Bâtiment neuf, Emphytéose, Base d’imposition, Assujettissement, ExemptionTVA - Bâtiment neuf - Emphytéose - Base d’imposition - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - Affectation réelle - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit de superficie en faveur d’une régie Communale Autonome - Droit d’emphytéose en faveur d’une régie Communale Autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA ;

1.2. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92 ;

1.3. la Commune peut céder les bâtiments neufs (terrain synthétique, bâtiment abritant le restaurant et la crèche) avec application de la TVA au profit de la RCA et ainsi déduire la TVA supportée sur les travaux de construction/l’acquisition de ceux-ci ;

1.4. la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution de superficie portant sur le terrain transféré par la Commune et d’un acte de constitution d’une emphytéose portant sur le hall omnisports existant conformément à l’article 161, 2°, du Code des Droits d’Enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après : C. enr.).

II. Description des faits

Description des différentes infrastructures

2. La Commune est propriétaire de différentes infrastructures qu’elle souhaite transférer à la RCA à constituer. Ces infrastructures sont les suivantes : le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley, le hall omnisports existant, le futur hall omnisports, le bâtiment abritant un restaurant et une crèche.

Les installations sportives

Le hall omnisports existant

3. Il s’agit d’un hall sportif appartenant à la Commune qui permet l’exercice des disciplines sportives suivantes : le tennis de table, la gymnastique, la danse. Les différents utilisateurs sont les clubs, les particuliers et les écoles.

Le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley

4. Ce terrain est la propriété de la Commune. Le montant de construction s’élève actuellement à X EUR HTVA. Les travaux ne sont pas encore terminés. Les différents occupants sont les suivants : les clubs de football de la Commune, les clubs de football de communes avoisinantes, les établissements scolaires de la Commune, le service extrascolaire et le service « plaines de jeux » de la Commune. Ce site comprend un terrain de football synthétique, 6 vestiaires et un terrain de beach-volley.

Le futur hall omnisports

5. La Commune dispose d’un terrain. Elle envisage d’octroyer un droit réel sur celui-ci afin que la RCA construise le hall sportif. Le montant de la construction de ce hall est estimé à X EUR HTVA. Ce hall comprendra notamment : un plateau sportif avec des tribunes, deux salles sportives, 8 vestiaires. Les disciplines sportives qui y seront pratiquées sont le football en salle, le handball, le hockey, le basket, le volley, le badminton, le karaté, la boxe, la danse et le tennis de table. Les utilisateurs seront les écoles de la Commune, les clubs sportifs et les particuliers.

Le bâtiment abritant un restaurant et une crèche

6. Ce bâtiment a été acquis en 2019, par la Commune, à l’état neuf du point de vue de la TVA, pour un montant de X EUR TVAC. La première occupation du bâtiment date du mois de décembre 2019. Le rez-de-chaussée est occupé par un restaurant. À l’étage, se trouve une halte d’accueil pour enfants.

III. Description de la demande

Transfert des infrastructures par la Commune dans le patrimoine de la RCA

7. Les infrastructures suivantes seront transférées par la Commune dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose : le hall omnisports existant, le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley, le bâtiment abritant le restaurant et la crèche.

8. Quant au futur hall omnisports, la construction de ce dernier n’est pas prévue avant 2022 ou 2023. Par conséquent, la Commune transfèrera le terrain sur lequel sera érigé le hall par le biais d’un droit de superficie dans le patrimoine de la RCA. Ainsi, cette dernière procèdera à l’érection dudit hall. Le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit de superficie conformément au livre 3 « Les biens » du Code civil et le Collège communal déterminera ensuite le montant de la redevance.

Le hall omnisports existant

9. Ce bâtiment n’étant pas neuf du point de vue de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), du C.TVA. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément au livre 3 « Les biens » du Code civil et le Collège communal déterminera ensuite le montant du montant du canon de l’emphytéose.

Le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley

10. La Commune entend transférer cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose. Le terrain synthétique est un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA. Il est actuellement encore en cours de travaux. Toutefois, il a été mis en service pour la première fois dans le courant du mois de décembre 2020.

