Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif, Régie Communale AutonomeTVA - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit d’emphytéose en faveur d’une régie communale autonome - Droit de superficie en faveur d’une régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA ;

1.2. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation (dépenses de fonctionnement) relatives aux infrastructures sportives exploitées en dehors des heures scolaires par la RCA ;

1.3. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci‑après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92 ;

1.4. la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le Centre sportif communal, les infrastructures footballistiques, le parking, le bâtiment X, le Centre récréatif et le bâtiment Y, transférés par la Commune conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement , d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci‑après : C. enr.), la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit de superficie portant sur le terrain sur lequel les infrastructures de padel seront érigées transféré par la Commune conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’enregistrement d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci‑après : C. enr.).

II. Description des faits

Description du projet

2. La Commune est propriétaire de différentes infrastructures dont elle souhaite confier l’exploitation à la Régie Communale Autonome. Ces infrastructures sont les suivantes : le Centre sportif communal, les Infrastructures footballistiques, les salles de sports des écoles communales, une aire d’accueil pour motor‑homes, deux aires multisports, deux aires de jeux, la Halle, le Centre récréatif, le bâtiment X, 4 aires de jeux, le parking, le terrain sur lequel les infrastructures de padel seront érigées.

3. Certaines de ses infrastructures seront transférées dans le patrimoine de la RCA via la conclusion d’un droit réel, d’autres seront mises à disposition de la RCA, soit via un contrat de location (salles de sports des écoles communales), soit via un contrat de gestion conclu entre la Commune et la RCA (aire des jeux).

Le Centre sportif communal

4. Le hall sportif est situé à X. Il est actuellement exploité par une ASBL. Il se compose notamment d’une piscine, d’un hall omnisport, d’infrastructures extérieures (Terrain de foot, Terrain de beach‑volley / beach‑soccer, Terrain de street basket, Terrain de pétanque, Piste pour BMX, une zone pour le vélo trial, une zone Air Fit, une zone Fit park).

5. Ces infrastructures sportives sont utilisées par les écoles, les clubs et les particuliers. Les disciplines sportives qui y sont pratiquées sont principalement la natation, l’aquagym, le foot, le volley, le basket, le mini foot, la psychomotricité, le cardio, le stretching, la gymnastique, le badminton, la pétanque, sports seniors, sports scolaires, cereki, twirling, multisports et vélo.

6. Suite aux inondations du mois de juillet 2021, le centre sportif communal fera l’objet d’une rénovation globale. Le montant des travaux est évalué à X Mios EUR HTVA. La Commune entend donc confier ce projet de rénovation globale à la RCA. Les travaux ne débuteront pas avant 202X.

Les infrastructures footballistiques

•Les infrastructures footballistiques sont situées à X1. Le site est la propriété de la Commune. Ces infrastructures sont actuellement exploitées par une ASBL.

7. Ces infrastructures comprennent trois terrains de foot. Ses utilisateurs sont différents clubs.

Les salles de sports des écoles communales

8. La Commune entend confier l’exploitation des salles de gymnastique des écoles communales à la RCA et ce, en dehors des heures scolaires. Ces salles sont actuellement exploitées par une ASBL.

9. La salle de gymnastique de l’école communale 1 est situé à X2. En dehors des heures scolaires, les activités suivantes y sont pratiquées par différents clubs : fitness, basket, tennis de table et yoga.

10. La salle de gymnastique de l’école communale 2 est située à X3. En dehors des heures scolaires, elle est utilisée par différents clubs pour les activités suivantes : football, danse, gymnastique, et multisports.

11. La salle de gymnastique de l’école communale 3 est située X4. En dehors des heures scolaires, les activités suivantes y sont pratiquées par les différents clubs : arts martiaux, danse et gymnastique.

Aire d’accueil pour motor‑homes

12. Elle est située à X. Cette aire contient 8 emplacements avec services payants pour motor‑homes. Cette aire est actuellement exploitée par une ASBL.

