Lieu des services, Exigibilité de la taxeTVA - Lieu des services - Article 21, § 2, du CTVA - Exigibilité de la taxe - Article 22, §§ 1^er et 2, du CTVA - Redevable de la taxe - Article 51, § 2, 1°, du CTVA - Restitution - Rabais de prix - Article 77, § 1^er, 2°, du CTVA

I. Objet de la demande

1. La demande vise plus particulièrement à obtenir les confirmations suivantes:

1.1. les services rendus par E sont qualifiés de services B2B conformément à l’article 21, § 2, du CTVA ;

1.2. dans la situation standard, où R atteint ou excède sa marge opérationnelle visée, les services prestés par E seront localisés en Belgique d’un point de vue de la TVA et seront facturés à R hors TVA (la TVA doit être auto-liquidée par R);

1.3. au cas où R n’atteint pas sa marge opérationnelle visée durant une période de référence, le paiement d’E vers R est traité comme un ajustement des paiements pour les services prestés par E à R et une note de crédit sera émise par E à R.

II. Description des faits

Description du modèle opérationnel provisoire.

2. Historiquement, le Groupe X (le Groupe) gérait un modèle économique relativement décentralisé, avec des degrés variables d’autonomie de gestion locale et un développement limité de marques spécifiques aux pays locaux. Néanmoins, en raison de la multiplication des acquisitions au cours de la dernière décennie, associée à la priorité donnée aux Powerbrands, l’organisation a naturellement évolué vers des fonctions de plus en plus centralisées pour soutenir les activités commerciales locales.

3. Dans ce cadre, le Groupe a été restructuré en trois nouvelles organisations régionales, dirigées au départ de trois entités, dont E pour l’Europe et l’Amérique du Nord, chargées de gérer, réaffecter et cibler à nouveau les ressources du Groupe.

4. Les nouvelles modalités de prix de transfert associées au nouveau modèle opérationnel du Groupe seront introduites au sein d’E en deux étapes et débuteront avec le modèle opérationnel provisoire.

5. R, le distributeur belge, est responsable de la distribution des produits, des ventes et du marketing sur le marché belge. L’entreprise achète des produits de X ou de fabricants tiers désignés.

6. R est également responsable de la mise en œuvre locale du Plan E, des pertes et profits de l’entité ainsi que de la réalisation de la performance d’entreprise tel que déterminée dans le Plan E.

7. E est rétribuée pour ses services par une redevance basée sur la valeur (redevance de distribution).

8. En vue de la mise en place des formalités et détails pratiques relatifs à la mise en œuvre du modèle opérationnel, le premier paiement de R vers E portera sur une période de douze mois à compter de la date d’entrée en vigueur du Contrat de Distribution. Le paiement sera également exécuté par R vers E suite à l’expiration de cette période de douze mois après avoir obtenu une facture valable d’E. Opérationnellement, il ne serait pas possible d’émettre une facture sans certitude sur le traitement TVA exact applicable aux transactions envisagées.

9. La première année du modèle provisoire sera donc facturée en janvier 2014 étant donné que le fait générateur de la taxe aura lieu le 31 décembre 2013. Sur base du Contrat de distribution, les factures liées aux prestations de services à caractère continu seront, après la première année du modèle provisoire, émises sur base trimestrielle, suivies de leur paiement.

10. Jusqu’à présent, pour chaque période de référence de la période provisoire, un document de facturation a été préparé, pour les besoins internes, par E. Ce document n’a jamais été reporté dans la déclaration TVA périodique et/ou le listing intracommunautaire d’E.

Marge opérationnelle visée reçue par R.

11. Compte tenu des obligations et des activités de R, E accepte que R réalise une marge opérationnelle visée EBIT de 6%.

12. Dans la mesure où R réalise un profit supérieur à la marge opérationnelle visée envisagée, la marge résiduelle sera accordée à E à titre de compensation pour ses activités exercées et les risques assumés dans le cadre du modèle opérationnel.

13. Dans la mesure où R atteint un résultat qui est inférieur à la marge opérationnelle visée envisagée, E effectuera un paiement à R afin d’atteindre la marge opérationnelle visée.

Services de distribution fournis par E.

14. E, fournit des services centralisés à R tels que le développement du Plan E, la fixation et l’approbation des objectifs de vente et d’exploitation dans le Plan d’Exploitation Annuel, la gestion de la performance de l’entreprise et des résultats financiers de R, l’activation de nouveaux produits en développement et l’extension de la gamme des produits, la fonction d’achat, la fonction d’approvisionnement.

15. E fournit également à R l’accès à un portefeuille de marques.

16. E facturera R pour les services centralisés accomplis et les propriétés intellectuelles fournies. Les frais sont calculés en tant qu’honoraire global, non ventilés selon les divers éléments composant les frais. Les frais constituent une unique prestation de services à caractère continu.

III. Motivation de la demande

Prestations de services à caractère continu considérée étant une prestation de services visée à l’article 44 de la directive 2006/112/CE.

17. Dans le cadre du Contrat de distribution conclu entre R et E, E offre des services généraux de gestion ainsi que des services de propriété intellectuelle comme énoncé ci-dessus.

