Décision anticipée 2018.0941 · Prestations de services soumises à la TVA

Sur le document

Collection: Décisions anticipées
Langue du texte: néerlandais
Version française: non publiée par le SPF

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

Texte

383 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Décision anticipée n° 2018.0941 du 13.11.2018

TVA · Prestations de services soumises à la TVA · Article 18, § 1, deuxième alinéa, 6° du C.TVA · Cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle · Article 18, § 1, deuxième alinéa, 10° du C.TVA · Fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants · Article 18, § 1, deuxième alinéa, 11° du C.TVA · Services de restaurant · Exonérations · Article 44, § 2, 1°, a) du C.TVA · Services fournis dans l’exercice normal de leur activité par les établissements hospitaliers · Article 44, § 3, 2° du C.TVA · Location immobilière · Mise à disposition de salles de consultation · Taux · Rubriques X et XXX du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20 · Rubrique I du tableau B de l’annexe de l’AR n° 20 · Impôt des personnes morales · Article 17, § 1, 3° du CIR 92 · Article 220, 3° du CIR 92 · Article 222, 2° du CIR 92

Résumé

La demande est introduite au nom de X, une personne morale dont le siège social est établi en Flandre et qui est inscrite à la BCE. X envisage un investissement très important et souhaite obtenir la confirmation du traitement TVA qui s’appliquera sur certaines activités qu’elle développera dans ce nouveau bien d’investissement. En outre, X souhaite obtenir la confirmation de la méthode selon laquelle l’impôt des personnes morales sera appliqué sur les revenus qu’elle recevra à la suite de l'exercice des activités visées dans ce bien d’investissement.

Tous les accords avec des tiers impliquent l’autorisation de la part de X afin de développer une activité bien déterminée dans le bien d’investissement. Dans la mesure où, dans le cadre de ces accords, des droits d'utilisation sont également octroyés sur certains locaux dans le bien d’investissement, pour des fins de TVA, il peut être question tant d’une location immobilière exonérée de TVA (le cas échéant avec des opérations complémentaires avec caractère accessoire soumises à la TVA) (art. 44, § 3, 2° CTVA) que d’un service imposable à la TVA consistant dans le droit d’exercer une activité professionnelle déterminée (art. 18, § 1er, deuxième alinéa, 6° CTVA).

Le contrat de concession que X conclura avec A pour l’exploitation d’une cafétéria avec une sandwicherie, est qualifié à des fins de TVA comme une location immobilière exonérée de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA. L’indemnité fixe que X recevra dans le cadre du contrat de concession conclu avec A, est qualifiée de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992, alors que l’indemnité variable qu’elle recevra dans le cadre du contrat de concession conclu avec A est qualifiée de revenus mobiliers au sens de l’article 17, § ^er1, 3° CIR 1992.

Les services que X effectuera dans le cadre du contrat de concession conclu avec B doivent, du point de vue de la TVA être considérés comme des services indépendants où l’octroi du droit d’exploiter un magasin est qualifié de location immobilière exonérée de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA, alors que l’octroi du droit d’exploiter des distributeurs automatiques est qualifié de service imposable à la TVA sur la base de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6° CTVA. Par conséquent, (i) l’indemnité fixe de même que (ii) l’indemnité variable calculée en fonction du chiffre d'affaires du magasin avec exonération de la TVA seront imputées, alors que (iii) l’indemnité variable calculée en fonction du chiffre d'affaires des distributeurs automatiques sera imputée avec application de la TVA. L’indemnité fixe que X recevra dans le cadre du contrat de concession conclu avec B, est qualifiée de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992, alors que l’indemnité variable qu’elle recevra dans le cadre du contrat de concession conclu avec B est qualifiée de revenus mobiliers au sens de l’article 17, § ^er1, 3° CIR 1992.

Le contrat de concession que X conclura avec C pour l’exploitation d’un studio, est qualifié à des fins de TVA comme une location immobilière exonérée de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA. L’indemnité annuelle par m² mis à disposition que X recevra dans le cadre du contrat de concession devant encore être conclu avec C en matière d’exploitation d’un studio, est qualifiée de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992 à concurrence d’un montant par m² déterminé en concertation avec le SDA, alors que le solde de l’indemnité annuelle par m², est qualifiée de revenus mobiliers au sens de l’article 17, § 1^er, 3° CIR 1992.

Le contrat de bail que X a conclu avec D pour l’exploitation d’un magasin, est qualifié à des fins de TVA comme une location immobilière exonérée de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA. L’indemnité annuelle par m² mis à disposition que X recevra dans le cadre du contrat de bail conclu avec D, est qualifiée, à concurrence d’un montant par m² (le cas échéant à indexer) déterminé en concertation avec le SDA, de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992, alors que le solde de l’indemnité annuelle par m² mis à disposition, est qualifiée de revenus mobiliers au sens de l’article 17, § 1^er, 3° CIR 1992.

Les contrats que X conclura avec des tiers en matière de mise à disposition permanente de locaux « nus », non équipés pour une durée indéterminée sont qualifiés à des fins de TVA de locations immobilières exonérées de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA. Les indemnités que X recevra dans le cadre de ces contrats à conclure, sont qualifiées de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992.

Les contrats que X conclura avec des tiers en matière de mise à disposition non permanente (c.-à-d. par partie de journée) de locaux équipés sur la base d’un contrat de durée indéterminée, sont qualifiés à des fins de TVA de locations immobilières exonérées de la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2° CTVA, en ce qui concerne la mise à disposition des locaux et de locations soumises à la TVA de biens mobiliers en ce qui concerne la mise à disposition de l’équipement (table, chaises, armoires). Les indemnités que X recevra dans le cadre de ces contrats à conclure, sont qualifiées de revenus immobiliers au sens de l’article 222, 2° CIR 1992 en ce qui concerne la mise à disposition des locaux et de revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de tous biens mobiliers au sens de l’article 17, § 1^er, 3° CIR 1992 en ce qui concerne la mise à disposition de l’équipement.

Les contrats, que X conclura avec des prestataires de services indépendants, par lesquels l’autorisation est octroyée pour exercer une activité professionnelle dans le bien d’investissement sans mise à disposition d’un local, est imposable à la TVA sur la base de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6° CTVA. Les indemnités que X recevra dans le cadre de ces contrats à conclure, sont qualifiées de revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de tous biens mobiliers au sens de l’article 17, § 1^er, 3° CIR 1992.

L’exploitation par X d’un restaurant pour le personnel est imposable à la TVA sur la base de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11° CTVA où le service de restaurant est soumis au taux réduit de TVA de 12 % conformément à la rubrique I du tableau B de l’annexe à l’AR TVA n° 20 du 20.07.1970.

La vente par X de boissons et de repas via des automates au personnel de X, est qualifiée de livraison de biens au sens de l’article 10, § 1er CTVA.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag wordt ingediend in naam van X, een rechtspersoon met maatschappelijke zetel in Vlaanderen en ingeschreven in de KBO.

2. X plant een zeer belangrijke investering en wenst bevestiging te bekomen van de btw-behandeling die van toepassing zal zijn op bepaalde infra meer in extenso omschreven activiteiten die zij in dit nieuw investeringsgoed zal ontplooien. Daarnaast wenst X bevestiging te bekomen van de wijze waarop de RPB zal worden toegepast op de inkomsten die zij ingevolge de uitoefening van bedoelde activiteiten in dit investeringsgoed zal ontvangen.

3. Alle hierna besproken overeenkomsten met derden houden de toelating in vanwege X om een welbepaalde activiteit in het investeringsgoed te ontplooien.

4. In de mate dat onder die overeenkomsten ook gebruiksrechten op bepaalde lokalen binnen het investeringsgoed worden verleend, kan er voor btw-doeleinden sprake zijn van zowel een van btw vrijgestelde onroerende verhuur (desgevallend met btw-belaste bijkomende handelingen met bijkomstig karakter) (art. 44, § 3, 2° W.BTW) als van een met btw te belasten dienst bestaande in het recht om een bepaalde beroepswerkzaamheid uit te oefenen (art. 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW).

5. Aangezien X zowel belaste activiteiten met recht op aftrek van voorbelasting als vrijgestelde activiteiten zonder recht op aftrek van voorbelasting uitoefent, heeft zij voor btw-doeleinden de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige.

