Force probante, Preuve contraire, Présomption, preuve contraire du contribuableForce probante,Preuve contraire,Présomption

Corps de la décision

ARRET B 00/5

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 08.12.2000

Force probante - Preuve contraire - Présomption

La comptabilité et les aveux d'un fournisseur permettent à l'administration d'établir qu'un assujetti a réalisé des achats en noir. La Cour estime que les éléments de la comptabilité du tiers ne sont certes pas opposables à l'assujetti, mais demeurent toutefois fiables et peuvent démontrer le mécanisme d'une fraude pratiquée. L'ensemble des éléments présentés sont cohérents et confirmés par les déclarations du gérant du fournisseur et de ses préposés, de même que par la comptabilité de l'assujetti lui-même. Les mentions de la comptabilité du fournisseur sont des indices qui sont confirmés par d'autres éléments tels que les carnets de route du propre chauffeur de l'assujetti. L'assujetti est dès lors mal venu aussi de soutenir que l'administration ne tient pas compte de la nature des marchandises livrées au noir alors que les notes d'envoi après livraison ont été détruites. Elle ne peut invoquer sa propre turpitude. Le Code TVA prévoit une présomption légale selon laquelle les achats effectués en noir sont réputés vendus. Il appartient à l'assujetti de prouver de manière concrète les pertes résultant des casses, erreurs, commandes et autres éléments. A défaut d'apporter le moindre élément de preuve à cet égard, elle ne renverse pas la présomption prévue par l'article 64 § 1 er du Code TVA L'appel contre la décision du Tribunal de Première Instance validant la contrainte est déclaré recevable mais non fondé.

Sixième chambre fiscale

Président: M. K. Van Herck

Conseiller: M. Y. De Ruyver

Conseiller suppléant: M. B. de Clippel

Greffier: M. C. De Nollin

Partij: D•••••• J•••••• t. L'Etat belge

Numéro de rôle: 1995/AR/1204

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant:

La requête d'appel déposée au greffe de la Cour le 13 avril 1995 et dirigée contre le jugement rendu le 2 mars 1995 par la 4 ^e chambre du tribunal de première instance de Bruxelles, dont il n'est pas produit d'acte de signification, est recevable.

Les parties ne contestent pas la recevabilité des conclusions qui ont été déposées par chacune d'elles.

Faits et antécédents de la procédure

L'appelante était immatriculée à la TVA pour l'exploitation d'un snack-bar situé Pl. C. à Bruxelles; elle avait comme fournisseur habituel la SPRL S. qui fut impliquée dans des livraisons de marchandises 'en noir'.

Le 20 mai 1988, elle fit l'objet d'un contrôle par les services de l'I.S.I. portant sur les années 1984, 1985 et 1986, lequel révéla d'une part qu'elle avait omis d'inscrire plusieurs factures d'achats effectués auprès de la S.A. B.A. dans son facturier d'entrée, soit 7 factures en 1985 pour un montant de 17.715 frs et 31 factures en 1986 pour un montant de 66.617 frs et d'autre part qu'elle avait reçu des livraisons non facturées de la SPRL B. S. à concurrence de 20.354 frs en 1984, 339.027 frs en 1985 et 245.248 frs en 1986; il s'agit dans ce dernier cas de livraisons répertoriées sous les initiales NE (note d'envoi) pour la majorité ou BON (six cas) et dans un seul cas sous A.

Toutes ces constatations figurent en détail dans un procès-verbal rédigé le 23 mai 1989 à l'initiative de Monsieur Van Nuffel , Contrôleur en Chef de l'administration de la TVA, mis à la disposition de l'I.S.I. Pièce n^o 1 du dossier de l'Etat belge.

Le chiffre d'affaires déclaré fut majoré à partir des achats non comptabilisés et non facturés à concurrence de 43.557 frs pour 1984, 852.503 frs pour 1985 et 772.345 frs pour 1986; la TVA fut calculée sur ces montants au taux applicable à l'époque de 17% ce qui fait apparaître un montant dû de 283.633 frs; une amende de 169.500 frs fút infligée.

