voor een deel van zijn activiteiten krachtens artikel 6, tweede of derde lid W.Btw). De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.Btw jo. artikel 20 van het Btw‑KB nr. 1 is in casu dus niet van toepassing.

In deze situatie is de SPV X als dienstverrichter de schuldenaar van de btw (aan het standaardtarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw.

III.B.1.2. Opeisbaarheid van de btw

24. Overeenkomstig artikel 22 W.Btw vindt het belastbaar feit plaats en wordt de btw over de D‑ en B‑component opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht (i.e. op beschikbaarheidsdatum).

25. In afwijking hiervan bepaalt artikel 22bis, § 1 W.Btw dat de btw opeisbaar wordt bij uitreiking van de factuur, ongeacht of dit gebeurt vóór of na het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Ingeval er geen of geen tijdige factuur wordt uitgereikt, wordt de btw overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.Btw in elk geval opeisbaar de 15de dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden.

Nog in afwijking van het voorgaande bepaalt artikel 22bis, § 4 W.Btw dat voor diensten, zoals werken in onroerende staat, verricht door een belastingplichtige onderneming aan publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.Btw (B2G‑relatie), de btw opeisbaar wordt over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (kassysteem), behalve wanneer dat publiekrechtelijk lichaam (de medecontractant) zelf schuldenaar is van de btw onder de toepassing van de verlegging van heffing voorzien in artikel 51, § 4 W.Btw jo. artikel 20 van het Btw‑KB nr. 1. De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling vóór of na het belastbare feit plaatsvindt (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.Btw), behalve in geval van de uitsluiting van de regel van het kassysteem waarvan hiervoor sprake⁽¹⁾.

[(1) Circulaire 2019/C/65 (E.T. 128.969/3) van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van de btw, randnr. 130, 3de gedachtestreepje.]

Aangezien Y een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.Btw dat geen periodieke btw‑aangifte n moet indienen voor een deel van zijn activiteiten, is de specifieke B2G‑opeisbaarheidsregel van artikel 22bis, § 4 W.Btw (het kassysteem) in casu van toepassing.

26. Uit wat voorafgaat volgt dat in casu de SPV X als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw (aan het standaardtarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw en dat de btw over de D‑ en B‑component die begrepen zal zijn in de beschikbaarheidsvergoedingen, overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.Btw gedurende de gehele exploitatiefase gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door de SPV X telkens op het tijdstip van de ontvangst van de betaling van de vergoedingen door Y (kassysteem).

Dit neemt echter niet weg dat de opdrachtnemer (de SPV X), uiterlijk de 15de dag van de maand volgend op de maand waarin de dienst zal zijn verricht (i.e. op beschikbaarheidsdatum), een factuur zal uitreiken aan de afnemer (Y) voor de D‑ en B‑component (met vermelding van de volledige – gespreid te betalen – maatstaf van heffing, vermeerderd met de verschuldigde btw).

III.B.1.3. Maatstaf van heffing

27. In principe wordt de btw over de verrichting van een dienst berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.Btw).

28. Overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.Btw mag de maatstaf van heffing van werk in onroerende staat (D‑ en B‑component) dat de SPV X zal verrichten voor Y, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.Btw.

Artikel 32 W.Btw voorziet dat als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.

Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven.

Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde dienstverrichting of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de rulingdienst. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimummaatstaf van heffing van deze DBFM‑overeenkomst.

29. De WACC‑methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D‑ en B‑component van het beschreven DBFM‑project te bepalen.

In casu dient de WACC voor het project te worden bepaald op beschikbaarheidsdatum. Hiertoe wordt in het financieel model gebruik gemaakt van de ‘inkomensmethode’ als waarderingsmethode. Deze methode is gebaseerd op de toekomstige kasstromen verbonden aan de D‑ en B‑component en een gepaste WACC op beschikbaarheidsdatum.

Bij de bepaling van de belastbare grondslag van de D‑ en B‑component zal er in ieder geval rekening worden gehouden met het feit dat deze grondslag niet lager mag zijn dan:

•de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw te vermeerderen met de intercalaire interesten;

•een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering (zie randnrs. 35 en 36 infra);

•de doorrekening van de managementvergoedingen die in rekening worden gebracht aan de SPV X en door deze laatste aan Y tot aan de beschikbaarheidsdatum.