6. X zal onder de door haar lokaal btw-controlekantoor opgelegde regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig 46, § 2 W.BTW, haar recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de oprichting van het investeringsgoed uitoefenen aan de hand van één of meerdere, onder controle van dit controlekantoor, vast te stellen bijzondere verhoudingsgetallen.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de concessieovereenkomst die X met A zal afsluiten voor de uitbating van een cafetaria met broodjeszaak, voor btw-doeleinden kwalificeert als een onroerende verhuur die van btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW;

• de diensten die X onder de met B afgesloten overeenkomst zal verrichten vanuit btw-oogpunt als zelfstandige diensten moeten worden aangemerkt waarbij de toekenning van het recht om een winkel uit te baten kwalificeert als een onroerende verhuur die van btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW, terwijl de toekenning van het recht om vendingautomaten uit te baten kwalificeert als een met btw te belasten dienst op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW, en dat bijgevolg (i) de vaste vergoeding alsook (ii) de variabele vergoeding die berekend wordt in functie van de omzet van de winkel met vrijstelling van btw zullen worden aangerekend, terwijl (iii) de variabele vergoeding die berekend wordt in functie van de omzet van de vendingautomaten met toepassing van btw zal worden aangerekend;

• de concessieovereenkomst die X zal afsluiten met C inzake de exploitatie van een studio, voor btw-doeleinden kwalificeert als een onroerende verhuur die van btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW;

• de huurovereenkomst die X met D heeft afgesloten voor de uitbating van een winkel, voor btw-doeleinden kwalificeert als een onroerende verhuur die van btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW;

• de overeenkomsten die X met derden zal afsluiten inzake de permanente terbeschikkingstelling van “naakte”, niet-uitgeruste lokalen voor een duurtijd van onbepaalde duur, voor btw-doeleinden kwalificeren als onroerende verhuren die van btw zijn vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW;

• de overeenkomsten die X met derden zal afsluiten inzake de niet-permanente (i.e. per dagdeel) terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen op basis van een overeenkomst met een duurtijd van onbepaalde duur, voor btw-doeleinden kwalificeren als onroerende verhuren die van btw zijn vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW, wat de terbeschikkingstelling van de lokalen betreft en als met btw belaste verhuren van roerende goederen wat de terbeschikkingstelling van de uitrusting (tafel, stoelen, kast) betreft;

• de overeenkomsten die X met zelfstandige dienstverleners zal afsluiten waarbij toelating wordt verleend om een beroepswerkzaamheid binnen het investeringsgoed uit te oefenen zonder terbeschikkingstelling van een lokaal, met btw te belasten is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW;

• de uitbating door X van een personeelsrestaurant op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW met btw te belasten is waarbij de restaurantdienst onderworpen is aan het verlaagd btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek I van tabel B van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• de verkoop van dranken en maaltijden via automaten aan het personeel van X, kwalificeert als de levering van goederen in de zin van artikel 10, § 1 W.BTW;

• de uitbating tegen vergoeding van kamers voor een hotelfunctie, voor btw-doeleinden kwalificeert als het verstrekken van gemeubeld logies en bijgevolg met btw te belasten is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW.

• de uitbating van de parking van X van btw is vrijgesteld;

8. X zal onder de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig 46, § 2 W.BTW, haar recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de oprichting van de investering uitoefenen aan de hand van één of meerdere, onder controle van de lokaal bevoegde btw-administratie, vast te stellen bijzondere verhoudingsgetallen.

Op dit specifiek punt wordt dan ook aan de DVB, in samenspraak met haar, geen bevestiging gevraagd.

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er daarnaast ook toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de vaste vergoeding die X zal ontvangen onder de met A gesloten concessieovereenkomst, kwalificeert als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB 1992”), terwijl de variabele vergoeding die zij zal ontvangen onder de met A gesloten concessieovereenkomst, kwalificeert als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992;

• de vaste vergoeding die X zal ontvangen onder de met B afgesloten concessieovereenkomst, kwalificeert als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° WIB 1992, terwijl de variabele vergoeding die zij zal ontvangen onder de met B gesloten concessieovereenkomst kwalificeert als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992;

• de jaarlijkse vergoeding per ter beschikking gestelde m² die X zal ontvangen onder de met C nog af te sluiten overeenkomst inzake de exploitatie van een studio, kwalificeert als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° WIB 1992 tot beloop van een bepaald bedrag per m², terwijl het saldo van de jaarlijkse vergoeding per m² (i.e. op basis van de voorliggende ontwerpovereenkomst z euro/m²) kwalificeert als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992;

• de jaarlijkse vergoeding per ter beschikking gestelde m² die X zal ontvangen onder de met D gesloten huurovereenkomst tot beloop van een bepaald bedrag per m² (desgevallend te indexeren) kwalificeert als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° WIB 1992, terwijl het saldo van de jaarlijkse vergoeding per ter beschikking gestelde m² kwalificeert als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992;

• de vergoedingen die X zal ontvangen onder de met derden af te sluiten overeenkomsten inzake de permanente terbeschikkingstelling van “naakte”, niet-uitgeruste lokalen, kwalificeren als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° WIB 1992;

• de vergoedingen die X zal ontvangen onder de met derden af te sluiten overeenkomsten inzake de niet-permanente terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen per dag of per dagdeel, kwalificeren als een onroerend inkomen in de zin van artikel 222, 2° WIB 1992 wat de terbeschikkingstelling van de lokalen betreft en als inkomsten uit de verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992 wat de terbeschikkingstelling van de uitrusting betreft;

• de vergoedingen die X zal ontvangen onder de met zelfstandige dienstverleners af te sluiten overeenkomsten inzake de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid binnen het investeringsgoed uit te oefenen zonder terbeschikkingstelling van een lokaal, kwalificeren als inkomsten uit de verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 1992.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw

III.A.1. Btw-behandeling van de overeenkomsten met derden

III.A.1.1. Algemeen

11. Alle overeenkomsten met derden houden de toelating in vanwege X om een welbepaalde activiteit in het ziekenhuis te ontplooien.

12. In de mate dat onder die overeenkomsten ook gebruiksrechten op bepaalde lokalen binnen het investeringsgoed worden verleend, kan er voor btw-doeleinden sprake zijn van zowel een van btw vrijgestelde onroerende verhuur (art. 44, § 3, 2° W.BTW) als van een met btw te belasten dienst bestaande in het recht om een bepaalde beroepswerkzaamheid uit te oefenen (art. 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW).

13. Alvorens in te gaan op een in concreto bespreking en analyse van de betreffende overeenkomsten, worden hierna de in dit kader relevante principes besproken.

III.A.1.1.1. Toepasselijke btw-principes inzake onroerende verhuur

III.A.1.1.1.1. Europees rechtersrecht

14. De algemene principes die toelaten om de grens te trekken tussen een van btw vrijgestelde onroerende verhuur en een belaste handeling en in het bijzonder om de vraag te onderzoeken of er al dan niet sprake is van een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (internrechtelijk pendant van artikel 135, lid 1, punt l) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006), kunnen als volgt weergegeven worden.

- Opdat een wettelijk niet van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur uitgesloten terbeschikkingstelling belastbaar zou zijn, dient in de eerste plaats nagegaan te worden of de wezenskenmerken van een onroerende verhuur aanwezig zijn. Als de terbeschikkingstelling niet als een onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW kwalificeert, dan valt zij ipso facto buiten het toepassingsgebied van de vrijstelling die strikt moet worden geïnterpreteerd. Gelet op de algemene draagwijdte van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (“Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek. Als een dienst wordt onder meer beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft: (…) (…)”) is de terbeschikkingstelling in voorkomend geval aan te merken als een belaste (eventueel complexe of samengestelde) dienst, ongeacht hoe deze dienst wordt gekwalificeerd.

- Een belangrijke overweging is dat de vrijstellingen van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 een unierechtelijke betekenis hebben en dat deze vrijstellingen strikt (eng, niet restrictief (Concl. Adv.-Gen. F.G. JACOBS bij H.v.J. 21.03.2002, Zoological Society of London, C-267/00, http://curia.europa.eu)) dienen te worden geïnterpreteerd zodat de uitzonderingen op de vrijstellingen (het algemene principe van belastbaarheid) ruim moeten worden geïnterpreteerd (H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, http://eur-lex.europa.eu). De onroerende verhuur is een uitzondering op het principe van belastbaarheid en als dusdanig dient de vrijstelling die van toepassing is op de onroerende verhuur strikt te worden geïnterpreteerd.

- De onroerende verhuur is een autonoom unierechtelijk rechtsbegrip dat een eigen unierechtelijke invulling moet krijgen (H.v.J. 04.10.2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99, r.o. 47-49, http://curia.europa.eu; H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-315/00, r.o. 25-26, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.06.2003, Sinclair Collis, C-275/01, r.o. 24, http://curia.europa.eu, r.o. 22). Gelet op dit autonoom karakter mag dit begrip in het intern recht van de EU-lidstaten niet met een eigen omschrijving worden ingevuld (uitgezonderd in België de logiesverstrekking in het hotelbedrijf en de terbeschikkingstelling van opslagruimten (magazijnen)).

- Bij gebrek aan een wettelijke definitie heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de wezenskenmerken van de onroerende verhuur gedefinieerd.

Volgens het Hof houdt onroerende verhuur in wezen in dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (H.v.J. 09.10.2001, Mirror Group, C-409/98, r.o. 31, http://curia.europa.eu; H.v.J. 09.10.2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, r.o. 21, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 19, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.07.2013, Medicom en Patrice Allard, C-210/11 en C-211/11, http://curia.europa.eu).

Daar moet nog worden aan toegevoegd dat de verhuur van een onroerend goed volgens het Hof wordt gekenmerkt door een betrekkelijke “passiviteit” van de verhuurder. Het Hof wijst er op dat de onroerende verhuur in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdverloop (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 27, http://curia.europa.eu).