11. Le prix de construction s’élève à un montant de X EUR HTVA. Le Notaire a évalué ces terrains se trouvant en zone de services publics à X EUR/m². La valeur du terrain est donc de X EUR.

12. Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral fera l’objet d’une réévaluation.

13. Eu égard au caractère de bâtiment neuf, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur le terrain synthétique. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le bâtiment et le terrain attenant feront l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre 2022. Il s’agit, en effet, d’un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA, le bâtiment ayant été mis en service en 2020 ; la Commune fera part de son intention de constituer le droit d’emphytéose sur le bâtiment et le terrain avec application de la TVA à l’office de contrôle TVA local dont elle ressort. À cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

14. Dans ce cadre, conformément au point 161 du Manuel TVA, la Commune réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à 97,5 % du prix de construction auquel sera ajouté le prix du terrain.

Le bâtiment abritant le restaurant et la crèche

15. La Commune entend transférer cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose. Ce bâtiment est un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA. En effet, la Commune l’a acquis avec TVA en 2019. Il a été occupé pour la première fois en décembre 2019.

16. Le prix d’acquisition, terrain compris, s’élève à un montant de X EUR HTVA. Le prix de celui-ci a fait l’objet d’une évaluation par le Notaire et est de X EUR/m², soit X EUR.

17. Eu égard au caractère de bâtiment neuf, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur ce bâtiment. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le bâtiment et le terrain attenant feront l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre 2021. Il s’agit, en effet, d’un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA, le bâtiment ayant été mis en service en 2019 ; la Commune fera part de son intention de constituer le droit d’emphytéose sur le bâtiment et le terrain avec application de la TVA à l’office de contrôle TVA local dont elle ressort. À cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

18. Dans ce cadre, conformément au point 161 du Manuel TVA, la Commune réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à 97,5 % du prix d’achat (valeur vénale) auquel sera ajouté le prix du terrain.

Exploitation des infrastructures

Le hall omnisports existant, le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley

19. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes. Dans le cadre de l’exploitation de cette infrastructure sportive, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

20. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Le futur hall omnisports

21. Une fois le terrain transféré, la RCA sera chargée de la supervision et de la gestion des marchés de construction et d’équipements du hall omnisports. Le début de la construction est prévu dans le courant de l’année 2022 ou 2023.

22. Une fois la construction du hall omnisports achevée, la RCA l’exploitera directement. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes. Dans le cadre de l’exploitation de cette infrastructure sportive, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

23. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Le bâtiment abritant le restaurant et la crèche

24. La partie du bâtiment occupée par un restaurant sera donnée en location par la RCA en tant que fraction du bâtiment. Les travaux d’érection de ce bâtiment ayant débuté après le 1^er octobre 2018, ce bâtiment est dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), du C.TVA pour être donné en location soumise à la TVA moyennant la levée de l’option conjointe. Ainsi, le contrat de bail qui sera conclu entre la RCA et le restaurateur comprendra les mentions reprises dans l’arrêté royal n° 10 relatif aux modalités d’exercice des options.

25. Quant à la crèche, la partie de ce bâtiment sera donnée en location exemptée de TVA, ce qui impliquera une limitation du droit à déduction de la RCA.

IV. Décision

26. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

27. L’article 2, § 1^er, 5°, CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

- soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

- soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci-dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

28. L’article 179 CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

29. L’article 182, 3°, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

30. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

31. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

32. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

33. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92

34. L’article 2, § 1^er, 6°, CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

35. L’article 184 CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

36. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« § 1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§ 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

37. En l’espèce, conformément aux articles L1231-4 à 1231-13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la Régie Communale Autonome est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

38. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

39. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92.

TVA

Constitution de droits réels par la Commune au profit de la RCA

40. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA.

41. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

42. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

43. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, C.TVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

44. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Commune pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA, avant la fin de l’année 2021, sur le bâtiment abritant le restaurant et la crèche et le sol y attenant, qu’elle a acquis avec application de la taxe et, avant la fin de l’année 2022, sur le terrain synthétique de football et le terrain de beach-volley et le sol y attenant, qu’elle a construits avec application de la taxe.

45. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

46. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

47. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

48. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

48.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

48.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

49. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

50. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

51. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’emphytéote devait réclamer au bailleur emphytéotique le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’emphytéose pour le calcul des 97,5 %.