18. Selon l’article 21, § 2, du CTVA, qui est la transposition de l’article 44 de la directive 2006/112/CE, « le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique».

19. L’article 21, § 3, du CTVA donne une liste exhaustive des services qui, en fonction de leur nature et de leurs caractéristiques, ne sont pas couverts par la règle générale de localisation de prestations de services prévue à l’article 21, § 2, susmentionné.

20. Compte tenu de leur nature et de leurs caractéristiques, les services prestés par E à R ne tombent pas sous le champ d’application de l'article 21, § 3, du CTVA, ils seront dès lors considérés comme localisés en Belgique conformément à l’article 21, § 2, du CTVA.

21. D’après les commentaires administratifs belges (Point 72/2), les prestations intellectuelles sont, entre autres, considérées comme étant des services à caractère continu donnant lieu à un établissement périodique d’honoraires.

22. En vertu de l’article 22, § 1er, du CTVA (article 64, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE), « lorsqu'une prestation de services à caractère continu donne lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, la prestation de services est considérée comme parfaite à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. »

23. Sur base du Contrat de distribution, les factures liées aux prestations de services à caractère continu sont, en principe, émises sur base trimestrielle, suivies de leur paiement. Par conséquent, l’exigibilité de la taxe aura lieu trimestriellement. Quant à la première année du modèle provisoire, celle-ci sera facturée après les douze premiers mois, c’est-à-dire en janvier 2014 étant donné que le fait générateur de la taxe aura lieu le 31 décembre 2013.

24. La base taxable comprend, au sens de l’article 26 du Code TVA (article 73 de la directive 2006/112/CE), « tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations».

25. Dans le cas présent, la rémunération d’E sera calculée sur base de la marge opérationnelle visée qui doit être réalisée par R. Lorsque R atteint un résultat supérieur à la marge opérationnelle visée envisagée pour une période de référence, la contrepartie pour les services obtenus d’E sera calculée comme la différence entre la marge opérationnelle visée et la marge réelle. Cela constituera la base taxable.

Traitement TVA des prestations de gestion et de propriété intellectuelle à caractère continu.

26. Dans la situation standard, où R atteint un résultat supérieur à la marge opérationnelle visée envisagée pour une période de référence, les services de gestion et de propriété intellectuelle prestés par E seront facturés par E à R hors TVA, pour un montant égal à la différence entre la marge opérationnelle visée et la marge réelle calculée conformément au Contrat de distribution conclu entre les deux entités.

27. En vertu de l'article 51, § 2, 1°, du CTVA (article 196 de la directive 2006/112/CE), R auto-liquidera la TVA belge due dans sa déclaration TVA.

28. R doit reporter la facture dans sa déclaration TVA belge comme suit: la base taxable dans la grille 82 et grille 88, la TVA due dans la grille 55 et la TV déductible dans la grille 59.

Paiement d’E à R traité comme une correction de la prestation de services initiale.

29. Dans la situation où, au cours d’une certaine période, R atteint un résultat inférieur à la marge opérationnelle visée envisagée, une correction de la base taxable de la prestation de services à caractère continu de gestion et de propriété intellectuelle par E, au cours de la (des) période(s) précédente(s) de l’année en cours (c’est-à-dire les trimestres précédents) ou, le cas échéant, de l’année précédente (dans son ensemble), devrait être opérée.

30. L’article 77 du CTVA (article 90 de la directive 2006/112/CE) affirme (afin de garantir la neutralité de la position de l’assujetti) qu’en cas d’annulation, refus ou non-paiement total ou partiel, ou lorsqu’un rabais de prix a été consenti après la livraison, la base taxable doit être réduite à due concurrence.

31. Chaque fois qu’une base taxable est modifiée après que la TVA ne devienne exigible, la base taxable doit être ajustée, ce qui peut, à ce moment, entrainer un remboursement de la TVA.

32. L'article 4, § 1er, 4°, de l'arrêté royal n° 4 prévoit que, pour pouvoir bénéficier du remboursement de la TVA initialement due comme mentionné ci-avant, la TVA initialement déduite doit être reversée à l’Etat. Toutefois, une tolérance administrative prévoit que, dans le cas où le cocontractant a payé et déduit entièrement la TVA mentionnée sur la facture initiale, aucune TVA ne devrait être régularisée via la déclaration TVA (la TVA ne doit donc pas être reportée dans les grilles 61 et 62).

33. La correction susmentionnée de la base taxable doit être effectuée au moyen d’une note de crédit étant donné que la correction concerne des factures émises préalablement et relatives à la (aux) période(s) précédente(s) de l’année en cours ou relatives à l’année précédente (dans son ensemble) en vertu du Contrat de distribution conclu entre les deux entités (article 12 de l’arrêté royal n° 1).

34. La note de crédit doit, en principe, faire référence à la facture, émise et relative à la (aux) période(s) précédente(s) de l’année en cours ou relative à l’année précédente, qui doit être corrigée. À cet égard, nous faisons référence à une décision anticipée publiée auparavant et dans laquelle il a été admis que, dans le cas où des corrections doivent être effectuées entre des sociétés associées sur base de l’application de la politique de prix de transfert, la note de crédit peut clairement mentionner la période à laquelle se rapportent les corrections sans devoir détailler les factures émises durant cette période.