Daarom is een verhuur te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed (H.v.J. 18.01.2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.09.2000, Commissie t. Verenigd Koninkrijk, C-359/97, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.06.2003, Sinclair Collis, C-275/01, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 27, http://curia.europa.eu: “Zo staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.”).

Dit onderscheid moet gebaseerd zijn op een geheel van beoordelingscriteria (duur van de huur, exclusief genotsrecht, variabele omzetgerelateerde vergoeding, e.a.) en niet enkel op één ervan (Parl. Vr. nr. 4-1052 DESTEXHE van 05.06.2008, in fine, www.fisconetplus.be).

- Uit het geheel van het Europees rechtersrecht ter zake kan de volgende definitie van onroerende verhuur worden afgeleid. Het is een overeenkomst waarbij een partij, die zelf de mogelijkheid heeft om een onroerend goed te gebruiken, een andere partij, die hiervoor een vergoeding betaalt, het recht verleent dit goed op een autonome wijze te gebruiken. Indien de hurende partij ook het gebruik door derden zou moeten dulden, moeten deze derden expliciet in de overeenkomst vermeld staan. Beide partijen moeten van bij het begin een zeker belang hechten aan de duur van de overeenkomst. Ofschoon de verhurende partij bijkomende prestaties mag leveren, moet het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van de overeenkomst gelegen zijn in het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

15. Volgens de leer van de complexe (of samengestelde) handeling is het mogelijk dat de verhuur van een onroerend goed die gepaard gaat met en samenhoort met een andere handeling, wordt beschouwd als één enkele complexe (of samengestelde) handeling waarvan de fiscale behandeling wordt bepaald op basis van haar wezenlijke (essentiële) voorwerp of overwegende prestatie.

16. Als het wezenlijke voorwerp van de overeenkomst overwegend samengesteld is uit een andere dienst dan onroerende verhuur, heeft de kwalificatie als complexe (of samengestelde) handeling tot gevolg dat de vrijstelling voor onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW niet van toepassing is en dat de complexe (of samengestelde) handeling in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW onderworpen is aan btw, ongeacht hoe deze handeling wordt gekwalificeerd (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, http://curia.europa.eu).

III.A.1.1.1.2. Administratieve richtlijnen

17. In tegenstelling tot de onroerende verhuur die is vrijgesteld van btw, worden een aantal diensten, waarin ook een element van gebruik van een onroerend goed is begrepen, met btw belast. Specifiek van belang bij deze diensten is het ‘verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

18. Het voorwerp van beide overeenkomsten is verschillend:

• een huurovereenkomst veronderstelt dat de huurder een exclusief recht heeft van genot op gesloten lokalen waartoe hij altijd vrije toegang heeft;

• de hier bedoelde overeenkomsten hebben als voorwerp het recht een economische activiteit uit te oefenen en dus niet het genot van een lokaal. Het is zelfs mogelijk dat het lokaal waarin de beroepswerkwerkzaamheid wordt uitgeoefend, niet altijd toegankelijk is.

19. Volgens de btw-administratie beoogt de woordengroep ‘verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ twee soorten gevallen:

- de overeenkomst waarbij iemand, tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting te exploiteren, met dien verstande dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om de beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting (Aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nr. 68, www.fisconetplus.be);

- de overeenkomst waarbij iemand die een handelscomplex of een ander complex exploiteert, aan een ander het al dan niet exclusief recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen (ibidem, nr. 71, www.fisconetplus.be) (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, (1) 41 (157), Afdeling 3, punt 6, B., tweede alinea).

20. Wat betreft de zogenaamde bijkomende handelingen met bijkomstig karakter, stelt de btw-administratie traditiegetrouw dat wanneer de verhuurder van een uit zijn aard onroerend goed zich tegenover de huurder verbindt hem bijkomende diensten met bijkomstig karakter te verlenen, de handeling in de regel volledig is vrijgesteld van btw (Aanschrijving nr. 4 van 12.01.1973, randnr. 94).

21. De btw-administratie staat echter wel een afwijking toe op deze algemene regel. Voornoemde bijkomende diensten met bijkomstig karakter mogen bij wijze van tolerantie met btw worden belast als ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er een afzonderlijke prijs wordt voor bedongen (Aanschrijving nr. 4 van 12.01.1973, randnr. 95; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4).

22. Met voornoemde bijkomende handelingen met bijkomstig karakter worden de volgende diensten bedoeld: i) verwarming en airconditioning van de lokalen, ii) de verlichting van de lokalen, iii) de watervoorziening, iv) de bewaking van het onroerend goed, v) de reiniging van de lokalen, vi) het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en de andere telecommunicatiediensten en vii) de reiniging van de gemeenschappelijke delen en het onderhoud van de lift.

III.A.1.1.2. Leer van de complexe of samengestelde handelingen

23. In dit kader moet ook rekening worden gehouden met de door het Hof van Justitie van de Europese Unie ontwikkelde leer van de complexe (of samengestelde) handelingen.

24. In de regel dient er bij handelingen die bestaan uit een geheel van deelprestaties van uitgegaan te worden dat elke handeling afzonderlijk en onafhankelijk dient bekeken te worden (H.v.J. 08.07.1986, Kerrutt, 75/83, r.o. 14, http://eur-lex.europa.eu; H.v.J. 27.09.2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, r.o. 14, http://curia.europa.eu).

Anderzijds mag een handeling die economisch gezien één enkele complexe (of samengestelde) handeling vormt voor de toepassing van de btw niet kunstmatig opgesplitst worden in verschillende afzonderlijke handelingen om ze hun eigen btw-behandeling toe te kennen (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, http://curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.2009, Swiss re Germany Holding, C-242/08, http://curia.europa.eu).

25. De leer van de complexe (of samengestelde) handeling komt er op neer dat handelingen moeten worden gebundeld als zij:

(i) bijkomstig zijn bij een hoofdhandeling (eerste type van complexe handeling: “complexe handeling sensu lato”; “a + b = a”) (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, http://curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.1998, Madgett en Baldwin, C-308/96, http://curia.europa.eu);

(ii) economisch onsplitsbaar zijn (tweede type van complexe handeling: “complexe handeling sensu stricto”; “a + b = c”) (H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, http://curia.europa.eu; H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, r.o. 16, http://curia.europa.eu; H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 22, http://curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007 Aktiebolaget NN, C-111/05, http://curia.europa.eu).

26. Voor de gevolgen van de kwalificatie als complexe handeling geldt voor beide types van complexe handeling het criterium van “doel op zich voor de modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer)” en het principe “bijzaak volgt hoofdzaak”, waarbij de hoofdzaak wordt bepaald door de hoofdprestatie in het eerste type van complexe handeling (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30, http://curia.europa.eu; H.v.J. 21.02.2008, Part Service, C-425/06, r.o. 52, http://curia.europa.eu; H.v.J. 10.03.2011, Manfred Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, r.o. 54, http://curia.europa.eu) of door het overheersend element van de reeks handelingen in het tweede type van complexe handeling (H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 24, http://curia.europa.eu).

27. Volgens de leer van de complexe (of samengestelde) handeling is het mogelijk dat de verhuur van een onroerend goed die gepaard gaat met en samenhoort met een andere handeling, wordt beschouwd als één enkele complexe (of samengestelde) handeling waarvan de fiscale behandeling wordt bepaald op basis van haar wezenlijke (essentiële) voorwerp of overwegende prestatie.

III.A.1.2. Toepassing in casu

III.A.1.2.1. Concessieovereenkomst met A

28. De concessieovereenkomst die X heeft afgesloten met A vertoont duidelijk een gemengd karakter.

29. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen naar het oordeel van de DVB op de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur.

• A betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om binnen deze ruimte een cafetaria en broodjeszaak uit te baten voor een vaste periode van 10 jaar.

• A staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• A moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van A.

30. Ook de volgende elementen van de concessieovereenkomst staan volgens de DVB de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur op zich niet in de weg.

• A heeft vrije toegang tot alle lokalen van Lunch Garden.

• A mag de bestemming van de cafetaria en broodjeszaak niet wijzigen.

• Er wordt een maximumcapaciteit qua zitplaatsen opgelegd.

• De maandelijkse concessievergoeding bestaat uit een vast gedeelte en een variabel gedeelte dat afhankelijk is van de jaarlijkse omzet van het voorbije jaar.

• A dient zich te houden aan minimale openingstijden die gedurende een gans jaar gegarandeerd moeten worden.

31. In de concessieovereenkomst met A komen volgens de DVB ook bepalingen voor die het gebruiksrecht van A beperken. Het gaat onder meer om de volgende elementen.

• X en A sluiten een SLA waarbij X op verregaande wijze de kwaliteit en het aanbod van de dienstverlening kan controleren en beïnvloeden.

• X behoudt controle en toezicht op de uitbating van de cafetaria door deel uit te maken van het overlegcomité dat enerzijds vergadert met het oog op het strategisch en operationeel overleg en anderzijds het huishoudelijk reglement opstelt.

• X kan zich inmengen in het personeelsbeleid van A.

• A bedient in hoofdzaak cliënteel van X.

• X heeft beslissingsrecht met betrekking tot de inrichting en investeringen ten aanzien van de door A gebruikte lokalen.

