Assujettissement, Constructeur professionnel, Régime cocontractant, Constitution d’un droit réelAssujettissement - Constructeur professionnel - Régime cocontractant - Constitution d’un droit réel - Leasing - Affectation réelle

I. Objet de la demande

1. La demande vise plus particulièrement à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. X aura la qualité d'assujetti au sens de l'article 4 du CTVA pour son opération de cession du nouveau bâtiment ;

1.2. X se fera facturer les travaux immobiliers de construction du nouveau bâtiment avec application du système cocontractant visé par l'article 20 de l'arrêté royal n°1 ;

1.3. la cession du nouveau bâtiment pourra se faire sous le régime TVA ;

1.4. le leasing à conclure entre Y et X sera soumis à la TVA ;

1.5. X pourra opérer la déduction suivant l'affectation réelle des biens et des services prévue par l'article 46, § 2, du CTVA.

II. Description de la demande

II.1. Le contexte

2. X regroupe actuellement divers établissements implantés sur des sites éloignés géographiquement.

3. X développe depuis maintenant plusieurs années un projet destiné à regrouper trois de ses implantations en un seul et même lieu.

4. X est actuellement propriétaire d'un terrain d'une superficie de 30 hectares.

5. Des travaux de construction d'un nouveau bâtiment débuteront vraisemblablement en 2013.

6. Le budget est estimé à X millions d'euros pour le coût de construction hors charges financement.

7. Ce budget est financé par des subsides.

8. Actuellement, à politique constante (avec prorata général de déduction), X présenterait la qualité d'assujetti partiel à concurrence de 0,49%.

II.2. Rétroactes

9. Il avait été envisagé, dans un premier temps, de recourir dès avant la construction, à une opération de leasing immobilier.

10. Pour cette opération de leasing immobilier, il serait mis en place un organisme exclusivement privé constitué par X et/ou des entités et personnes physiques émanant de X, sans tiers extérieurs donc. L'Arrêté Ministériel du 20 septembre 2012 déterminant les conditions d'agréation des entreprises pratiquant la location financement suppose dorénavant que la société de leasing immobilier soit constituée sous la forme d'une société commerciale et dispose d'un capital libéré de 750.000 €.

11. Aurait pu être envisagée une structure sous forme d'une société à finalité sociale, puisqu'une ASBL ou une fondation n'est plus autorisée.

12. Cette structure aurait eu pour unique objet la construction du bâtiment et sa mise à disposition à X.

13. Toutefois, une telle structure, sous forme de société, même à finalité sociale, n'était pas éligible aux subsides régionaux car il est exigé, pour pouvoir subsidier, d'être en présence d'une ASBL ou d'une fondation.

14. Il a dès lors été envisagé que la société de leasing immobilier soit une ASBL ou une fondation dépendant du groupe en obtenant une dérogation à l'Arrêté Ministériel du 20 septembre 2012, au motif que cette entité ne pratiquerait qu'une seule opération de leasing immobilier.

15. L'interprétation de la nouvelle réglementation était qu'elle ne trouverait à s'appliquer qu'à des entités qui pratiqueraient habituellement le leasing immobilier, ce qui ne serait pas le cas de cette entité.

16. Contact pris avec le SPF ECONOMIE, cette interprétation ne pouvait toutefois être défendue.

II.3. L'opération retenue

17. Afin de bénéficier des subsides, la construction doit donc être réalisée par X. Elle devrait débuter en 2013 et durerait 3 à 4 ans. Le permis a été accordé.

18. L'opération de leasing immobilier se fera au terme de la construction, sous la forme d'un sale and lease back.

19. Dans ce schéma, X procéderait à la construction, elle disposerait d'un numéro de TVA et elle percevrait les subsides pour la construction.

20. Dans un délai de 3 à 4 ans, une fois la construction finie, X transférerait le bâtiment neuf à Y qui pratiquerait alors le leasing immobilier avec X.

21. L'opération prendrait la forme d'une opération classique de sale and lease back telle que visée au numéro 18 de la circulaire administrative 10/2007 du 12 avril 2007.

22. Y serait une société coopérative à finalité sociale au vu de l'interprétation de l'Arrêté Ministériel du 20 septembre 2012.

23. Le leasing immobilier serait pratiqué conformément à l'Arrêté Royal n° 30 du 29 décembre 1992 relatif à l'application de la TVA à la location financement de l'immeuble. Ainsi, le capital investi serait reconstitué au terme des 15 ans et X disposerait d'une option d'achat.

24. X, outre le transfert de la construction, consentirait également un droit de superficie sur le terrain dont elle est propriétaire à Y.

25. Il a été confirmé par les autorités qui subventionnent le projet que cette façon de procéder ne remettait pas en cause les subsides octroyés à X.

III. Décision

III.1. Assujettissement avec droit à déduction de X.

26. Conformément à l'article 4 du CTVA, est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le CTVA, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique.

27. Compte tenu de ses activités actuelles, X a déjà la qualité d'assujetti à la TVA même si la plupart de ses opérations sont exemptées de la taxe par l'article 44, § 2, du CTVA.

28. La nouvelle activité qu'elle envisage de mener, à savoir la construction d'un nouveau bâtiment - dont les travaux prendront près de quatre ans et dont le coût s'élève à X millions d'euros - et la cession d'un droit réel portant sur celui-ci dès la fin de la construction - et donc avant sa première occupation ou sa première utilisation - à une société à finalité sociale à constituer, lui confère en outre la qualité de constructeur professionnel visé par l'article 12, § 2, du CTVA.