Deux aires multisports

13. Ces deux aires sont en libre accès. Elles sont situées à X5 et X6.

14. Les utilisateurs sont des particuliers. Ces aires de jeux sont utilisées pour les sports de ballon et comme terrain de pétanque. Elles sont actuellement exploitées par une ASBL.

Deux aires de jeux

15. L’une des aires est située à X. Il s’agit d’une aire de jeux avec diverses zones pour différentes tranches d’âge allant jusqu’à 12 ans. Elle est librement accessible aux particuliers.

16. L’autre aire de jeux est située à Y. La zone de jeux est destinée aux enfants de 2 à 6 ans.

17. Ces aires sont actuellement exploitées par une ASBL.

Le Bâtiment X

18. Ce bâtiment est situé à Y1. Il comporte une salle intérieure et un espace extérieur couvert. Ce bâtiment est donné en location pour des événements privés. Il s’agit également du point de départ de marches. Actuellement, il est exploité par une ASBL.

Le Centre récréatif

19. Ce centre est situé Y2. Il est actuellement exploité par une association de gestion des installations sportives et culturelles de la commune. Il se compose comme suit : une grande salle, une petite salle « Le Foyer », une cafétéria + cuisine, des espaces uniquement occupés par une Académie.

20. Les activités de l’Académie sont le chant, la musique et la danse.

21. Les autres activités se déroulant dans ce centre sont la danse, la gymnastique d’entretien, le scrabble et les événements privés.

22. Les utilisateurs sont l’Académie, les clubs sportifs, les clubs non sportifs et les particuliers.

Le bâtiment Y

23. Ce bâtiment est situé Z. Il est actuellement exploité par une Association de gestion des installations sportives et culturelles de la commune. Ce bâtiment comporte une grande salle, une salle de réunion, une salle polyvalente, une cuisine.

24. Les activités organisées au sein de ce bâtiment sont le sport scolaire, le fitness, le tennis de table, des activités culturelles et des événements privés.

25. Les utilisateurs sont les écoles, les associations et les particuliers.

Quatre aires de jeux

26. Ces aires de jeux sont actuellement gérées par la Commune. Elles sont situées dans les Villages susmentionnés. Ces aires disposent de modules de jeux pour enfants accessibles librement.

Le Parking

27. La Commune est propriétaire du site de promenade. Le point de départ de ces promenades se trouve sur le parking.

28. La commune entend confier à la RCA le projet de réaménagement de parkings, d’installation de toilettes payantes et de tables de pique‑nique. L’aménagement comprend également l’aménagement d’un cheminement piéton.

29. Ces travaux sont estimés à XX EUR HTVA.

Le terrain sur lequel les infrastructures de padel seront érigées

30. La Commune entend confier à la RCA la construction de deux terrains de padel. Ces terrains seront construits à Z.

31. Le montant des travaux est évalué à X Mios EUR HTVA. Les travaux n’ont pas encore débuté. Le marché public n’a pas encore été lancé.

Description de la demande

Transfert des infrastructures de la Commune dans le patrimoine de la RCA

Transfert par le biais d’un droit réel

32. Le Centre sportif communal , les infrastructures footballistiques de la , l’aire d’accueil pour les motor‑homes, bâtiment X, le Centre récréatif, bâtiment Y, et le Parking feront l’objet d’un transfert par la Commune dans le patrimoine de la RCA via la conclusion d’un droit d’emphytéose.

33. Le terrain sur lequel seront érigées les infrastructures de padel fera l’objet d’un transfert par la Commune dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit de superficie.

34. Le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément au Titre 7 du Livre 3 du Code civil.

35. Aucune de ces infrastructures n’étant neuve au sens de la TVA, le droit d’emphytéose ou le droit de superficie qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), al. 1 C.TVA.

Mise à disposition à la RCA

36. Les trois salles de sports des écoles communales seront mises à disposition de la RCA par la Commune par le biais d’une convention de location immobilière de plus de 6 mois.