• X staat mee in voor de communicatie naar bezoekers toe over de cafetaria en de broodjeszaak.

32. In lijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, het traditioneel standpunt van de btw-administratie inzake onroerende verhuur en de visie van de DVB op deze problematiek, dient in de gegeven feitelijke omstandigheden binnen de bredere context van voorliggend geval, vastgesteld te worden dat, ondanks het overduidelijk gemengd karakter van de betreffende concessieovereenkomst, deze in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van exclusief door A te gebruiken ruimtes betreft. Bijgevolg zal de concessievergoeding van btw zijn vrijgesteld.

33. In het kader van de concessieovereenkomst afgesloten met A is voorzien dat X de verbruikskosten van nutsvoorzieningen alsook de aansluitings- en verbruikskosten voor telefonie, internet en kassa, afzonderlijk zal doorrekenen aan A. Gelet op de keuzemogelijkheid geboden door de btw-administratie (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4) zal X deze bijkomende handelingen met bijkomstig karakter aanrekenen met toepassing van btw.

III.A.1.2.2. Concessieovereenkomst met B

34. De concessieovereenkomst met B behelst een zelfstandige dienstverlening die zowel slaat op de toekenning van het recht tot uitbating van een shop als op het beheer en de uitbating van vendingautomaten.

35. In lijn met de hiervoor geciteerde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie geldt als uitgangspunt dat iedere prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Om de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, mag een verrichting waarbij economisch gesproken één handeling wordt verleend, echter niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald (zie randnrs. 23 e.v. supra).

36. In casu is het naar het oordeel van de DVB niet kunstmatig om enerzijds de toekenning van het recht tot uitbating van een shop en anderzijds de toekenning van het recht tot uitbating van de betreffende vendingautomaten, als afzonderlijke dienstprestaties te beschouwen, zoals hierna genoegzaam zal blijken:

(i) Toekenning van het recht tot uitbating van een shop

37. Het “onderdeel” van de concessieovereenkomst met betrekking tot het “recht tot uitbating van een shop” heeft duidelijk een “gemengd karakter”.

38. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen naar het oordeel van de DVB op de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur.

• B betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om binnen deze ruimte een winkel uit te baten voor een vaste periode van 10 jaar.

• B staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• B moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van B.

39. Ook de volgende elementen van de concessieovereenkomst staan volgens de DVB op zich de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur niet in de weg.

• X heeft vrije toegang tot alle lokalen van B.

• B mag de bestemming van de ter beschikking gestelde ruimtes niet wijzigen.

• De maandelijkse concessievergoeding bestaat uit een vast gedeelte en een variabel gedeelte dat afhankelijk is van de jaarlijkse omzet van het voorbije jaar.

• B dient zich te houden aan minimale openingstijden die gedurende een gans jaar gegarandeerd moeten worden.

40. De volgende elementen in de concessieovereenkomst met B hebben daarentegen voornamelijk betrekking hebben op de toekenning van een exploitatierecht (namelijk het recht om een winkel of shop uit te baten).

• X en B sluiten een SLA waarbij X op verregaande wijze de kwaliteit en het aanbod van de dienstverlening kan controleren en beïnvloeden.

• X behoudt controle en toezicht op de uitbating van de winkel door deel uit te maken van het overlegcomité dat enerzijds vergadert met het oog op het strategisch en operationeel overleg en anderzijds het huishoudelijk reglement opstelt.

• X kan zich inmengen in het personeelsbeleid van B.

• B bedient in hoofdzaak cliënteel van X.

• X heeft beslissingsrecht met betrekking tot de inrichting en investeringen ten aanzien van de door B gebruikte lokalen.

41. In lijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, het traditioneel standpunt van de btw-administratie inzake onroerende verhuur en de visie van de DVB op deze problematiek, dient in de gegeven feitelijke omstandigheden binnen de bredere context van voorliggend geval, vastgesteld te worden dat, ondanks het overduidelijk gemengd karakter van de betreffende concessieovereenkomst, deze in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van exclusief door B te gebruiken ruimtes betreft. Bijgevolg zal de concessievergoeding van btw zijn vrijgesteld.

42. Dit “onderdeel” van de concessieovereenkomst zal bijgevolg vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

(ii) Toekenning van het recht om vendingautomaten uit te baten

43. Uit de hoger geciteerde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie en met name uit het arrest Sinclair Collis volgt dat het gebruik van de oppervlaktes voor de plaatsing van de automaten slechts een middel vormt voor de uitvoering van een met btw belaste dienst, met name de toekenning van het recht van exclusieve verkoop van voedingsmiddelen en drank door de plaatsing en het beheer van automaten in ruil voor een percentage van de winst. Ook uit de administratieve richtlijnen volgt dat de toekenning van het recht om producten te verkopen in andermans etablissement een met btw te belasten dienst uitmaakt.

44. Dit “onderdeel” van de concessieovereenkomst zal bijgevolg met btw belast zijn op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

(iii) Opsplitsing van de door B verschuldigde vergoedingen

45. Onder deze concessieovereenkomst dient B een concessievergoeding te betalen, die bestaat uit de volgende onderdelen:

a) een vaste maandelijkse vergoeding;

b) een variabele vergoeding gelijk aan een percentage van de netto jaaromzet van de shop van het voorbije jaar, en;

c) een variabele vergoeding gelijk aan een percentage van de netto jaaromzet van de vendingautomaten van het voorbije jaar.

46. Uit wat voorafgaat volgt dat de variabele vergoeding die functie is van de omzet van de vendingautomaten met toepassing van btw zal moeten worden aangerekend, terwijl de variabele vergoeding die functie is van de omzet van de shop met vrijstelling van btw zal moeten worden aangerekend. De vaste vergoeding is duidelijk een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop en vormt aldus mee de tegenprestatie voor de passieve terbeschikkingstelling van de winkelruimte, zodat ook de vaste vergoeding met vrijstelling van btw zal moeten worden aangerekend.

(iv) Zogenaamde bijkomende handelingen met bijkomstig karakter

47. In het kader van de concessieovereenkomst afgesloten met B is voorzien dat X de verbruikskosten van nutsvoorzieningen alsook de aansluitings- en verbruikskosten voor telefonie, internet en kassa afzonderlijk zal doorrekenen aan B. Gelet op de keuzemogelijkheid geboden door de btw-administratie (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4) zal X deze bijkomende handelingen met bijkomstig karakter aanrekenen met toepassing van btw.

III.A.1.2.3. Huurovereenkomst met C

48. Uit de huurovereenkomst met C blijkt dat X op passieve wijze (en zonder bijkomende diensten) het betreffende lokaal ter beschikking stelt. De huurovereenkomst bevat voornamelijk de volgende elementen die naar het oordeel van de DVB wijzen op een van btw vrijgestelde onroerende verhuur.

• X geeft een persoonlijk en exclusief gebruiksrecht aan C over de ruimte binnen het investeringsgoed die bestemd is voor de uitbating van een winkel.

• De overeenkomst is gesloten voor een bepaalde duur van 9 jaar, wat de gebruikelijke tijdsduur is voor een huurovereenkomst.

• C is een vaste maandelijkse huur verschuldigd, zonder een variabel gedeelte dat afhankelijk is van de bruto-opbrengst.

49. Het feit dat een overlegcomité wordt opgericht, dat er in onderling overleg een communicatieplan wordt opgesteld en dat C slechts de in de overeenkomst voorziene producten mag verkopen, is volgens de DVB in de gegeven omstandigheden op zich niet van aard de kwalificatie als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur te wijzigen.

50. In het kader van de huurovereenkomst met C is voorzien dat X de verbruikskosten van nutsvoorzieningen alsook de aansluitings- en verbruikskosten voor telefonie en internet en de kosten voor de afvalrecipiënten afzonderlijk zal doorrekenen aan C (via een voorschotregeling met jaarlijkse afrekening). Gelet op de keuzemogelijkheid geboden door de btw-administratie (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4) zal X deze bijkomende handelingen met bijkomstig karakter aanrekenen met toepassing van btw.

III.A.1.2.4. Concessieovereenkomst met D

51. Ook de concessieovereenkomst die X zal afsluiten met D vertoont een gemengd karakter.

52. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen naar het oordeel van de DVB op de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur.

• D betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om binnen deze ruimte een studio uit te baten voor een vaste periode van 10 jaar.

• D staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• D moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van D.

53. Ook de volgende elementen van de concessieovereenkomst staan volgens de DVB de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur op zich niet in de weg.

• X heeft vrije toegang tot alle lokalen van D.

• D mag de bestemming van de studio niet wijzigen.

54. In de concessieovereenkomst met D komen volgens de DVB echter ook onder meer de volgende bepalingen voor die het gebruiksrecht van D beperken.

• X behoudt controle en toezicht op de uitbating van de studio door deel uit te maken van het overlegcomité dat enerzijds vergadert met het oog op het strategisch en operationeel overleg en anderzijds het huishoudelijk reglement opstelt.

• X kan zich inmengen in het personeelsbeleid van D.

• D bedient in hoofdzaak cliënteel van X.