III.B.2. Operationele fase vanaf beschikbaarheidsddatum – F‑component en M‑component – algemene kostencomponent

30. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal Y op periodieke basis vergoedingen betalen aan de SPV X (beschikbaarheidsvergoedingen). De DBFM‑overeenkomst maakt melding van de betaling van netto‑beschikbaarheidsvergoedingen, die gelijk zullen zijn aan de bruto‑ beschikbaarheidsvergoedingen min de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen en min de minwaarde.

III.B.2.1. D‑ en B‑component en F‑component

31. De D‑ en B‑component en de F‑component bestaan uit respectievelijk de aflossing van het kapitaal en de aflossing van de interesten.

32. Tevens wordt de btw met betrekking tot het ontwerp en de oprichting van de constructie opeisbaar in de mate dat de kapitaalaflossing betrekking heeft op een betaling voor het werk in onroerende staat op beschikbaarheidsdatum.

33. De SPV X is overeengekomen dat zij een vergoeding ontvangt in de vorm van interesten vanwege Y voor het financieren van het gehele project P. Daarin wordt begrepen het verlenen van uitstel van betaling van de bouwprijs inclusief btw van de infrastructuur.

34. Ook de uitgestelde betaling van de aankoopprijs van een dienst, tegen betaling van interesten, kan volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie worden beschouwd als een vrijgestelde handeling inzake kredietverlening, zonder dat zij zou zijn voorbehouden aan banken en kredietinstellingen⁽²⁾.

[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, www.curia.europa.eu.]

Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering dient derhalve te worden beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw⁽³⁾.

[(3) Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1‑46, 1996‑1997, blz. 2310‑2311.]

35. Een aantal vergoedingen (‘financieringsfees’) betaald tijdens de bouwfase houden verband met prestaties die in aanmerking komen bij het tot stand komen en beheren van de financiering.

Deze vergoedingen hebben louter betrekking op het verkrijgen van externe financiering voor de SPV X.

Overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° W.Btw is de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend, vrijgesteld van btw.

De hiervoor bedoelde vergoedingen (‘financieringsfees’) zijn vergoedingen die de SPV zal betalen voor advies, bemiddeling en het beheer inzake de kredietverrichting, alsook vergoedingen voor de aangegane verbintenis om kredieten te verstrekken.

Deze vergoedingen zijn vergoedingen die de SPV X zal betalen voor advies, bemiddeling en het beheer inzake de kredietverrichting, alsook vergoedingen voor de aangegane verbintenis om kredieten te verstrekken. Bijgevolg zijn de bedoelde vergoedingen vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw⁽⁴⁾ voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op de eigenlijke bemiddeling bij het tot stand komen van de financiering.

[(4) Zie ook H.v.J 21.06.2007, C‑435/05, Volker Ludwig, www.curia.europa.eu..]

36. Een gedeelte van deze vergoedingen kan worden aangemerkt als verband houdend met de btw‑vrijgestelde financieringsactiviteit en een gedeelte met de btw‑belaste activiteit van ontwerp en bouw van de infrastructuur. De toewijzing aan de btw‑belaste activiteit kan gebeuren volgens de verhouding:

Totaal intercalaire interesten

Totaal interesten gedurende hele project

Een gedeelte van deze vergoedingen (financieringsfees) moet bij de normale waarde worden geteld in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten aan de normale waarde. Dit gedeelte zal dus worden bepaald op basis van de hiervoor weergegeven verhouding:

Totaal intercalaire interesten

Totaal interesten gedurende hele project

Het overige deel van deze vergoedingen vormt dan een onderdeel van de vergoeding voor de financiering.

III.B.2.2. Operationele component

37. De operationele component omvat de kosten voor het onderhoud en de instandhouding.

Deze diensten zijn ook aan te merken als werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw.

Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.Btw wordt deze dienst als verricht beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft.

38. Artikel 22bis, § 4 W.Btw bepaalt dat voor diensten verricht door een belastingplichtige onderneming aan publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.Btw (B2G‑relatie), de btw opeisbaar wordt over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (kassysteem), behalve wanneer dat publiekrechtelijk lichaam (de medecontractant) zelf schuldenaar is van de btw onder de toepassing van de verlegging van heffing voorzien in artikel 51, § 4 W.Btw jo. artikel 20 van het Btw‑KB nr. 1, quod non in casu.