29. Par conséquent, X disposera dès le début de la construction d'un droit à déduction des taxes qui grèveront les travaux de construction du bâtiment..

III.2. Application du régime cocontractant

30. Conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du CTVA, la taxe est en principe due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique.

31. L'article 51, § 4, prévoit que le Roi peut déroger à la disposition du § 1er, 1°, pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de l'impôt dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir ce paiement.

32. En exécution de cette disposition, l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA (AR n° 1) stipule que le cocontractant de l'assujetti établi en Belgique qui effectue une des opérations indiquées au § 2, doit acquitter la taxe due en raison de cette opération lorsqu'il est lui-même un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code.

33. Parmi les opérations visées par le § 2 de cet article 20 figurent notamment les travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, du CTVA, à savoir tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

34. En l'espèce, dans la mesure où X a la qualité d'assujetti déposant des déclarations périodiques, les travaux immobiliers relatifs à la construction du nouveau bâtiment fournis par le ou les entrepreneurs adjudicataire(s) devront être facturés avec application du régime de report de perception conformément à l'article 20 de l'AR n° 1.

III.3. Cession sous le régime TVA de l'immeuble construit

35. Dans la mesure où X est considérée comme un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du CTVA, la constitution d'un droit de superficie sur le terrain et la cession de la propriété du bâtiment situé sur ce terrain doivent s'analyser comme une livraison de biens visée par l'article 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, 1er tiret, du CTVA.

36. Une telle livraison est d'office passible de la taxe lorsqu'elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bien immeuble, ce qui sera le cas en l'espèce.

37. A cet égard, la déduction des taxes qui grèveront la construction du bâtiment ne peut être totale que si la base d'imposition à la TVA de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction et/ou d'acquisition, en pleine propriété, du bâtiment et du terrain y attenant. En particulier, lorsque le droit est établi pour une durée égale ou supérieure à 10 ans, la déduction totale de la taxe n'est admise que si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction et/ou d'acquisition, en pleine propriété, du bâtiment et du terrain y attenant.

38. Dans le cas d'espèce, pour effectuer cette comparaison, il ne devra pas être tenu compte de la valeur du terrain car celui-ci n'a pas été acquis avec application de la TVA. Néanmoins, il conviendra d'opérer une ventilation de la base d'imposition du droit de superficie pour faire apparaître la partie de celle-ci qui est relative au terrain (v. Manuel de la TVA, N° 161).

39. La question de savoir si ce pourcentage de 97,5% sera atteint afin de permettre à X de bénéficier de la déduction totale des taxes qui grèveront la construction du bâtiment relève de la compétence des services régionaux compétents.

III.4. Le leasing immobilier

40. L'article 44, § 3, 2°, b), du C. TVA exempte de la taxe l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception des locations-financements d'immeubles consenties par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles ou la location qualifiée de leasing immobilier, lorsque cette entreprise construit, fait construire ou acquiert, avec application de la taxe, le bâtiment sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce bien en location pour l'utiliser dans l'exercice d'une activité d'assujetti.

41. Pour être visé par cette disposition, l'article 1er de l'AR n° 30, pris en exécution de cette disposition, précise les conditions auxquelles doit satisfaire un contrat de location-financement d'immeubles :

41.1. le contrat doit concerner des immeubles bâtis, qui sont construits ou acquis par l'entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles, selon les indications détaillées du futur preneur, pour être utilisés par ce dernier dans l'exercice de son activité d'assujetti ;

41.2. la jouissance des bâtiments et du fond sur lequel ils sont érigés doit être consentie au preneur en vertu d'un contrat non résiliable et non translatif de propriété ;

41.3. à l'expiration de ce contrat et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d'acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l'objet du contrat ;

41.4. à l'expiration de la période de quinze ans visée à l'article 9 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi.

42. Dans la mesure où il s'agit d'une opération de sale and lease back et que X exploitera le bâtiment pris en leasing dans le cadre de ses activités, la première condition prévue par l'AR n°30 sera remplie (v. aussi point 18 de la circulaire n° 10 du 12 avril 2007).

43. Par ailleurs, le donneur en leasing disposera d'un droit de superficie d'une durée de 33 ans et un mois alors que le contrat de leasing aura une durée de 15 ans (v. point 26 de la circulaire n° 10 du 12 avril 2007) et le demandeur a pris l'engagement que le contrat de leasing ne sera pas résiliable. La deuxième condition de l'AR n° 30 sera donc remplie.

44. Le demandeur a aussi pris l'engagement que ce contrat de leasing disposera d'une option d'achat et que le capital investi sera reconstitué au terme des 15 ans. Les conditions 3 et 4 de l'AR n°30 seront donc remplies.

45. Dès lors, si les engagements dont il est question ci-avant sont respectés, le leasing à conclure entre Y et X sera soumis à la TVA.

III.5. Droit à déduction de X

46. Conformément à l'article 46, § 1er du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

47. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

48. En l'espèce, dans la mesure où X aura un secteur d'activité ne permettant pas la déduction nettement distinct de celui la permettant et qu'elle pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs, X pourra à sa demande opérer ses déductions selon l'affectation réelle des biens et des services conformément à l'article 46, § 2, du CTVA.

49. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l'un ou l'autre secteur, le droit à déduction sera déterminé, sous le contrôle du chef de l'office dans le ressort duquel X est établie, à l'aide de prorata spécifiques déterminés en fonction de la nature de ces frais.