37. La RCA exploitera les salles de sport en dehors plages scolaires.

38. Les deux aires multisports, les deux aires de jeux et les quatre aires de jeux seront mises à disposition de la RCA via une concession de gestion.

39. Ces infrastructures seront gérées par la RCA à titre gratuit.

Exploitation des infrastructures

Le Centre sportif communal

40. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

41. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

42. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

43. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Les infrastructures footballistiques

44. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

45. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

46. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

47. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Les futures infrastructures de Padel

48. Concernant les travaux de construction de ces infrastructures visés par l’article 20, § 2 de l’AR n°1, la RCA, en tant qu’assujetti identifié à la TVA, se verra adresser les factures par les entrepreneurs conformément à l’article 20, § 3 de l’AR n°1, à savoir sans mention du taux et le montant de la TVA due, mais en reprenant la mention suivante : « Autoliquidation: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus ». L’article 20 de l’AR n°1 a été pris en exécution de l’article 51, § 4 du Code de la TVA.

49. La RCA reportera la TVA due et la TVA déductible sur lesdits travaux dans sa déclaration TVA périodique.

50. Toutefois, elle se fera adresser des factures avec application de la TVA en ce qui concerne les travaux immatériels (honoraires des auteurs de projet).

51. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

52. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

53. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

54. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

L’aire d’accueil pour les motor‑homes

55. En qualité d’exploitante de cette zone de parking, la RCA percevra le prix pour la mise à disposition de ces emplacements. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, la mise à disposition d’emplacements pour véhicules est soumise à la TVA au taux de 21 %.

56. La RCA fournira également les services de fourniture d’électricité, de vidange des eaux noires et d’approvisionnement d’eau.

57. Ces services sont également payants et soumis à la TVA.

Le parking

58. Ce parking fera l’objet d’un réaménagement par la RCA. Des toilettes payantes seront installées ainsi que de tables de pique-nique. L’aménagement comprend également l’aménagement d’un cheminement piéton le long de la nationale. Ces travaux sont estimés à XX EUR HTVA.

59. Concernant ces travaux, la RCA, en tant qu’assujetti identifié à la TVA, se verra adresser les factures par les entrepreneurs conformément à l’article 20, § 3 de l’AR n°1, à savoir sans mention du taux et le montant de la TVA due, mais en reprenant la mention suivante : « Autoliquidation: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus ». L’article 20 de l’AR n°1 a été pris en exécution de l’article 51, § 4 du Code de la TVA.

60. La RCA reportera la TVA due et la TVA déductible sur lesdits travaux dans sa déclaration TVA périodique.

61. Toutefois, elle se fera adresser des factures avec application de la TVA en ce qui concerne les travaux immatériels (honoraires des auteurs de projet).

62. En qualité d’exploitante de cette zone de parking, la RCA percevra le prix pour la mise à disposition de ces emplacements. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, la mise à disposition d’emplacements pour véhicules est soumise à la TVA au taux de 21 %.

Le bâtiment X

63. Cette infrastructure est destinée tant à des activités sportives qu’à des événements privés.

64. S’agissant des activités sportives qui sont organisées en son sein, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur sportif ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

65. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

66. S’agissant des événements privés, la RCA mettre ces salles à disposition en fonction de la demande. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 7^e tiret, la mise à disposition de courte durée à des personnes physiques dans un cadre privé ou à un organisme sans but de lucre ou à une personne exerçant une activité visée à l’article 44, § 2 du C.TVA est exemptée de TVA.

67. Les événements privés envisagés sont des anniversaires, des communions et des baptêmes. Les preneurs seront donc des personnes physiques utilisant ces salles à des fins privées.

68. La RCA aura donc la qualité d’assujetti mixte à la TVA.

Le Centre récréatif

69. Cette infrastructure est destinée tant à des activités sportives, qu’à des événements privés, qu’aux activités de l’Académie.

70. S’agissant des activités sportives qui sont organisées en son sein, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur sportif ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

71. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

72. S’agissant des événements privés, la RCA mettre ces salles à disposition en fonction de la demande. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 7^e tiret, la mise à disposition de courte durée à des personnes physiques dans un cadre privé ou à une ASBL ou à une personne exerçant une activité visée à l’article 44, § 2 du C.TVA est exemptée de TVA.