Aangezien Y een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.Btw dat geen periodieke btw‑aangifte n moet indienen voor een deel van zijn activiteiten, is de specifieke B2G‑opeisbaarheidsregel van artikel 22bis, § 4 W.Btw (het kassysteem) in casu van toepassing.

39. In casu zal de SPV X overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw, als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM‑overeenkomst, schuldenaar zijn van de btw (aan het standaardtarief) over de diensten van onderhoud (M‑component) van de nieuw op te richten infrastructuur. De SPV dient deze btw af te dragen aan de Belgische Staat via haar periodieke btw‑aangifte .

De btw verschuldigd over deze M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoedingen, zal, overeenkomstig artikel 22bis, § 4, W.Btw, gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de SPV X gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door de SPV X (kassysteem).

III.B.2.3. Algemene kostencomponent

40. De algemene kostencomponent omvat de kosten van adviseurs en boekhouding die worden aangerekend door de SPV X aan Y.

Voor wat betreft de doorrekening van deze kosten geldt dat wanneer een belastingplichtige aan hem gefactureerde kosten in eigen naam doorrekent zonder dat die kosten kaderen in een ruimer geheel van prestaties die deel uitmaken van een dienst, artikel 20, § 1 W.Btw van toepassing is (commissionairfictie). Dit houdt in dat de belastingplichtige voor de toepassing van de btw wordt geacht de diensten waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Op de facturering en de doorfacturering (re‑invoicing) zijn de gewone regels inzake btw toepasselijk (plaatsbepaling, vrijstelling, voldoening, etc.).

Hierdoor wordt een juridische fictie gecreëerd waarbij twee identieke handelingen achtereenvolgens worden verricht⁽⁵⁾. Voor de toepassing van de commissionairsfictie dient dus twee maal een identieke dienst te worden verstrekt.

[(5) HvJ 14.07.2011, Pierre Henfling, C‑464/10, www.curia.europa.eu; HvJ 12.11.2020, ITH Comercial Timisoara, C‑734/19, www.curia.europa.eu.]

41. De aanrekening van deze kosten is aldus te belasten met Belgische btw (en onderworpen aan het standaardtarief) in hoofde van de SPV X.

III.B.2.4. Correctiecomponent

Aard van de correctiecomponent

42. De correctiecomponent bestaat uit beschikbaarheidscorrecties, prestatiekortingen en minwaarden die de netto‑beschikbaarheidsvergoeding zullen gaan bepalen.

a. Beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen

43. De beschikbaarheidscorrecties kunnen worden aangerekend bij het afsluiten van een deel van de beoogde infrastructuur.

44. Prestatiekortingen worden daarentegen toegekend in specifieke gevallen waarbij er bijvoorbeeld precaire situaties ontstaan door tekortkomingen van de SPV X, er gebreken zijn aan de projectinfrastructuur met betrekking tot de functionaliteit, en dergelijke.

b. Omvang van de correctiecomponent

45. Naargelang de omvang van deze correctiecomponent kan het voorkomen dat de netto‑beschikbaarheidsvergoeding negatief is, i.e. de correctiecomponent is dan groter dan de netto‑beschikbaarheidsvergoeding.

46. De netto‑beschikbaarheidsvergoeding is principieel begrensd tot ‘nul’ voor de correcties en prestatiekortingen aangerekend tijdens een gegeven kwartaal van de operationele fase, en er is geen ‘carry forward’ naar volgende kwartalen.

Voor de correcties en prestatiekortingen die werden opgelopen tijdens de bouwfase geldt daarentegen wel een ‘carry forward’. Het negatieve saldo zal dan altijd betaalbaar zijn, maar dit wordt verrekend met de netto‑beschikbaarheidsvergoedingen in de volgende kwartalen.

Toewijzing van de correctiecomponent

(beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen)

47. In principe hebben de netto‑beschikbaarheidsvergoedingen (i.e. de beschikbaarheidsvergoedingen min de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen en min de eventuele minwaarde) zowel betrekking op het ontwerp, de oprichting van de infrastructuur als op de onderhouds- en instandhoudingswerken en de financiering van de infrastructuur en zouden deze dus moeten worden opgedeeld voor de toepassing van de btw.

