Droits d’enregistrement, Droit de superficie, Vente d’immeublesDROITS D’ENREGISTREMENT - Droit de superficie - Vente d’immeubles - Cession d’un droit de superficie - Constitution d’usufruit - TVA - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Fourniture de logements meublés - Droit à déduction - IMPÔTS DES PERSONNES PHYSIQUES - Usufruit - Cession d’usufruit - Revenu immobilier- Revenu divers - Revenu mobilier

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. les droits d'enregistrement applicables lors de la conclusion du droit de superficie, de la cession des quotes-parts de tréfonds aux investisseurs personnes physiques et de la constitution d'un droit d'usufruit envers Z ;

1.2. le traitement TVA relatif à l'acquisition des quotes-parts des constructions et du droit de superficie par les investisseurs personnes physiques, de la cession du droit d'usufruit portant sur les constructions et du prorata de la TVA à récupérer dans le chef des investisseurs personnes physiques ;

1.3. la déduction, par les investisseurs personnes physiques, de la TVA grevant les frais de notaire relatifs à l'acte d'acquisition et à l'acte d'usufruit ;

1.4. un écart des redevances payées par Z, par rapport à celles présentées qui trouverait son origine dans une différence du taux d'indexation réel constaté durant la durée du droit d'usufruit par rapport à celui qui a été pris en compte pour déterminer la base imposable à soumettre à la TVA (en l'espèce, au taux de 0 %) n'aura pas d'influence sur le traitement TVA décrit ci-dessous ; en d'autres termes, cet écart n'aura pas d'influence sur la récupérabilité de la TVA dans le chef des investisseurs personnes physiques et il ne sera pas nécessaire de faire des facturations prenant en compte une TVA compensatoire au cours de la durée du droit d'usufruit ;

1.5. le régime TVA applicable à l'exploitant et en particulier que l'activité de location de logements meublés avec services sera bien considérée comme une activité soumise à la TVA et que dès lors, il pourra récupérer la TVA payée au titre de l'acquisition du droit d'usufruit ;

1.6. le régime fiscal à l'impôt des personnes physiques, des redevances perçues par les investisseurs personnes physiques, dans la mesure où ces derniers sont résidents fiscaux en Belgique et pour autant qu’ils n'affectent pas leurs biens immobiliers à une activité professionnelle.

II. Description des faits

2. Y se verra très prochainement concéder un droit de superficie sur un terrain par les deux propriétaires du terrain en indivision.

3. Y construira sur le terrain un ensemble de logements étudiants (la résidence étudiants). La résidence étudiants sera gérée par un groupe qui a une expérience approfondie en ce domaine.

4. Ce groupe opère via la société Z.

5. Le but de Z est d'accompagner d'office la location de logements meublés aux étudiants avec des services de type hôtelier (facturation avec TVA au taux de 6 %).

6. Y entend approcher des personnes physiques (investisseurs personnes physiques) qui seraient intéressées à acquérir des studios individuels de la résidence étudiants (kots) qui comprendraient une partie privative et une partie des communs en indivision.

7. La structure envisagée sera réalisée au moyen de la mise en œuvre des étapes suivantes.

7.1. Y acquerrait un droit de superficie d'une durée suffisante en vue de l'obtention du permis, de la construction de la résidence et de la cession de l'ensemble des kots à des investisseurs.

7.2. Les investisseurs personnes physiques se verraient proposer d'acquérir des kots en voie future d'achèvement. Les dispositions relatives à la loi Breyne seront d'application à cette acquisition et les investisseurs personnes physiques deviendront donc immédiatement propriétaires du terrain. A l'acte authentique, la quote-part terrain sera vendue moyennant débition des droits d'enregistrement de 12,5 %. La partie construction sera vendue en voie future d'achèvement par Y avec application de la TVA au taux de 21 %.

7.3. Les investisseurs personnes physiques concluraient concomitamment une cession de l'usufruit sur les constructions et les terrains au profit de Z. L'usufruit aura une durée de 20 ans, et sera entièrement soumis à la TVA, au taux de 21 %. Le droit d'usufruit entrera en vigueur à la livraison de la résidence étudiants. Le droit d'usufruit sera consenti moyennant le paiement de redevances échelonnées qui constitueraient, pour ces personnes, un rendement garanti et indexé d'environ X % par rapport au prix d'acquisition des kots.

7.4. Les investisseurs personnes physiques devront acquitter la TVA sur chaque facture établie par Y, au taux de 21 %, au fur et à mesure de l'avancement des travaux.