• X staat mee in voor de communicatie naar bezoekers toe over de studio.

55. In lijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, het traditioneel standpunt van de btw-administratie inzake onroerende verhuur en de visie van de DVB op deze problematiek, dient in de gegeven feitelijke omstandigheden binnen de bredere context van voorliggend geval, vastgesteld te worden dat, ondanks het overduidelijk gemengd karakter van de betreffende concessieovereenkomst, deze in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van exclusief door D te gebruiken ruimtes betreft. Bijgevolg zal de concessievergoeding van btw zijn vrijgesteld.

56. In het kader van de concessieovereenkomst die zal afgesloten worden met D zal worden voorzien dat X de verbruikskosten van elektriciteit afzonderlijk zal aanrekenen aan D. Ook telefoon en dataverbruik zullen afzonderlijk worden doorgerekend aan D. Gelet op de keuzemogelijkheid geboden door de btw-administratie (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4) zal X deze bijkomende handelingen met bijkomstig karakter afzonderlijk aanrekenen met toepassing van btw.

57. Andere nutsvoorzieningen, zoals bijvoorbeeld waterverbruik, zitten conform het bestek begrepen in de concessievergoeding en zijn bijgevolg dan ook vrijgesteld van btw.

III.A.1.2.5. Terbeschikkingstelling van “naakte”, niet-uitgeruste lokalen aan “permanente gebruikers”

58. Onder deze overeenkomsten zal X voor een onbepaalde termijn een lokaal ter beschikking stellen in voltijdse huur. Daarbij wordt een vergoeding betaald die functie is van de ter beschikking gestelde oppervlakte en van de looptijd van de overeenkomst.

59. Aldus kent X aan de gebruiker tegen vergoeding het recht toe om de lokalen voor een overeengekomen tijdsduur te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Deze overeenkomsten kwalificeren voor btw-doeleinden dan ook als van btw vrijgestelde onroerende verhuren.

60. Vermits voor het verbruik van nutsvoorzieningen geen afzonderlijke prijs wordt bedongen en deze begrepen is in de basisprijs voor de terbeschikkingstelling van de lokalen, zullen deze handelingen eveneens van btw zijn vrijgesteld (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4).

III.A.1.2.6. Terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen aan “niet-permanente gebruikers”

61. Onder deze overeenkomsten zal X voor een onbepaalde termijn een lokaal ter beschikking stellen per dagdeel. Daarbij wordt een vergoeding betaald die functie is van de ter beschikking gestelde oppervlakte en van de looptijd van de overeenkomst.

62. Hoewel de gebruikers het gebruik van de lokalen moeten delen, is er toch sprake van een exclusief genotsrecht ten aanzien van derden doordat voorafgaandelijk duidelijk wordt vastgelegd wanneer welke gebruiker de lokalen exclusief mag gebruiken (vgl. H.v.J. 18.11.2004, Temco, C-284/03, http://curia.europa.eu).

63. Aldus kent X aan de gebruiker tegen vergoeding het recht toe om de lokalen voor een overeengekomen tijdsduur te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Deze overeenkomsten kwalificeren voor btw-doeleinden dan ook als van btw vrijgestelde onroerende verhuren in de mate dat zij betrekking hebben op de terbeschikkingstelling van de lokalen.

64. Vermits in het kader van de terbeschikkingstelling van de lokalen voor het verbruik van nutsvoorzieningen geen afzonderlijke prijs wordt bedongen en deze begrepen is in de basisprijs voor de terbeschikkingstelling van de lokalen, zullen deze handelingen ook van btw zijn vrijgesteld (zie met name Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/4).

65. In de mate dat de overeenkomsten slaan op de verhuur van de uitrusting en het meubilair is er sprake van een roerende verhuur, zodat dit deel van de huurprijs met btw belast is (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 61/3).

III.A.1.2.7. Overeenkomsten met derden waarbij het recht wordt verleend in het investeringsgoed een beroepswerkzaamheid uit te oefenen zonder terbeschikkingstelling van een lokaal

III.A.1.2.7.1. Algemeen

66. In tegenstelling tot de onroerende verhuur die is vrijgesteld van btw, worden een aantal diensten, waarin ook een element van gebruik van een onroerend goed is begrepen, met btw belast. Specifiek van belang bij deze diensten is het ‘verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

67. Volgens de btw-administratie beoogt de woordengroep ‘verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ twee soorten gevallen:

68. Om de onroerende verhuur te onderscheiden van de in artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW bedoelde diensten, dient aldus enkel te worden nagegaan wat het essentiële voorwerp is van de overeenkomst.

Als dit het verlenen is van een exclusief gebruik en genot van een onroerend goed, dan dient de overeenkomst te worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, ongeacht de bewoordingen van de overeenkomst.

Als het essentiële voorwerp van de overeenkomst daarentegen bestaat in het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, valt de overeenkomst onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

69. Als de overeenkomst tot doel heeft een recht te verlenen om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, betekent dit dat de gebruiker het recht heeft een bepaalde werkzaamheid uit te oefenen in het onroerend goed, en het ‘genotsrecht’ op het onroerend goed dat hij zelf verkrijgt, daaraan ondergeschikt is.

III.A.1.2.7.2. Toepassing in casu

70. Volgens de btw-administratie beoogt de woordengroep “verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen” onder meer het geval waarbij iemand die een complex uitbaat aan een ander het al dan niet exclusief recht verleent om binnen dat complex een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, (1) 41 (157), Afdeling 3, punt 6, B., tweede alinea).

71. In casu krijgen de betrokken zelfstandige professionals het recht om in het investeringsgoed van X hun beroepswerkzaamheid uit te oefenen, zonder dat zij echter enig gebruiksrecht op het investeringsgoed of lokalen binnen dat investeringsgoed zelf zouden bezitten.

72. Vermits het essentiële voorwerp van de betreffende overeenkomsten bestaat in het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, valt deze overeenkomsten onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW.

73. De toekenning van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, vergt voor de bedoelde professionals weliswaar ook het ‘gebruik’ van een onroerend goed, maar dit gebruik is duidelijk ondergeschikt aan het eigenlijke voorwerp van hun overeenkomst.

Ook het recht van deze professionals om van gezamenlijke ruimtes in het investeringsgoed gebruik te maken (zoals toiletten, vergaderzalen, e.a.) en de exclusieve verbondenheid van de te betalen vergoeding aan de behaalde omzet wijzen in de richting van een btw-belaste handeling als het verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

74. Volgens de btw-administratie kan er principieel slechts worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen als diegene die dat recht verleent, zelf al in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop voornoemd recht betrekking heeft (Beslissing nr. E.T. 83.695 van 25.08.1995, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 127 PIETERS van 23.11.1999, Btw-Revue, nr. 146, blz. 238, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr. 020, blz. 2258-2261, www.fisconetplus.be). Deze voorwaarde is in casu vervuld.

75. Het aanmerken van een handeling als het verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW en niet als een onroerende verhuur, gebeurt rekening houdend met de eigen aard van die handeling en hangt geenszins af van de publieke hoedanigheid of privéhoedanigheid van degene die het recht verleent (Parl. Vr. nr. 1270 DE CLIPPELE 03.11.1994, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 135, 14160, Btw-Revue, afl. 113, 509).

76. Op basis van wat voorafgaat beantwoorden de aldus gesloten overeenkomsten dan ook aan de definitie van het “verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen” in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° WBTW zodat deze overeenkomsten met btw te belasten zijn.

III.A.2. Btw-regeling personeelsrestaurant

77. De uitbating van het personeelsrestaurant door X dient te gebeuren met toepassing van btw. Daarbij is de restaurantdienst, met uitzondering van het verschaffen van drank, onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek I van tabel B van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

78. Voor een goed begrip verduidelijkt de DVB dat in dit personeelsrestaurant geen dranken tegen betaling zullen worden geserveerd (anders dan middels automaten - zie III.A.3. infra), zodat X enkel maaltijden tegen betaling zal verschaffen met toepassing van het hiervoor bedoeld verlaagd btw-tarief van 12%.

III.A.3. Btw-regeling automaten voor het personeel

III.A.3.1. Algemeen

79. Wat het verschaffen van spijzen en dranken via automaten betreft, diende voorheen voor btw-doeleinden een onderscheid gemaakt te worden tussen automaten die spijzen en dranken verstrekten in omstandigheden die een verbruik ter plaatste toelieten (“dienstverrichting”) en automaten die zich op een plaats bevonden die niet ingericht was voor verbruik ter plaatse (“goederenlevering”) (Parl. Vr. nr. 44 SMETS van 31.07.1995, Vr. en Antw. Kamer, 1995-1996, nr. 9, 829). Dit onderscheid had een impact op de van toepassing zijnde btw-tarieven.

80. Doordat het niet altijd eenvoudig was om te bepalen wanneer deze spijzen of dranken verstrekt werden voor een verbruik ter plaatse heeft de minister van Financiën in antwoord op een parlementaire vraag van 31.08.2012 aangekondigd “dat door middel van automaten verstrekte spijzen en dranken voor de toepassing van de btw-tarieven zonder onderscheid geacht worden het voorwerp uit te maken van een eenvoudige levering, ongeacht dus de plaats waar de automaten zich bevinden” (Parl. Vr. nr. 563 WOUTERS van 31.08.2012, Vr. en Antw. Kamer, 2011-2012, nr. 083, 311).