Après des tentatives de règlements amiables, une contrainte fut décernée à l'encontre de Mme D. le 11 octobre 1989, laquelle a été rendue exécutoire le 18 janvier 1990.

L'appelante fit opposition à cette contrainte le 30 janvier 1990.

Le premier juge a déclaré l'opposition recevable, mais non fondée.

Discussion

A

Quant au mode de preuve

Conformément à l'art. 59 § 1 er du Code de la TVA, le procès-verbal établi le 23 mai 1989 fait foi jusqu'à preuve du contraire en ce qui concerne les constatations effectuées par les agents contrôleurs, présomption qui ne s'étend toutefois pas aux déductions, ni aux conclusions tirées de ces constatations, ce que l'administration ne contredit d'ailleurs pas.

Ledit procès-verbal constate:

- que l'administration a obtenu l'autorisation du Procureur général afin de consulter le dossier judiciaire ouvert à charge de Monsieur S., gérant de la SPRL B.S.;

- que dans le dossier TVA de l'assujetti, après vérification des factures dressées par la S.A. B.A., 38 factures, dont la liste suit, n'ont pas été inscrites;

- que dans le dossier judiciaire, sur base des annotations faites dans les agendas saisis, les livraisons faites par S., dont la liste suit, ont pu être rétablies; il s'agit chaque fois de livraisons faites avec la mention NE (note d'envoi) ou BON.

En ce qui concerne plus particulièrement ce dernier point, l'administration a utilisé les présomptions de l'homme, conformément à l'art. 59 § 1 er du Code de la TVA, et est arrivée à la conclusion que l'appelante avait réalisé des achats non facturés auprès de la firme S.; c'est par conséquent à l'appelante qu'il incombe d'apporter la preuve contraire en combattant la présomption légalement échafaudée par l'administration.

L'appelante fait valoir que l'administration ne peut pas puiser des éléments dans la comptabilité d'un tiers, en l'occurrence son fournisseur, afin d'asseoir sa présomption, dans la mesure où cette comptabilité ne lui est pas opposable; il ne peut s'agir selon elle que de données à vérifier et qui ne constituent pas en soi une preuve suffisante de livraisons non facturées.

Les documents trouvés chez un tiers ne sont certes pas opposables à d'autres, lorsque l'exactitude desdits documents est contestée, mais ceux-ci demeurent toutefois fiables et peuvent démontrer le mécanisme de la fraude pratiquée, dans la mesure où ils contiennent des indications suffisantes et forment un ensemble cohérent concernant des transactions commerciales répétées.

En l'occurrence, l'ensemble cohérent que forme cette comptabilité occulte est corroboré par les déclarations du gérant de la firme S. et de ses préposés, par un arrêt de la Cour d'appel qui condamne S., ainsi que par la comptabilité de Mme D. elle-même, laquelle confirme, en ce qui concerne les livraisons facturées, l'exactitude des carnets de route du chauffeur.

B

Quant aux fournitures non facturées chez S.

Les mentions de la comptabilité du fournisseur S. ne constituent que des indices qui restent à corroborer par d'autres éléments lorsque, comme en l'espèce, ils sont totalement contestés.

Les éléments mis en évidence par l'administration afin de présumer que Mme D. a acheté de la marchandise en noir auprès de ce fournisseur sont les suivants:

- l'appelante était une cliente régulière de la firme;

- la déclaration de S. du 25 septembre 1986;

- la déclaration du comptable de la firme, Monsieur W., du 16 septembre 1986 et celle du caissier, Monsieur W., du même jour;

- la déclaration du chauffeur B. du 14 juin 1988 qui vise nommément Mme D.;

- la copie des carnets de route des chauffeurs de la firme, où il est fait plusieurs fois mention, en ce qui concerne Mme D., de NE (note d'envoi non facturé) et F (facturé);

- les conclusions établies par S. dans l'affaire pénale où il fut condamné par la Cour d'appel le 8 avril 1992.