73. Ce Centre récréatif est destiné aux associations et particuliers. Les salles pour les événements privés sont utilisées pour des fêtes de famille, des anniversaires, des baptêmes, et communions. Ces salles sont également utilisées pour des spectacles de danse ou de théâtre (de l’Académie), des projections organisées par des associations sans but lucratif ou des conférences.

74. L’Académie occupe certains locaux du Centre récréatif pour donner des cours de formation musicale, d’histoire de la musique, de chant (choral et variété), d’ensemble instrumental, d’ensemble jazz, de guitare d’accompagnement, d’orchestre à cordes, de musique de chambre, de claviers, de composition, d’éloquence et de théâtre, d’éveil danse classique et de danse classique. La mise à disposition de salles à l’Académie est exemptée de TVA sur base de l’article 44, § 3, 2° du C.TVA. En effet, la location octroyée sera de longue durée (de plus de 6 mois). Dès lors qu’en principe la location sera octroyée pour une durée de plus de 9 ans, cette location sera constatée par acte notarié.

75. La RCA aura donc la qualité d’assujetti mixte à la TVA.

Le bâtiment Y

76. Cette infrastructure est destinée tant à des activités sportives qu’à des événements privés.

77. S’agissant des activités sportives qui sont organisées en leur sein, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur sportif ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

78. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération

79. S’agissant des événements privés, la RCA mettre ces salles à disposition en fonction de la demande. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 7^e tiret, la mise à disposition de courte durée à des personnes physiques dans un cadre privé ou à une ASBL ou à une personne exerçant une activité visée à l’article 44, § 2 du C.TVA est exemptée de TVA.

80. Les événements privés qui y seront organisés sont des anniversaires, des communions, des mariages, des réunions d’associations sans but lucratif.

81. La RCA aura donc la qualité d’assujetti mixte à la TVA.

Les trois salles de sports

82. Ces différentes salles resteront dans le patrimoine de la Commune qui les exploitera en journée.

83. La Commune recevra l’ensemble des factures émises par les fournisseurs énergétiques et supportera elle‑même les éventuels investissements.

84. La Commune mettra les salles à disposition de la RCA, via une location immobilière de plus de 6 mois, en dehors des heures scolaires et refacturera, proportionnellement au nombre d’heures d’utilisation, les consommations de fluides et énergies à la RCA.

85. Durant les heures d’utilisation de la RCA, les clubs sportifs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès à cette infrastructure sportive.

86. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

87. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

88. La RCA émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes et recevra, notamment à son nom, uniquement les factures de fonctionnement (entretien, nettoyage) qui lui incombent. Ces frais lui seront facturés par la Commune.

89. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération (droit d’accès à une infrastructure sportive).

Les deux aires multisports /Les quatre aires de jeux situées dans les villages

90. L’ensemble de ces aires de jeux sont accessibles librement. Il n’est donc pas possible pour la RCA d’en contrôler l’accès et de faire payer un droit d’entrer. La RCA aura par conséquent la qualité d’assujetti partiel eu égard aux activités exercées hors du champ d’application de la TVA (article 2 du C.TVA). Ainsi, elle ne disposera d’aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont sur les frais et investissements relatifs à ces aires.

III. Décision

91. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

92. L’article 2, § 1^er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

– soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

– soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci‑dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

93. L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

94. L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

95. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

96. Ces activités constituent des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

97. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

98. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92

99. L’article 2, § 1^er, 6°, du CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

100. L’article 184 du CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui‑ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

101. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« § 1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§ 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

102. En l’espèce, conformément aux articles L1231‑4 à 1231‑13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la Régie communale autonome est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

103. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

104. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), du CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

105. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231‑4 à L 1231‑11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA.

106. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

107. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

108. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

109. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C‑174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

110. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle‑ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA ne lui sera donc pas applicable.

111. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

112. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée – Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

113. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles‑ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

114. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

115. La manière de fonctionner décrite aux points 115.1. à 115.5. ci‑après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

115.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

115.2. de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

115.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 52.2. ci‑avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

115.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 52.2. et 52.3. ci‑avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

115.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du C.TVA), particulier (art. 22bis, § 3, du C.TVA) ou organisme public visé par l’article 6 du C.TVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

116. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA (v. annexe 1), il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

Droit à déduction de la RCA

117. Comme précisé par le demandeur, la RCA exploitera directement les infrastructures sportives (Centre sportif communal, infrastructures footballistiques, salles de sports scolaires en dehors des heures scolaires, terrains de padel, et bâtiment X / Centre récréatif et bâtiment Y) ainsi que l’aire pour l’accueil de motor‑homes et le parking, et que celles‑ci ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe (droits d’accès aux infrastructures sportives, prestations de cours et stages, mise à disposition d’emplacement pour véhicules). Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, du C.TVA.

118. En ce qui concerne les factures relatives aux dépenses de fonctionnement des salles de gymnastique situées au sein des écoles communales émises par la Commune , la RCA pourra en principe déduire totalement les taxes les grevant, pour autant évidemment que ces factures ne concernent que les dépenses de fonctionnement relatives aux heures d’utilisation de la RCA (en dehors des heures scolaires).

119. Par ailleurs, vous précisez que s’agissant des aires extérieures en libre accès, il n’est pas possible à la RCA de les gérer moyennant l’octroi d’un droit d’accès payant. La RCA effectuera dès lors cette activité à titre gratuit, ce qui constitue une opération hors champ de la TVA.

120. Enfin, vous précisez que s’agissant des salles citées ci‑dessus (point 117) qui sont également données en location (Bâtiment X, le Centre récréatif et le bâtiment Y), que ce soit au bénéfice de l’Académie (location de plus de 6 mois) ou pour des événements privés dès lors que le preneur est une personne physique ou un organisme n’ayant pas de but lucratif (fête d’anniversaire, mariage, communion, baptême, fête de famille, conférences ou projection vidéo), ces locations sont exemptées de TVA conformément à l’article 44, § 3, 2° du Code de la TVA ou conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 7^ème tiret du Code de la TVA.

121. Par conséquent, puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

122. Conformément à l’article 46, § 2 , du C.TVA et à l’article 18bis, § 1er , de l’AR n°3, la RCA sera autorisée, sur base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

123. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale.

124. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction (opération exemptée ou hors champ), toute déduction sera écartée.

125. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, conformément à l’article 18bis § 2 de l’AR n°3, la RCA communiquera en outre lors de la notification préalable dont question au point 122 ci‑dessus, les proratas spéciaux déterminés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

126. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA (cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

127. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le Centre sportif communal, les infrastructures footballistiques, le parking, le bâtiment X, le Centre récréatif et le bâtiment Y, et d’autre part en la constitution d’un droit de superficie portant sur le terrain sur lequel seront construits les terrains de padel.

128. De façon générale, les articles 83 et 84 du C. enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose et de superficie. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

129. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

130. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

131. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

132. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05‑01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

133. Tout comme le contrat constitutif de droit d’emphytéose, le contrat constitutif du droit de superficie est assimilé à un contrat de bail en droit d’enregistrement.

134. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose et de superficie, comme en l’espèce.

135. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

136. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

137. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

138. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

139. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, du C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».

140. La condition d’utilité publique n’étant pas rencontrée pour l’aire d’accueil pour motor‑homes, le transfert de cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA via la constitution d’un droit réel d’emphytéose se fera conformément aux articles 83 et suivants du Code des droits d’enregistrement.

141. Ainsi, conformément aux articles 83 et 84 du C. enr., le droit est fixé à 5 % du montant cumulé des loyers et des charges imposées au preneur pour toute la durée du bail emphytéotique.

142. La décision anticipée est valable pour une période de 5 ans à compter du 17 septembre 2024