81. Doordat de door automaten verstrekte spijzen en dranken, ongeacht waar zij worden geplaatst, vanuit btw-oogpunt het voorwerp uitmaken van een eenvoudige levering, kan deze levering gebeuren met toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% (i.e. leveringen van voedingswaren en niet-alcoholische dranken overeenkomstig rubriek X van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970) en is er nooit sprake van een restaurantdienst.

III.A.3.2. Toepassing in casu

82. In of nabij het personeelsrestaurant zullen er 4 automaten worden voorzien, waarbij onder meer drank, brood en meeneemmaaltijden zullen worden verkocht aan het personeel. Daarnaast zullen nabij de kleedkamers voor het personeel ook 2 automaten worden geplaatst met het oog op de verkoop van brood en dranken.

83. In navolging van voornoemd ministerieel antwoord op de parlementaire vraag van 31.08.2012 zal X ervan uitgaan dat alle verkopen via de automaten (ongeacht of er verbruik ter plaatste mogelijk is of niet) voor btw-doeleinden kwalificeren als goederenleveringen in de zin van artikel 10 W.BTW.

84. Bijgevolg zal X op deze verkopen het verlaagd btw-tarief van 6% kunnen toepassen, voor zover voldaan is aan de (overige) toepassingsvoorwaarden daartoe gesteld in tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

III.A.4. Btw-regeling hotelfunctie

III.A.4.1. Algemeen

85. Het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend, vormt een wettelijke uitzondering op de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur (art. 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW). Ook zogenoemde aparthotels vallen onder deze wettelijke uitzondering, mits aan de gestelde toepassingsvoorwaarden is voldaan (Beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, www.fisconetplus.be).

86. Artikel 44, § 3, 2°, a) W.BTW is het internrechtelijk pendant van artikel 135, lid 2, littera a van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 dat luidt als volgt: "het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen".

Uit de btw-richtlijn blijkt dus de mogelijkheid voor de lidstaten van de Europese Unie om de definitie van deze hoteldiensten zelf te preciseren. Voor de hoteldiensten bepaalt de btw-richtlijn immers dat het moet gaan om accommodatie “zoals omschreven in de wetgeving der lidstaten”. Deze nationaalrechtelijke invulling mag uiteraard geen afbreuk doen aan het doel van deze uitdrukkelijke uitsluiting van de vrijstelling die ertoe strekt de verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf en soortgelijke sectoren te onderscheiden van onroerende verhuur (H.v.J. 12.02.1998, Blasi, C-346/95, r.o. 22, http://curia.europa.eu).

87. De uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen (H.v.J. 12.02.1998, Blasi, C-346/95, r.o. 20, http://curia.europa.eu). Volgens het Hof vormt de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium om het verstrekken van de accommodatie in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes. Bijgevolg oordeelde het Hof dat de btw-richtlijn aldus kan worden uitgelegd dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden met btw te belasten is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf.

88. De btw-administratie heeft in dit verband een en ander verduidelijkt in haar administratieve richtlijnen waarin wordt toegelicht wanneer er volgens haar sprake is van met btw te belasten hoteldiensten.

89. De btw-administratie vereist voor de uitsluiting van de vrijstelling van btw dat het gaat om instellingen die worden uitgebaat onder de in de wetgeving op de hotelinrichtingen gestelde voorwaarden dan wel onder een ander statuut en die worden gekenmerkt door een permanente organisatie die alle materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan gasten aan wie onderdak wordt verleend, diensten te verlenen zoals de ontvangst van de gasten, de terbeschikkingstelling van een gemeubelde kamer en huishoudlinnen, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen en verversen van huishoudelijk linnen en eventueel het verschaffen van ontbijt (Aanschrijving nr. 17 van 08.08.1994, www.fisconetplus.be).

90. De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaffen, komen echter toch voor het met btw belasten van hun handelingen in aanmerking als uit de concrete feiten blijkt dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs (enige forfaitaire prijs), een dienst wordt aangeboden en verstrekt die zowel bestaat in:

• het ter beschikking stellen van gemeubeld logies van welke aard ook;

• het onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag (Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005, Vr. en Antw., Kamer, 2004-05, nr. 083, 14248-14250), en;

• volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten:

- het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf, of;

- het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen tijdens het verblijf, of;

- het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting (Beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, (1) 48-49 (157), Afdeling 3, punt 10, A., b., vierde alinea; zie ook: Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005, Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 083, 14248-14250; Parl. Vr. nr. 1865 NYSSENS van 04.02.2002, Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, nr. 2-56, 3083-3084).

91. Er zal aldus sprake zijn van een door artikel 44, § 3, 2° W.BTW vrijgestelde onroerende verhuur, als:

• de uitbater geen enkele van de hiervoor bedoelde bijkomende diensten aanbiedt, of;

• de uitbater die bijkomende diensten slechts verstrekt op uitdrukkelijke vraag van de klant mits betaling van een prijstoeslag, of nog;

• de diensten onder de hiervoor bedoelde voorwaarden worden verstrekt maar de klant de mogelijkheid heeft om af te zien van één of meerdere van die bijkomende diensten tegen een prijsvermindering, of;

• de inrichting niet over de nodige organisatie beschikt om, zoals hotels, de ontvangst en het onthaal van klanten te kunnen verzekeren (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, (1) 50 (157), Afdeling 3, punt 10, A., d., eerste alinea).

III.A.4.2. Toepassing in casu

92. In casu stelt de DVB op basis van de haar verstrekte gegevens vast dat X tegen een bepaalde prijs per nacht de volgende diensten zal verstrekken aan de afnemers die gebruik maken van de in het nieuwe investeringsgoed aanwezige hotelfunctie:

• het onthaal gedurende quasi gans de dag;

• de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies;

• het onderhoud en de schoonmaak van de kamers;

• het verversen van het linnen.

93. Bijgevolg stemmen deze diensten overeen met de minimaal vereiste diensten zoals bepaald in de beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999 en in de overige hiervoor aangehaalde btw-bronnen, zodat X deze diensten met btw zal dienen te belasten op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° WBTW. Het toepasselijke btw-tarief bedraagt 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

III.A.5. Btw-regeling uitbating van de parking

94. Vermits X, gelet op de aan de DVB verstrekte gegevens, de administratieve vuistregels vooropgesteld in het ministerieel antwoord op een parlementaire vraag van 16.08.2017 (Parl. Vr. nr. 1787 KLAPS van 16.08.2017, Vr. en Antw., Kamer, 2016-2017, nr. 54-128, 308, www.fisconetplus.be) zal naleven, is X gerechtigd, in overeenstemming met dit ministerieel antwoord, de uitbating van de parking nabij het investeringsgoed vrij te stellen van btw.

III.B. Rechtspersonenbelasting

95. X wenst bevestiging te bekomen van de wijze waarop de inkomsten uit de onder III.A.1.2. supra beschreven overeenkomsten behandeld zullen worden in de rechtspersonenbelasting.

96. Een belastingplichtige van de zogenoemde derde categorie in de rechtspersonenbelasting is vooreerst belastbaar op de (netto-)inkomsten en (netto-)opbrengsten van roerende goederen en kapitalen (art. 221, 2° WIB 1992). De belasting is in dat geval gelijk aan de roerende voorheffing.

97. Daarenboven worden deze rechtspersonen onder meer belast op het huurexcedent, zijnde de nettohuurprijs en nettohuurvoordelen verminderd met het kadastraal inkomen, van haar in België gelegen onroerende goederen (art. 222, 2° WIB 1992). Dit huurexcedent wordt dan belast tegen een tarief van 20% (art. 225, 1° WIB 1992). Op deze belastingheffing bestaan echter een aantal uitzonderingen, waaronder het geval waarbij de huurder geen winstoogmerk nastreeft en de goederen worden gebruikt voor één van de bestemmingen van artikel 12, § 1 WIB 1992 (waaronder het vestigen van hospitalen).

98. Om een correcte belastingheffing te kunnen bepalen, zal bijgevolg bepaald moeten worden of de inkomsten uit de onder III.A.1.2. supra beschreven overeenkomsten kwalificeren als inkomsten uit roerende goederen dan wel als onroerende inkomsten.

III.B.1. Toepasselijke principes

99. Om het onderscheid te maken tussen “roerend inkomen” en “onroerend inkomen” moet aan de hand van de afgesloten overeenkomsten worden nagegaan of er “in essentie” sprake is van het ter beschikking stellen van een oppervlakte (onroerend goed), waarbij aan de afnemer tegen betaling van een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop het recht wordt gegarandeerd om het te gebruiken, dan wel of de overeenkomst primair gericht is op de verlening van een dienst aan derden (B. WESTEN, “Kwalificatievraagstuk roerende inkomsten”, in Goed vaderschap. Liber Amicorum Doolaege, Gent, Larcier, 2017, p. 221-230). In het eerste geval zal er sprake zijn van een onroerend inkomen. In het tweede geval zal er sprake zijn van een roerend inkomen indien er rechten worden verleend op (al dan niet onlichamelijke) roerende goederen, zoals bijvoorbeeld het (exclusieve) recht om een bepaalde activiteit of beroepswerkzaamheid uit te oefenen die het tijdelijke monopolie op een exploitatie inhoudt (cf. artikel 17, § 1, 3° WIB 1992).

