Délais d’investigation, Preuve, Cascade de présomptions

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Tribunal de première instance de Liège- Division Liège, affaires civiles, 21ème Chambre

Jugement du 25/04/2022

Rôle: 20/2481/A

En cause :

A. SRL, inscrite sous le numéro de BCE : 04...82, dont le siège social est établi à ...

Partie demanderesse, représentée par Maître D. C. loco Maître S. D. R. L., avocat à ...

Contre :

L' ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral

FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE

PME LIEGE — EXPERTISE

4000 LIEGE, Rue de Fragnée 2 bte 73,

Partie défenderesse, représenté par Monsieur X.

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire,

Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment :

 La requête introductive d'instance du 30 juin 2020 ;

 L'ordonnance de mise en état rendue le 21 septembre 2020;

 Les conclusions de synthèse de la partie demanderesse du 22 novembre 2021;

 Les conclusions de synthèse de la partie défenderesse du 21 février 2022 ;

 Les dossiers de pièces déposés par les parties.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l'audience du 28 mars 2022 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

Il. FAITS ET OBJET DE LA CAUSE

1. Par requête déposée au greffe le 30 juin 2020, la S.R.L. A. a contesté les cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées à sa charge pour les exercices d'imposition 2014 sous l'article 81...33, 2015 sous l'article 88...43 et 2016 sous l'article 89...83 ainsi que la contrainte T.V.A. n° 50...13 qui lui a été adressée le 10 décembre 2018. Ses réclamations n'ont pas été suivies de décisions dans le délai légal de six mois.

Elle estime que :

- les délais d'investigations étaient expirés dès lors que la notification d'indices de fraude

est intervenue après l'expiration du délai fixé par l'article 354 alinéa 1^er du C.I.R. 92, le

même raisonnement devant être appliqués à l'article 84ter du Code T.V.A. ; les délais d'imposition et de recouvrement étaient expirés dans la mesure où l'intention frauduleuse n'est pas démontée conformément aux articles 354 alinéa 2 du C.I.R. 92 et 81bis du Code T.V.A. ;

- la taxation est arbitraire car elle repose sur une cascade de présomptions ; les accroissements sont injustifiés ainsi que l'amende T.V.A. ;

- le bénéfice prétendument dissimulé ne peut être rejeté en dépenses non admises.

Elle sollicite l'annulation ou le dégrèvement des cotisations litigieuses à l'impôt des sociétés ainsi qu'à la T.V.A. et la condamnation de l'Etat belge aux dépens liquidés à l'indemnité de procédure, soit 6.000,00 euros.

L'Etat belge estime que la demande n'est pas fondée de sorte qu'il y a lieu de confirmer tant les cotisations établies à l'impôt des sociétés que la contrainte T.V.A.

2. La S.R.L. A. exploite une boucherie, ....

Le contrôle de la situation de la requérante est effectué suite à la constatation, au cours de l'année 2016, par l'administration fiscale, de l'existence d'un mécanisme de fraude mis en place par le fournisseur de viande de boucherie, S.A. L., et certains de ses clients et consistant en livraison de marchandises non facturées à ces clients.

Lors du contrôle de la société L., il est apparu que la S.R.L. A. pourrait être un des bénéficiaires de ce mécanisme frauduleux.

Par courrier recommandé du 10 août 2018, l'administration a adressé à la requérante une notification d'indices de fraude en application des articles 333 alinéa 3 du C.I.R. 92 et 84ter du Code T.V.A. (cf. D.A. IV/1-3 et V/1-4).

Un contrôle tant impôt sur les revenus que T.V.A. a eu lieu le 21 septembre 2018, dans les locaux de la F. F. C. S., en présence du comptable et de madame H. J., co-gérante de la requérante.

Par courrier recommandé du 16 octobre 2018, l'administration a adressé à la requérante un avis de rectification de ses déclarations des exercices d'imposition 2015, 2016 et 2017. Elle reconstitue le chiffre d'affaires pour ces exercices sur base des achats d'agneau facturées de 2014 à 2016 à « … » selon un tableau communiqué, y applique la marge bénéficiaire moyenne telle qu'elle ressort de la comptabilité de la requérante, soumet le bénéfice dissimulé à la cotisation distincte, rejette le bénéfice dissimulé en dépenses non admises et applique des accroissements de 50 % l'intention frauduleuse étant retenue (cf. D.A. IV/4 à 30).

La requérante n'ayant pas répondu à cet avis de rectification, une notification d'imposition lui a été notifiée pour les mêmes exercices, sur base des mêmes arguments et avec les mêmes conséquences fiscales (cf. D.A. IV/32 à 71).

En l'absence de réaction de la requérante, les cotisations ont été enrôlée :

pour l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2015 le 13 décembre 2018 sous

l'article 81...33 supplément à l'article 87...71 des rôles ;

- pour l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2016 le 14 décembre 2018 sous l'article 88...43 supplément à l'article 86...82 des rôles ;

- pour l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2017 le 14 janvier 2019 sous l'article 89...83 supplément à l'article 87...02 des rôles.

A la suite du même contrôle, un relevé de régularisation T.V.A., effectué sur les mêmes bases et pour la même période, a été adressé à la requérante par courrier du 16 octobre 2018 (cf. D.A. V/5 à 32).

La requérante n'ayant pas marqué son accord sur ce relevé de régularisation, un procès-verbal a été établi en date du 7 décembre 2018 et lui a été adressé par courrier recommandé du même jour ; l'intention frauduleuse étant retenue, une amende administrative de 200 % est établie (cf. D.A. V/33 à 55).