35. Il est donc suggéré que R reporte les notes de crédit concernées dans la déclaration TVA comme suit : correction d’une livraison intracommunautaire de services d’E à R dont la base taxable doit être reportée dans la grille 82 (-), grille 84 et grille 88 (-), aucune TVA ne doit être reportée.

IV. Décision

Localisation des prestations de services.

36. Conformément à l’article 21, § 2, du CTVA, le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.

37. En l’espèce, les prestations de services fournies par E à R en vertu du contrat de distribution et qui consistent à permettre à R de distribuer et vendre ses produits en Belgique et au Luxembourg et à lui fournir le support nécessaire pour ce faire, seront donc localisées en Belgique, à l’endroit où R a établi le siège de son activité économique, étant en outre entendu que, compte tenu de leur nature, ces prestations ne sont pas susceptibles d’être visées par un des critères dérogatoires prévus par l’article 21, § 3, 1° à 6°, du CTVA.

Exigibilité de la taxe.

38. En vertu de l’article 22 du CTVA, pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. Par dérogation, les prestations de services, qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.

39. Dans la mesure où R peut faire appel aux services centralisés de E et qu’elle dispose de l’accès aux marques de manière permanente pendant toute la durée du contrat de distribution, les prestations de services qu’E fournira à R en vertu du contrat de distribution doivent s’analyser comme des prestations de services à caractère continu.

40. Pour la période allant du 01/01/2013 au 31/12/2013, compte tenu de l’avenant modifiant le contrat de distribution, le premier décompte sera établi au 31/12/2013. Par conséquent, les prestations de services fournies par E durant l’année 2013 seront considérées comme effectuées à l’expiration de l’année 2013 et la taxe deviendra exigible à ce même moment.

41. Au-delà du 31/12/2013, en exécution du contrat de distribution, les décomptes seront établis sur une base trimestrielle. Dès lors, les prestations de services seront réputées effectuées au terme de chaque trimestre et la taxe sera exigible au même moment.

Redevable de la taxe

42. Conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du CTVA, la taxe est en principe due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique. Par dérogation, l’article 51, § 2, 1°, du CTVA dispose que la taxe est due par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique et que la prestation de services est réputée avoir lieu en Belgique conformément à l'article 21, § 2; du CTVA.

43. Dès lors, R sera redevable de la TVA belge due sur les prestations fournies par E. Elle devra reporter ces opérations dans sa déclaration périodique de la manière suivante : base imposable en grille 82 et 88, taxe due en 55 et taxe déductible en 59.

Prix négatif

44. Le contrat de distribution conclu entre E et R et par lequel E autorise R à distribuer et vendre ses produits en Belgique et au Luxembourg et s’engage à lui fournir le support nécessaire pour ce faire, implique qu’E fournisse des services à R et que cette dernière lui verse une rémunération en contrepartie de ces services.

45. Cette rémunération versée par R en contrepartie des services reçus est en principe égale à la différence entre la marge opérationnelle réellement réalisée par R et la marge opérationnelle déterminée contractuellement par les parties. Cette différence est normalement positive.

46. Néanmoins, il n’est pas exclu que, pour certaines périodes, cette différence aboutisse à un résultat négatif, auquel cas le contrat de distribution prévoit que R ne verse aucune contrepartie pour les services reçus de E mais qu’au contraire, E verse à R un montant correspondant à ce résultat négatif.

47. Comme le versement effectué par E pour compenser ce résultat négatif ne constitue pas la contrepartie de services qui lui seraient rendus par R, il faut les considérer comme des rabais de prix consentis ou acquis au cocontractant après le moment où la taxe est due, au sens de l’article 77, § 1er, 2°, du CTVA.

48. Dans une telle hypothèse, par application des articles 79 du CTVA et de l’article 12 de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, E devra délivrer un document rectificatif à R. Ce document fera référence à la (aux) facture(s) ainsi corrigée(s).

49. Ce document rectificatif relatif à des prestations de services pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe ne mentionnera aucune TVA.

50. En principe, la réception d’un tel document rectificatif devrait entraîner une régularisation de la TVA trop déduite et trop payée dans la déclaration de R. Toutefois, dans la mesure où R aura déduit entièrement la taxe acquittée sur les services qui lui auront été fournis et que ces services ne constituent pas des biens d’investissement susceptibles de révision, elle pourra s’abstenir de revoir le montant de la TVA initialement déduite et, évidemment, d’exercer son droit à restitution de la TVA trop payée. Ainsi, le montant des rabais obtenus devra seulement être déduit des grilles 82 et 88 (un montant négatif ne peut toutefois jamais figurer dans ces grilles) et être repris en grille 84.

51. Sur une base annuelle, il est nécessaire que les montants perçus par E soient supérieurs à ceux qu’elle a versés à R et ce, afin que les flux financiers entre les parties reflètent les dispositions du contrat de distribution et lui confèrent sa réalité économique.