100. Dit onderscheid blijkt in de praktijk niet steeds eenvoudig te maken wanneer, naast de toekenning van het recht om een bepaalde activiteit uit te oefenen, ook rechten op onroerende goederen worden verstrekt. Ter zake blijken er, wat betreft concessies die toelating verlenen een bepaalde activiteit uit te oefenen, drie mogelijkheden te bestaan (vgl. TaxWin, Gids Personenbelasting, 3.1.3.), te weten:

• een kwalificatie als roerend inkomen, waar het roerend karakter van de overeenkomst doorslaggevend is;

• een kwalificatie als onroerend inkomen, waar het onroerend karakter van de overeenkomst doorslaggevend is;

• concessies met een gemengd karakter (zonder dat één van beide componenten doorslaggevend is), die zowel een roerend als een onroerend inkomen genereren.

101. Of een overeenkomst en de daaronder te betalen vergoedingen, als exclusief/hoofdzakelijk roerend/onroerend kunnen worden bestempeld, dan wel een gemengd karakter vertonen waarbij desgevallend de vergoedingen opgesplitst moeten worden in (i) vergoedingen die “roerende inkomsten” vormen en (ii) vergoedingen die “onroerende inkomsten” uitmaken, zal een feitenkwestie vormen, waarbij een in concreto beoordeling vereist is, onder meer aan de hand van de bewoordingen van de desbetreffende overeenkomsten.

102. Uit de recente rechtspraak ter zake (o.a. Hof van Beroep te Antwerpen 13.03.2012, 18.04.2017 en 30.05.2017, Hof van Beroep te Gent van 03.05.2016, Hof van Beroep te Brussel van 09.12.2015) volgt dat een onderzoek dient te gebeuren naar de aard van het (hoofdzakelijk) voorwerp om de aard van de inkomsten te bepalen (zie ook Fiscoloog, nr. 1521, p. 1 en nr. 1489, p. 10), waarbij in voorliggend geval enkele door de Hoven behandelde elementen eigen aan het overheidsoptreden (retributies en domeinconcessies) geen rol spelen.

103. Uit de voorgelegde concessieovereenkomsten blijkt dat zij enerzijds kenmerken inhouden van een terbeschikkingstelling van een onroerend goed, doch anderzijds ook kenmerken bevatten die wijzen op een tijdelijke exclusiviteit voor het verrichten van een bepaalde dienst.

104. Het is hierbij nuttig te verwijzen naar de benadering van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brussel in een geval waar in het kader van de toekenning van een concessie voor de bouw en uitbating van een tankstation zowel een vaste vergoeding als een variabele vergoeding moest worden betaald. Hierbij oordeelde de Rechtbank dat de concessieovereenkomst een duidelijk gemengd karakter had, waarbij de overeenkomst (i) een gebruiksrecht op een onroerend goed toekent en (ii) het recht toekent om een bepaalde exploitatie te voeren (Rb. Brussel 03.05.2013, nr. 2009/13173/A). De rechter stelt daarbij vast dat de variabele vergoedingen bepaald worden als een percentage van de omzet die behaald wordt uit de in de overeenkomst geviseerde exploitatie, zodat deze vergoedingen door de administratie terecht als “roerend” werden beschouwd. De vaste vergoeding daarentegen heeft betrekking op de “onroerende component” van de overeenkomst.

III.B.2. Toepassing in casu

105. Op basis van de hiervoor gemaakte analyse besluit de DVB tot de volgende toepassing in de rechtspersonenbelasting.

III.B.2.1. Concessieovereenkomst met A

106. Deze overeenkomst heeft duidelijk een gemengd karakter.

107. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen op de kwalificatie als een passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed.

• A betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimtes te gebruiken voor een vaste periode van 10 jaar.

• A staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• A moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Het personeel wordt aangeworven door A.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van A.

108. De volgende elementen in de concessieovereenkomst met A hebben daarentegen vooral betrekking op de toekenning van een exploitatierecht (namelijk het recht om een cafetaria met broodjeszaak uit te baten).

• Het feit dat partijen deze overeenkomst bestempelen als een “concessieovereenkomst”.

• A krijgt het exclusieve recht om binnen de ter beschikking gestelde ruimtes een cafetaria en broodjeszaak uit te baten.

• X en A sluiten een SLA waarbij X op verregaande wijze de kwaliteit en het aanbod van de dienstverlening kan controleren en beïnvloeden.

• X kan zich (beperkt) inmengen in het personeelsbeleid van A.

• A bedient in hoofdzaak cliënteel van X.

• X ontvangt een variabele vergoeding die functie is van de omzet die A realiseert en deelt aldus in het exploitatierisico van A.

109. Aan de DVB werden een aantal referentiehuurprijzen voor commercieel vastgoed in de regio voorgelegd. Daaruit blijkt dat de vaste vergoeding die A zal betalen, overeenstemt met een in de regio gangbare huurprijs per m² voor (grotere) commerciële ruimtes. Gelet op deze onderbouwing kan de contractueel bepaalde vaste vergoeding voorzien in de concessieovereenkomst als onroerend worden beschouwd ten name van de aanvrager.

110. De variabele vergoeding voorzien in de concessieovereenkomst vergoedt bijgevolg de “roerende” component van de overeenkomst en vormt een roerend inkomen ten name van de aanvrager. Deze variabele vergoeding is voorts rechtstreeks functie van de resultaten van de exploitatie waarop door X rechten verleend worden aan A. Aldus deelt X via de variabele vergoeding in het exploitatierisico.

111. In lijn met de contractuele opsplitsing (die wordt gestaafd door de aan de DVB voorgelegde referentiehuurprijzen) zal de vaste vergoeding aldus in hoofde van X een onroerend inkomen vormen (art. 222, 2° WIB 1992), terwijl de variabele vergoeding voor haar een roerend inkomen zal uitmaken (art. 221, 2° WIB 1992).

112. Wat de vaste maandelijkse vergoeding betreft, die dus belastbaar is als onroerend inkomen, zal het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 belastbare huurexcedent worden bepaald door het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed op te splitsen in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van de volgende breuk:

# m² vloeroppervlakte die aan A ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.2. Concessieovereenkomst met B

113. Ook deze overeenkomst heeft een gemengd karakter.

114. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen op de kwalificatie als een passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed.

• B betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimtes te gebruiken voor een vaste periode van 10 jaar.

• B staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• B moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Het personeel wordt aangeworven door B.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van B.

115. De volgende elementen in de concessieovereenkomst met B hebben daarentegen voornamelijk betrekking op de toekenning van een exploitatierecht (namelijk het recht om een winkel met automaten uit te baten).

• Het feit dat partijen deze overeenkomst bestempelen als een “concessieovereenkomst”.

• B krijgt het exclusieve recht om binnen de ter beschikking gestelde ruimtes een winkel met automaten uit te baten.

• X en B sluiten een SLA waarbij X op verregaande wijze de kwaliteit en het aanbod van de dienstverlening kan controleren en beïnvloeden.

• X kan zich (beperkt) inmengen in het personeelsbeleid van B.

• B bedient in hoofdzaak cliënteel van X.

• X ontvangt een variabele vergoeding die functie is van de omzet die B realiseert en deelt aldus in het exploitatierisico van B.

116. Aan de DVB werden een aantal referentiehuurprijzen voor commercieel vastgoed in de regio voorgelegd. Daaruit blijkt dat de vaste vergoeding die B zal betalen, overeenstemt met een in de regio gangbare huurprijs per m² voor soortgelijke (commerciële) ruimtes. Gelet op deze onderbouwing kan de contractueel bepaalde vaste vergoeding voorzien in de concessieovereenkomst als onroerend worden beschouwd ten name van de aanvrager.

117. De variabele vergoeding voorzien in de concessieovereenkomst vergoedt bijgevolg de “roerende” component van de overeenkomst en vormt een roerend inkomen ten name van de aanvrager. Deze variabele vergoeding is voorts rechtstreeks functie van de resultaten van de exploitatie waarop door X rechten verleend worden aan B. Aldus deelt X via de variabele vergoeding in het exploitatierisico.

118. De vaste vergoeding zal aldus in hoofde van X een onroerend inkomen vormen (art. 222, 2° WIB 1992), terwijl de variabele vergoeding voor haar een roerend inkomen zal uitmaken (art. 221, 2° WIB 1992).

119. Wat de vaste maandelijkse vergoeding betreft, die belastbaar is als onroerend inkomen, zal het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 belastbare huurexcedent worden bepaald door het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed op te splitsen in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van volgende breuk:

# m² vloeroppervlakte die aan B ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.3. Huurovereenkomst met C

120. Hoewel in deze huurovereenkomst een vaste vergoeding wordt afgesproken, vertoont deze overeenkomst een gemengd karakter.