52. Quant au prix d’acquisition des constructions par la Commune, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

53. Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 50 à 52 ci-avant, le prix de constitution du droit d’emphytéose atteint, d’une part, au moins 97,5 % du prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment abritant le restaurant et la crèche, et, d’autre part, 97,5 % du prix de construction du terrain synthétique de football et du terrain de beach-volley, la Commune pourra déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition du bâtiment abritant le restaurant et la crèche et la construction du terrain synthétique de football et du terrain de beach-volley.

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

54. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 C.TVA.

55. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

56. En cas de location immobilière avec option pour l’application de la TVA, la réponse est évidente : cette mise à disposition d’immeubles est une prestation de services visée par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 4° et 44, § 3, 2°, d), C.TVA, qui est passible de la taxe au taux de 21 % et qui ouvre par conséquent un droit à déduction.

57. En ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

58. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

59. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

60. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA ne lui sera donc pas applicable.

61. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

62. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

63. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

64. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

65. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

66. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA devra respecter les conditions suivantes :

66.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

66.2. le montant du subside lié au prix versé par la Commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la Commune ou non, …) ;

66.3. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

66.4. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

67. Pour le reste, le demandeur a précisé que les subventions directement liées au prix octroyées par la Commune à la RCA se rapportent intégralement aux opérations consistant en l’octroi du droit d’accéder et d’utiliser les infrastructures sportives et qu’elles sont donc passibles de la taxe au taux de 6 %. Le demandeur a indiqué par ailleurs que la location du bâtiment abritant le restaurant et la crèche est rentable par elle-même et qu’elle permet de dégager des bénéfices.

68. Néanmoins, s’il devait apparaître que la location du restaurant ou la location de la crèche, chaque location devant être prise isolément, est en réalité structurellement déficitaire, il conviendrait alors que les subventions directement liées au prix octroyées par la Commune à la RCA soient réparties proportionnellement entre les différentes activités déficitaires et que la partie de ces subventions relatives à la location du restaurant ou à la location de la crèche soit soumise à la taxe en fonction du régime TVA auquel la location est elle-même soumise (taxation à 21 % ou exemption). L’éventuelle ventilation des subventions liées au prix se fera sous le contrôle des services régionaux compétents.

Droit à déduction de la RCA

69. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

70. Par ailleurs, le demandeur a précisé que la partie du bâtiment occupée par le restaurant sera donnée en location par la RCA en tant que fraction du bâtiment et que, les travaux d’érection de ce bâtiment ayant débuté après le 1^er octobre 2018 - ce que le SDA n’a pas vérifié puisque les travaux en question ont été effectués pour le compte d’un tiers à la présente décision - ce bâtiment est dans les conditions de l’article 44, § 3, 2°, d), C.TVA pour être donné en location soumise à la TVA moyennant la levée de l’option conjointe (v. point 24).

71. Enfin, le demandeur a précisé que la partie du bâtiment occupée par la crèche sera donnée en location exemptée de TVA, ce qui impliquera une limitation du droit à déduction de la RCA (v. point 25).

72. S’il en est bien ainsi, puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

73. Conformément à l’article 46, § 2, C.TVA, la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

74. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale.

75. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction, toute déduction sera écartée.

76. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

77. Par ailleurs, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, C.TVA ou gratuitement (cafétéria, terrain de beach-volley, …), le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

78. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le hall omnisports existant et d’un droit de superficie portant sur un terrain sur lequel sera érigé le futur hall omnisports, par la Commune, en faveur de la RCA à constituer.

79. De façon générale, les articles 83 et 84 C. enr. s’appliquent à toute constitution de droits d’emphytéose et de superficie. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

80. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

81. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

82. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

83. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161,2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° EE/91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

84. Tout comme le contrat constitutif de droit d’emphytéose, le contrat constitutif du droit de superficie est assimilé à un contrat de bail en droit d’enregistrement.

85. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose et de superficie, comme en l’espèce.

86. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

87. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit de superficie, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

88. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

89.Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

90. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose et l’acte de constitution du droit de superficie contiennent la mention « d’utilité publique ».