L'appelante combat en vain cette présomption en soutenant que d'une part les carnets de route des chauffeurs qui sont constitués de documents manuscrits non fiables, vu qu'ils ne permettent pas de déterminer à quoi ils correspondent, et d'autre part la déclaration du chauffeur B. ne constituent pas une preuve suffisante des livraisons 'en noir'.

Elle soutient également en vain que des livraisons à des tiers non identifiés lui auraient été imputées, dans la mesure où le fournisseur n'avait aucun intérêt à lui causer un préjudice quelconque en établissant de faux carnets de route, au risque de perdre une cliente fidèle; de surcroît comme les ventes au noir étaient présentées comme des ventes à des particuliers auxquels il n'est pas obligatoire de délivrer des factures (voir les déclarations de S. et de son personnel), il n'était pas nécessaire 'd'imputer des factures au noir' à une personne assujettie, cliente de la firme.

Quant au chauffeur B., il n'avait aucun intérêt particulier à faire des déclarations inexactes, bien au contraire puisque, lorsqu'il précise aux enquêteurs que les annotations (dans les agendas - carnets de route) correspondaient à la réalité, cette déclaration le mettait personnellement en cause comme étant un maillon du mécanisme de livraisons occultes mis en place au sein de la firme qui l'employait, avec le risque éventuel d'être poursuivi comme coauteur de la fraude.

Mme D. n'a par d'ailleurs jamais déposé plainte contre son fournisseur, ou contre le chauffeur B., pour avoir rédigé de faux carnets de route.

Tous les éléments repris ci-dessus et plus particulièrement les mentions figurant dans les carnets de route qui ont été confirmées par le chauffeur B. qui livrait régulièrement la marchandise, officielle et occulte, auprès de Mme D., constituent un ensemble de présomptions graves, précises et concordantes admissibles permettant d'établir d'une part l'existence au sein de l'entreprise S. d'un mécanisme de vente 'au noir' parfaitement connu de la clientèle qui recevait livraison de la marchandise litigieuse et dont chacune des personnes auditionnées a fait la même description, et d'autre part que des livraisons occultes, telles que reprises dans le procès-verbal du 23 mai 1989, ont effectivement eu lieu auprès de Mme D.

Quant au chiffre d'affaires, celui-ci a été objectivement reconstitué en calculant dans un premier temps la marge bénéficiaire annuelle réalisée par l'appelante sur base des achats facturés; cette marge a ensuite été appliquée sur les achats non facturés; cette méthode n'est pas arbitraire, vu que pour calculer cette marge bénéficiaire l'administration n'a fait qu'appliquer les prix de vente article par article, tels qu'ils étaient pratiqués dans l'établissement de l'appelante (affichage des prix à la consommation).

L'appelante est dès lors malvenue de soutenir que l'administration ne tient pas compte de la nature des marchandises livrées au noir, alors que les notes d'envoi, après livraison, étaient détruites afin d'éviter tout contrôle; elle ne peut pas plaider sa propre turpitude.

C

Quant aux achats de boissons auprès des B.A.

La Cour constate que toutes les factures litigieuses sont signées 'pour acquis', sauf une qui est signée 'pour réception' de la marchandise; en outre les listings établis en vertu de l'art. 50, § 1 er , 5° du Code de la TVA, tel qu'il était applicable à la période litigieuse, permettent d'établir le montant des achats effectués par chaque assujetti; or les factures non inscrites chez l'appelante sont toutes comptabilisées chez le fournisseur A., soit 7 en 1985 et 31 en 1986, alors qu'aucune irrégularité n'a été constatée auprès de ce fournisseur.

L'appelante soutient dès lors de manière déraisonnable qu'elle ne trouve aucune trace des 38 factures invoquées par l'administration et qu'elle ne les a jamais reçues; de surcroît il est impensable, et non démontré, qu'il y ait eu 38 erreurs successives de facturation de la part du fournisseur A.; l'appelante reconnaît d'ailleurs elle-même qu'une erreur de facturation est rectifiée à bref délai par ce fournisseur, lorsqu'elle fait référence à une facture rectifiée en 1990.

Le chiffre d'affaires a été reconstitué à partir du montant de ces factures détaillées en appliquant le prix de vente en vigueur chez l'appelante à chacun des biens visés dans les factures qu'elle n'a pas comptabilisées, méthode qui n'est pas arbitraire.