121. De volgende elementen van de overeenkomst wijzen op de kwalificatie als een passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed.

• C betaalt een maandelijkse vaste vergoeding aan X voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimtes te gebruiken voor een vaste periode van 9 jaar.

• C staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• Partijen hebben de overeenkomst zelf aangeduid als “huurovereenkomst”.

122. De volgende elementen in de overeenkomst met C wijzen daarentegen op de toekenning van een tijdelijk monopolie dat het recht inhoudt om een bepaalde exploitatie te voeren.

• C krijgt het exclusieve recht om binnen de ter beschikking gestelde ruimtes een winkel uit te baten.

• X kan zich (beperkt) inmengen in het personeelsbeleid van C.

• C zal in eerste instantie het cliënteel van X bedienen.

123. De vergoeding die C in het kader van de overeenkomst betaalt, wordt bepaald in functie van het aantal ter beschikking gestelde m².

124. Rekening houdende met het gemengde karakter van de huurovereenkomst, dient deze vergoeding te worden opgesplitst in een “onroerende component” en een “roerende component”.

125. In deze zijn de aan de DVB voorgelegde referentiehuurprijzen (cf. supra) een minder adequaat instrument, daar zij vooral (multifunctionele) handels- en kantoorruimtes als referentie bevatten. Gelet op de beperkte ruimte voor de door C uitgeoefende activiteiten, waarbij vooral de ligging van de ter beschikking gestelde ruimte in of nabij het investeringsgoed een belangrijk element vormt, kan worden aangenomen dat de onroerende component een relatief belangrijk deel uitmaakt van de contractueel verschuldigde vergoeding.

126. Op basis daarvan kan worden ingestemd met de volgende opsplitsing:

• de jaarlijkse vergoeding per m² wordt als een onroerend inkomen aangemerkt tot beloop van een in overleg met de DVB bepaald bedrag per m² (desgevallend te indexeren in lijn met de bepalingen daaromtrent in de huurovereenkomst met C);

• het saldo van de jaarlijkse vergoeding per m² wordt als een roerend inkomen aangemerkt in de zin van artikel 221, 2° WIB 1992.

127. Wat het gedeelte van de vergoeding betreft dat belastbaar is als onroerend inkomen, zal het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 belastbare huurexcedent worden bepaald door het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed op te splitsen in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van volgende breuk:

# m² vloeroppervlakte die aan C ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.4. Concessieovereenkomst met D

128. Hoewel in deze overeenkomst een vaste vergoeding wordt afgesproken, vertoont ook deze concessieovereenkomst een gemengd karakter.

129. De volgende elementen van de concessieovereenkomst wijzen op de kwalificatie als een passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed.

• D betaalt een maandelijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimtes te gebruiken voor een vaste periode van 10 jaar.

• D staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimtes.

• D moet het lokaal als goede huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellingen en onderhoud uitvoeren.

• Het personeel wordt aangeworven door D.

• Alle huidige en toekomstige taksen en belastingen komen ten laste van D.

130. De volgende elementen in de concessieovereenkomst met D wijzen daarentegen op de toekenning van een tijdelijk monopolie dat het recht inhoudt om een bepaalde exploitatie te voeren.

• D krijgt het exclusieve recht om binnen de ter beschikking gestelde ruimtes een studio uit te baten.

• X kan zich (beperkt) inmengen in het personeelsbeleid van D.

• D zal in eerste instantie cliënteel van X bedienen.

• X heeft het beslissingsrecht met betrekking tot de inrichting en investeringen ten aanzien van de door D gebruikte lokalen.

131. De maandelijkse vergoeding die D in het kader van de concessieovereenkomst betaalt, zal principieel x euro bedragen (1). De totale jaarlijkse vergoeding bedraagt aldus y euro wat, rekening houdend met een ter beschikking gestelde oppervlakte van xx m² overeenstemt met een jaarlijkse vergoeding per m² van z euro per m² (2).

[(1) De DVB merkt op dat de aanvrager haar heeft meegedeeld dat de overeenkomst momenteel slechts in ontwerp werd opgesteld. Het is dan ook niet uitgesloten dat het definitieve bedrag nog wijzigt.]

[(2) De oppervlakte van de ter beschikking gestelde ruimte bedraagt xx m².]

132. Rekening houdend met het gemengde karakter van de overeenkomst, dient deze vergoeding te worden opgesplitst in een “onroerende component” en een “roerende component”.

133. In deze zijn de aan de DVB voorgelegde referentiehuurprijzen (cf. supra) een minder adequaat instrument, daar zij vooral (multifunctionele) handels- en kantoorruimtes als referentie bevatten. Gelet op de beperkte ruimte voor de door D uitgeoefende activiteiten, waarbij vooral de ligging van de ter beschikking gestelde ruimte in of nabij het investeringsgoed een belangrijk element vormt, kan worden aangenomen dat de onroerende component een relatief belangrijk deel uitmaakt van de contractueel verschuldigde vergoeding.

134. Op basis daarvan kan worden akkoord gegaan om de vergoeding als volgt op te splitsen:

• de jaarlijkse vergoeding per m² wordt als een onroerend inkomen aangemerkt tot beloop van een in overleg met de DVB bepaald bedrag per m², wat globaal genomen op jaarbasis overeenstemt met een bedrag van x euro;

• het saldo van de jaarlijkse vergoeding per m² (y/m²) wordt als een roerend inkomen aangemerkt, wat globaal genomen op jaarbasis overeenstemt met een bedrag van z euro.

135. Wat het gedeelte van de vergoeding betreft dat belastbaar is als onroerend inkomen, zal het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 belastbare huurexcedent worden bepaald door het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed op te splitsen in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van de volgende breuk:

# m² vloeroppervlakte die aan D ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.5. Terbeschikkingstelling van “naakte”, niet-uitgeruste lokalen aan “permanente gebruikers”

136. Deze overeenkomst behelst in essentie de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed.

137. In de overeenkomst wordt gesteld dat het voorwerp louter bestaat uit de terbeschikkingstelling van een niet-uitgerust lokaal in voltijdse huur. Er wordt geen exclusiviteit voorzien noch bevat de overeenkomst andere elementen die op een actieve inmenging vanwege X wijzen.

138. De huurprijs bestaat uit een vaste vergoeding die wordt vastgesteld in functie van de oppervlakte van de gehuurde ruimte en de duurtijd van het toegekende gebruiksrecht.

139. Dat de bestemming van het gebruik contractueel wordt bepaald, doet volgens de rechtspraak geen afbreuk aan het onroerend karakter.

140. De door X te ontvangen vergoedingen kwalificeren bijgevolg als onroerende inkomsten.

141. Om het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 belastbare huurexcedent te bepalen, zal het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed worden opgesplitst in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van de volgende breuk:

# m² vloeroppervlakte die aan de “permanente gebruikers” ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.6. Terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen aan “niet- permanente gebruikers”

142. Deze overeenkomst behelst zowel de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed als de verhuur van meubilair en uitrusting.

143. Het gedeelte van de vergoeding dat betrekking heeft op de onroerende verhuur zal kwalificeren als een onroerend inkomen (de in III.A.1.2.5. supra aangehaalde argumentatie vindt hier integraal toepassing), terwijl het gedeelte dat slaat op de roerende verhuur in hoofde van X een roerend inkomen zal vormen, waarvan het nettobedrag (3) aan roerend voorheffing onderworpen is.

[(3) Om het nettobedrag van de roerende inkomsten te bepalen mag het brutobedrag worden verminderd met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden (art. 22, § 3 WIB 1992). Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens worden de kosten forfaitair geraamd overeenkomstig de artikelen 3 en 4 KB/WIB.]

144. Om het overeenkomstig artikel 222, 2° WIB 1992 als onroerend inkomen belastbare huurexcedent te bepalen, zal het (nog toe te kennen) KI van het nieuw investeringsgoed pro rata temporis (4) worden opgesplitst in functie van de vloeroppervlakte en dit aan de hand van de volgende breuk:

[(4) D.i. voor het aantal dagen op een jaar dat de ruimte effectief tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld van derden.]

# m² vloeroppervlakte die aan de “niet-permanente” gebruikers ter beschikking wordt gesteld

totale # m² vloeroppervlakte van het nieuw investeringsgoed

III.B.2.7. Overeenkomsten met derden waarbij het recht wordt verleend in het ziekenhuis een beroepswerkzaamheid uit te oefenen zonder terbeschikkingstelling van een lokaal

145. Deze overeenkomsten behelzen de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, waarbij de door X te ontvangen vergoeding bepaald wordt in functie van de omzet die de zelfstandige dienstverleners behalen.

146. Bijgevolg zal de door de zelfstandige dienstverleners te betalen concessievergoeding voor X kwalificeren als een roerend inkomen waarvan het nettobedrag (5) aan roerende voorheffing onderworpen is.

[(5) Om het nettobedrag van de roerende inkomsten te bepalen mag het brutobedrag worden verminderd met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden (art. 22, § 3 WIB 1992). Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens worden de kosten forfaitair geraamd overeenkomstig de artikelen 3 en 4 KB/WIB.]