7.5. À l'expiration du droit d'usufruit, les investisseurs personnes physiques recouvreront la pleine propriété de leurs quotes-parts de construction sans qu'aucune indemnité quelconque ne soit due par l'usufruitier.

III. Décision

8. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.A. Droits d’enregistrement

III.A.1. Droits dus lors de la passation de l'acte authentique de la concession d'un droit de superficie

9. La constitution du droit de superficie en faveur de la société promotrice sera soumise aux droits proportionnels d’enregistrement de 2 % conformément à l’article 83 C. enr.

10. La base imposable à ce taux de 2 % sera égale au montant cumulé des redevances prévues durant le droit de superficie augmenté - le cas échéant - des charges imposées au superficiaire conformément à l’article 84 C. enr. La valeur des constructions ne fait pas partie de cette base imposable.

III.A.2. Investisseurs personnes physiques

11. La cession des quotes-parts de tréfonds en faveur des investisseurs personnes physiques sera soumise aux droits proportionnels d’enregistrement de 12,50 % conformément à l’article 44 C. enr.

12. La base imposable à ce taux de 12,50 % sera égale à la valeur conventionnelle de la quote-part de terrain, avec comme minimum la valeur vénale de celle-ci au jour de la convention conformément aux articles 45 et 46 C. enr. Cette base imposable tiendra compte du fait que le bien transmis est déjà grevé d’un droit de superficie.

13. La cession du (droit réel) de superficie en faveur des investisseurs personnes physiques aura lieu sous le régime TVA (v. ci-après). Par conséquent, cette cession sera exemptée du droit proportionnel d’enregistrement et soumise au droit fixe général, conformément à l’article 159, 8°, b), C. enr.

14. La vente des constructions en faveur des investisseurs personnes physiques aura lieu sous le régime TVA. Par conséquent, cette vente sera exemptée du droit proportionnel d’enregistrement et soumise au droit fixe général, conformément à l’article 159, 8°, a), C. enr.

III.A.3. Droits dus au titre de la cession du droit d'usufruit

15. La constitution de l’usufruit en faveur de Z aura lieu sous le régime TVA. Par conséquent, cette constitution sera exemptée du droit proportionnel d’enregistrement et soumise au droit fixe général conformément à l’article 159, 8°, b), C. enr.

III.B. TVA

III.B.1. Cession du tréfonds par le tréfoncier

16. La cession des quotes-parts de tréfonds en faveur des investisseurs personnes physiques est exemptée de la TVA conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), C.TVA.

III.B.2. Cession des constructions et du droit de superficie par la société promotrice

17. Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), deuxième phrase, 1^er tiret, C.TVA, la cession des bâtiments neufs par la société promotrice sera soumise à la TVA.

18. Suite au réexamen – toujours en cours - par l’administration de la portée de l’article 1er, § 9, 2°, C.TVA qui devrait aboutir, dans le futur, à considérer que la cession conjointe d’un bâtiment neuf et du droit réel portant sur le terrain attenant à ce bâtiment est soumise pour le tout à la TVA, le demandeur peut opérer la cession du droit de superficie avec application de la TVA.

III.B.3. Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef

19. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA.

20. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

21. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

22. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, C.TVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

23. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs personnes physiques pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de Z, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur les logements étudiants et le sol y attenant, qu’ils auront acquis avec application de la taxe de la société promotrice.

24. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant (ou des droits réels relatifs à ce dernier) ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

25. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant (ou du droit réel y relatif) sur lequel porte ce droit.

26. Le terrain attenant (ou le droit réel y afférent), même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain (ou du droit réel), d’autre part.

27. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

27.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

27.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

28. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

29. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel,

30. En l’espèce, pour l’estimation du pourcentage de la TVA déductible par les investisseurs personnes physiques, il ne sera pas tenu compte de l’indexation des redevances d’usufruit prévue par la convention.

31. De même, puisque, selon l’expertise fournie par le demandeur, la partie du prix du droit d’usufruit relative au terrain s’élève à X % du prix total, il ne sera donc tenu compte que de X % des redevances d’usufruit prévues à la convention.

32. Dès lors, selon les estimations fournies par le demandeur et basées sur la valeur globale de la résidence pour étudiants, le montant des redevances d’usufruit dont il faut tenir compte serait égal à X EUR.

33. Quant au prix d’acquisition des constructions par les investisseurs physiques, il convient, outre le prix d’acquisition proprement, d’y ajouter les frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA se rapportant à l’acquisition des constructions (à l’exclusion donc des frais de notaires non soumis à la taxe (débours) et de ceux relatifs à l’acquisition du fonds). Selon le demandeur, les frais de notaires se rapportant à l’acquisition des constructions s’élèvent à X % des frais de notaires grevés de TVA se rapportant à l’acquisition des constructions et du fonds.