In dit verband moet worden opgemerkt dat laatstbedoelde correcties wel niet tot gevolg kunnen hebben dat de door artikel 36, § 1, b) jo. artikel 32 W.Btw bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de oprichtingswerken wordt aangetast.

Anderzijds kan worden gesteld dat deze correcties niet slaan op de F‑component (interest) van de beschikbaarheidsvergoeding die zuiver betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs.

48. Bijgevolg kan worden aangenomen dat de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen prijsverminderingen zijn in de zin van artikel 28, 2° W.Btw die in mindering dienen te komen van het gedeelte van de operationele component.

49. Voor zover de correcties betrekking hebben op de D‑ en B‑component, zullen deze correcties in mindering worden gebracht van de maatstaf van heffing van de D‑ en B‑component waarbij er rekening mee zal worden gehouden dat de aldus bekomen netto‑vergoeding in ieder geval niet lager zal zijn dan de minimummaatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) jo. artikel 32 W.Btw.

III.C. Recht op aftrek van voorbelasting

50. In uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM‑overeenkomst zal de SPV X zowel btw‑belaste (D‑ en B‑component en M‑component) als van btw vrijgestelde handelingen (F‑component) verrichten.

51. De SPV X zal dus een gemengde btw‑plichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw‑aftrek.

52. Op grond van artikel 46 W.Btw kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten.

53. Vermits de SPV X duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw‑belaste, hetzij de btw‑vrijgestelde handelingen, kan de SPV X haar gedeeltelijk recht op btw‑aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.Btw.

IV. Conclusie

54. Vermits de SPV X (opdrachtnemer) geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM‑project “P”, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw‑belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.Btw en die van de SPV X (opdrachtnemer) een belastingplichtige maken in de zin van artikel 4 W.Btw.

55. De hiervoor bedoelde DBFM‑overeenkomst is dus een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die elk hun eigen onderscheiden btw‑regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (D‑ en B‑component), de financiering (F‑component) en het onderhoud (M‑component).

56. De D‑ en B‑component kwalificeert voor btw‑doeleinden als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.Btw, de SPV X als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw en de btw verschuldigd over deze D‑ en B‑component die begrepen zal zijn in de beschikbaarheidsvergoedingen, zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.Btw gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de SPV X op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem).

57. De WACC‑methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D‑ en B‑component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.Btw niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.Btw, onder andere rekening houdend met (i) de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten, (ii) een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering (zie randnr. 29 supra) en (iii) de doorrekening van de managementvergoedingen die in rekening worden gebracht aan de SPV X en door de SPV X aan Y tot aan de beschikbaarheidsdatum (zie randnr. 29 supra).

Een gedeelte van de vergoedingen onder (ii) (financieringsfees) moet bij de normale waarde worden geteld (zie randnr. 36 supra) in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten aan de normale waarde. Dit gedeelte zal worden bepaald op basis van de volgende verhouding:

Totaal intercalaire interesten

Totaal interesten gedurende hele project

58. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze dienst noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.Btw en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.Btw voorhanden zijn.

59. De F‑component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.Btw (vrijgestelde kredietverrichting), met dien verstande dat een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwfase die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, bij de normale waarde moet worden geteld (zie randnrs. 57 en 36 supra).

Een gedeelte van deze vergoedingen kan worden aangemerkt als verband houdend met de btw‑vrijgestelde financieringsactiviteit en een gedeelte met de btw‑belaste activiteit van ontwerp en bouw van de infrastructuur. De toewijzing aan de btw‑belaste activiteit kan gebeuren volgens de verhouding:

Totaal intercalaire interesten

Totaal interesten gedurende hele project

Het overige deel van deze vergoedingen vormt dan een onderdeel van de vergoeding voor de financiering (zie randnr. 36 supra).

60. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.Btw als verricht worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw‑doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.Btw en is dus met btw te belasten, de SPV als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.Btw en de btw verschuldigd over deze M‑component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoedingen, zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.Btw gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de SPV X op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem).

61. De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.Btw op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F‑component.

62. De SPV X zal in uitvoering van de DBFM‑overeenkomst een gemengde btw-plichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en zij kan haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.Btw.

63. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze voorafgaande beslissing gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM‑opdracht.