D

Quant aux achats privés, pertes, vols, périmés, erreurs,...

L'appelante soutient que dans la majoration du chiffre d'affaires, l'administration n'a pas tenu compte des pertes résultant de la casse, d'erreurs dans les commandes, de produits alimentaires non écoulés et périmés, de vols et de consommation par les membres du personnel, ainsi que des achats effectués à des fins privées lors d'événements familiaux, de telle sorte que, selon elle, la marchandise destinée aux cas visés ci-dessus ne peut pas être légalement considérée comme ayant été vendue.

C'est à l'assujetti qu'il appartient de démontrer l'existence de toute une série de facteurs particuliers et inhérents à son entreprise qui peuvent entrer en ligne de compte pour diminuer le chiffre d'affaires réalisé; de simples allégations non étayées par des pièces justificatives (comptables) n'emportent pas cette démonstration, d'autant plus que dans le cas d'espèce, la comptabilité de l'appelante ne peut pas être considérée comme probante en raison des omissions constatées par l'administration lors du contrôle portant sur les années litigieuses; de surcroît les produits livrés par S. n'étaient pas périssables dans l'année (alcool), les erreurs dans les commandes sont exclues, vu que les marchandises étaient payables au comptant et Mme D. n'occupait qu'une aidante et non pas 'des membres de personnel' comme elle l'allègue erronément.

Le contrôleur en Chef a d'ailleurs raisonnablement tenu compte d'une perte globale d'environ 20%, vu qu'il a considéré dans son calcul que seuls 79% de la marchandise achetée au noir étaient destinés à la revente en ce qui concerne l'année 84 et 81% pour les années 85 et 86.

L'art. 64 § 1 er du Code de la TVA instaure une présomption légale selon laquelle les achats effectués au noir ont été vendus; il en résulte que les achats au noir auprès de S. sont supposés avoir été vendus par Mme D., qui n'apporte pas la preuve contraire, à savoir que ses pertes alléguées globalisées sur l'année auraient dépassé 21 ou 19% des achats litigieux.

En ce qui concerne plus particulièrement les achats faits à titre privé, l'art. 12 § 1 er , 3° du Code de la TVA dispose qu'est assimilé à une livraison au sens de l'article 10 du Code, le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise pour des besoins privés ou pour les besoins de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.

Mme D. n'apporte pas le moindre élément de preuve permettant de renverser cette présomption, en démontrant que certains achats auraient été réalisés à des fins purement privées; il résulte notamment de la déclaration du chauffeur B. que toutes les livraisons facturées ou non ont été faites à l'adresse de l'établissement exploité par Mme D. et entreposées dans la cave de l'établissement et non pas à son adresse privée.

E

Quant à l'impossibilité de réaliser le chiffre d'affaire reconstitué

L'appelante soutient vainement que les chiffres d'affaires annuels reconstitués lors du contrôle étaient impossibles à réaliser, étant donné que cela représente en moyenne une recette de 10.000 frs par jour, pour un snack de capacité d'accueil réduite qui ne peut recevoir que 30 personnes (assises) à la fois et qui n'est exploité que jusqu'à 19 h.

En effet, il convient de rappeler que pour les motifs exposés ci-dessus, la comptabilité de l'appelante n'est pas fiable.

Cet argument n'est pas non plus susceptible de renverser la présomption retenue par l'administration pour majorer le chiffre d'affaires déclaré, dans la mesure où, compte tenu des prix pratiqués par Mme D., il suffisait que 65 personnes consomment pour environ 150 frs par jour pour atteindre une recette de 10.000 frs, ce qui est loin d'être irréaliste ou déraisonnable.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement;

Vu l'article 24bis de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Entendu en audience publique Monsieur Y. De Ruyver , conseiller, en son rapport;

Déclare l'appel recevable, mais non fondé.

Condamne l'appelante aux frais de l'instance d'appel liquidés pour l'appelante à la somme de 17.200 frs et pour l'intimé à la somme de 17.200 frs.