34. Par conséquent, selon les informations fournies par le demandeur et reposant sur la valeur globale de la résidence pour étudiants, le prix d’acquisition des constructions tel que défini ci-avant devrait s’élever à X EUR.

35. S’il en est bien ainsi, ces investisseurs personnes physiques devraient pouvoir déduire X % de la TVA acquittée lors de l’acquisition des logements étudiants.

36. Le montant des redevances d’usufruit et le prix d’acquisition des logements étudiants ci-avant et, par voie de conséquence, le pourcentage de déduction de la TVA acquittée sur ces logements sont donnés à titre indicatif ; ces montants et ce pourcentage devront être établis individuellement pour chaque kot sur base des actes notariés, étant en outre entendu que la valeur d’acquisition de chaque kot ne pourra en toute hypothèse être inférieure à la valeur vénale prévue par l’article 36, § 1er, C.TVA.

37. S’agissant plus spécifiquement de la déduction de la TVA grevant les frais de notaires, il convient encore d’opérer la distinction suivante : la TVA grevant les frais de notaires se rapportant à l’acquisition des logements et du fonds par les investisseurs physiques sera déductible selon le pourcentage déterminé en fonction des règles qui figurent aux points 24 à 35 ci-avant. En revanche, la TVA grevant les frais de notaires se rapportant spécifiquement à la constitution de l’usufruit sera intégralement déductible puisque ces frais présentent un lien direct et immédiat avec l’opération de constitution d’usufruit qui est intégralement soumise à la taxe et que ces frais n’ont pas d’autres affectations possibles.

38. Enfin, dans la mesure où la constitution d’un droit d’usufruit constitue une livraison de biens dont le fait générateur de la taxe intervient au moment de la mise à disposition du droit, sa base d’imposition est définitivement déterminée à ce moment. Par conséquent, d’éventuelles variations, à la hausse ou à la baisse, des redevances qui seront effectivement payées pendant la durée du droit par rapport à celles qui avaient servi à déterminer la base d’imposition, resteront sans influence sur le montant de la TVA due sur l’opération de constitution de l’usufruit et sur le montant de la TVA récupérable dans le chef du constituant.

III.B.4 Qualification des opérations effectuées par Z et droit à déduction dans son chef

39. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1^er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, C.TVA, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d’une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d’assurer l’accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les logements ou dans l’établissement.

40. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n’ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d’ainsi bénéficier d’une réduction de prix.

41. En l’espèce, puisque l’exploitant de la résidence étudiants assumera l’accueil et la réception entre 8 h 30 et 17 h et qu’il fournira au minimum un logement meublé et le petit-déjeuner à ses clients, sans possibilité pour eux d’y renoncer, il convient dès lors de considérer qu’il effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1^er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, C.TVA.

42. Z pourra dès lors déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de l’acquisition de l’usufruit sur les logements étudiants et le sol y attenant, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

III.C. Impôts sur les revenus

III.C.1. Revenus immobiliers

43. L’article 7, § 1^er, 3°, CIR 92 rend imposable au titre de revenus immobiliers les sommes obtenues à l’occasion de la constitution/cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.

44. L’article 10, § 1^er, premier alinéa, stipule que les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, comprennent la redevance et tous autres avantages recueillis par le cédant.

45. Par "droits immobiliers similaires", le législateur vise les droits d'usage à long terme portant sur des biens immobiliers (v. Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8).

46. Il ressort de la lecture conjointe de la réponse à la question parlementaire n° 21 de Monsieur De Clippele du 17 juin 1988 (Bull. n° 677, p. 1934), reprise dans la circulaire n° Ci.RH.221/399.733 du 27 septembre 1988 ainsi que du numéro 10/6 du Com.Ir 92 que l’usufruit n’est pas visé par l’article 7, § 1^er, 3°, CIR 92 et que les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l'étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l'application de l'IPP.

47. Les redevances périodiques perçues par les investisseurs personnes physiques dans le cadre de la cession d’un droit d’usufruit ne sont par conséquent pas imposables au titre de revenus immobiliers.

III.C.2. Revenus mobiliers

48. L'art. 17, § 1^er, CIR 92 dispose que : « les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d'avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir :

- les dividendes;

- les intérêts;

- les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage et de la concession de biens mobiliers ;

- …°».

49. Le numéro 17/1.1 du Com.IR 92 précise que :

« les termes " engagés à quelque titre que ce soit " impliquent que les produits qui doivent être imposés doivent résulter d'une convention portant sur l'engagement d'un bien meuble. Ce revenu est dès lors nécessairement le prix de la jouissance du capital payé par le débiteur tel que convenu avec celui qui a placé ou investi le capital (Chambre, session ordinaire 1998-1999, Rapp. Com. Fin., Doc. 1608/8, p. 5).

Il s'ensuit, par exemple, que les intérêts judiciaires ou moratoires ne peuvent être considérés comme des revenus mobiliers parce qu'ils ne résultent pas du placement d'un capital en mains de tiers à l'effet d'en cueillir un revenu, mais d'une indemnisation».

50. Les redevances périodiques perçues par les investisseurs personnes physiques dans le cadre de la cession d’un droit d’usufruit ne résultant pas d’une convention portant sur l’engagement d’un bien meuble, elles ne sont par conséquent pas imposables au titre de revenus mobiliers.

III.C.3. Revenus divers

51. Constituent des revenus divers en vertu de l’article 90, 10°, a), CIR 92 les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, pour autant qu'il s'agisse de biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les cinq ans de la date d'acquisition.

52. La constitution d'un droit d'usufruit au profit d'un tiers constitue un cas particulier de cession, de sorte que l'article 90, 10°, CIR 92 lui est en principe applicable (question parlementaire n° 854 de Monsieur Viseur 21 décembre 2001, Bull. n° 833, p. 218-221).

53. Eu égard au séquençage des opérations, à savoir l’achat en pleine propriété de kots et la cession concomitante d’un droit d’usufruit y relatif par des investisseurs personnes physiques identiques, il appert que les opérations sont de nature à générer une plus-value réalisée imposable en vertu de l’article 90, 10°, a), CIR 92.

54. La détermination de la plus-value est précisée aux articles 101, § 2 et § 3, CIR 92 et à l’article 54, AR/CIR 92.

55. L’article 101, § 2, CIR 92 précise que les plus-values visées à l'article 90, 10°, a) CIR 92 s'entendent de la différence entre les deux termes ci-après :

● Le prix de cession du bien ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement ou de la TVA, ce prix ou cette valeur étant, le cas échéant, diminués des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés en raison de l'aliénation du bien ;

● Le prix d'acquisition du bien, majoré de 25 % ou des frais d'acquisition ou de mutation réellement exposés lorsque ceux-ci sont supérieurs à 25 %, étant entendu que par prix d'acquisition, il faut entendre pour l'application de l'article 90, 10°, alinéa 1^er, a) : le prix pour lequel le bien a été acquis par le contribuable, ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement ou de la TVA.

56. L’article 101, § 3, CIR précise qu’en ce qui concerne les droits réels portant sur des immeubles … le Roi fixe, eu égard aux dispositions des § 1^er et 2, les modalités de détermination des plus-values imposables.

57. L’article 54, § 2, premier alinéa, AR/CIR 92 concerne la détermination du premier terme de la différence :

« En cas de cession…..de l’usufruit… d’un bien, le premier terme de la différence qui doit être calculée pour déterminer la plus-value, correspond au prix pour lequel le droit a été cédé ou, si elle lui est supérieure, à la valeur qui a servi de base à la perception des droits d'enregistrement ou de la TVA »

58. L’article 54, § 2, quatrième alinéa, AR/CIR 92 concerne quant à lui la détermination du second terme de la différence :

« Lorsque la cession porte (…) sur l’usufruit d’un bien (…) alors que l’aliénateur avait acquis la pleine propriété de ce bien, le deuxième terme de la différence est égal au prix ou à la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l’acquisition, fixé conformément à l'article 101, § 1^er, 2, ou § 2, alinéa 1^er, 2°, CIR 92, suivant le cas, multiplié par une fraction ayant comme numérateur le premier terme de la différence déterminé de la manière prévue au présent paragraphe, et comme dénominateur la valeur vénale de la pleine propriété du bien au jour de la cession ou de la constitution du droit. Le montant de la valeur de ce 2^ème terme ne peut cependant jamais dépasser le prix de revient ou la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l'acquisition ».

59. En l’espèce, il ressort de la lecture de l’article 90, 10°, a) juncto 101, § 3, CIR 92 (ainsi que de l’article 54, § 2, AR/CIR 92) et de l’examen des informations communiquées par le demandeur, que l’opération n’est pas de nature à générer une plus-value imposable en vertu des articles précités.