La contrainte n° 50...13 a été décernée le 10 décembre 2018, visée et rendue exécutoire le même jour (cf. D.A. V/56-57).

III. LA RECEVABILITE

La requête a été déposée dans les formes et délais légaux après exercice régulier des recours administratifs préalables. Elle est dès lors recevable.

IV. DISCUSSION

1. La notification préalable d'indices de fraude.

1.1. le droit applicable :

L'article 333 du C.I.R./92 dispose :

Sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées au présent chapitre et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.

Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er et dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 4.

Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de quatre ans prévu

à l'article 354, alinéa 2, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition.

Ainsi, selon cette disposition, l'administration peut effectuer les actes d'investigation visés au titre VII, chapitre III, Investigations et contrôles, du code des impôts sur les revenus pendant le délai supplémentaire prévu à l'article 333, alinéa 3 de ce code pour autant qu'elle ait préalablement notifié au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition. La notification d'indices de fraude en question peut toutefois être effectuée le jour même de l'investigation pour autant qu'elle l'ait été préalablement aux investigations elles-mêmes'.

L'article 84ter du Code T.V.A. dispose :

Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu à l'article 81bis, § l er, alinéa 2, 4⁰, l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause.

1.2.

1.2.1. Selon la requérante, la notification d'indices de fraude n'étant pas intervenue dans le délai de

trois ans prévu à l'article 354 alinéa 1^er du C.I.R. 92 en ce qui concerne l'exercice d'imposition 2014, elle ne pouvait prolonger le délai d'investigation relatif aux revenus de l'année 2014.

1.2.2.

Toutefois, l'article 333 de C.I.R. 92 ne dit rien de tel.

En effet, cette disposition prévoit que « Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er ... Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de quatre ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée ».

Dans ces circonstances, rien n'impose que la notification d'indices de fraude n'intervienne pas dans le premier délai de trois ans.

1.2.3.

En ce qui concerne l'article 84ter du Code T.V.A., il ne s'agit pas d'une disposition relative aux investigations mais d'une disposition relative à la prescription.

2. Le caractère arbitraire de la régularisation.

2.1. le droit applicable :

L'article 340 du C.I.R./92 dispose :

Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, ainsi que pour constater une infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution, l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, y compris les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, sauf le serment.

Les procès-verbaux ont force probante jusqu'à preuve du contraire.

L'article 59 § 1er du Code de la T.V.A. dispose :

§ 1er. L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Ministère des Finances, toute contravention aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe ou d'une amende. Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire.

L'article 8.29 du Code civil dispose :

Les présomptions de fait ne peuvent être admises que dans les cas où la loi admet la preuve par tous modes de preuve.

Leur valeur probante est laissée à l'appréciation du juge, qui ne doit les retenir que si elles reposent sur un ou plusieurs indices sérieux et précis. Lorsque la présomption s'appuie sur plusieurs indices, ceux-ci doivent être concordants.

En matière fiscale, les règles de la charge de la preuve sont conformes au droit commun. Chaque partie se doit d'établir les faits qui conditionnent le droit qu'elle revendique.

Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, l'administration peut avoir recours à tous les modes de preuve de droit commun excepté le serment (article 340 C.I.R./92). En principe, l'administration a la charge de la preuve. La preuve écrite peut être rapportée par des actes et documents, comptables ou non, émanant du contribuable ou de son mandataire, pour établir l'existence et le montant des revenus imposables'.

Lorsque des présomptions de faits sont utilisées comme mode de preuve, l'administration doit partir de faits connus et certains qui permettent de conclure au fait inconnu grâce à un raisonnement logique. Il faut en effet qu'il existe un lien entre le fait connu et le fait inconnu de manière telle qu'il soit possible de déduire ce dernier du premier'.

Pour être probantes, les présomptions de l'homme doivent être graves, précises et

concordantes.

Il appartient au Tribunal d'apprécier souverainement si une présomption est pertinente dans les circonstances concrètes qui lui sont présentées.

Cela implique que les faits sur lesquels le juge se fonde au départ de son raisonnement doivent être certains, c'est-à-dire qu'ils doivent être établis.

Aucune disposition légale n'empêche que cette preuve puisse elle-même être le résultat d'une administration de la preuve par présomptions'.

Par ailleurs, il n'est pas requis que les présomptions qui sont déduites des faits constatés découlent nécessairement de ces faits ; il suffit qu'elles puissent en découler'.

Il ne peut toutefois s'agir de simple suppositions ou affirmations, qui ne seraient pas étayées par les éléments du dossier.

2.2. en l'espèce :

2.2.1.

Rien n'empêche l'administration, tant dans le cadre de l'établissement de l'impôt que dans le cadre du procès fiscal, de puiser, dans la comptabilité d'un tiers, des pièces issues du contrôle de ce tiers'. En effet, la preuve de l'existence de revenus non déclarés et de leur montant peut être rapportée par toute voie de droit.

Ces documents émanant d'un tiers ne peuvent toutefois valoir qu'à titre de présomptions, qui doivent être corroborées soit par les éléments recueillis dans la comptabilité du contribuable, soit par d'autres éléments.

Il appartient donc au taxateur, et à lui seul, d'apporter la preuve concrète des revenus non déclarés et de démontrer, à l'aide des moyens de preuve légaux dont il dispose, tant leur existence que leur montant afin d'établir un supplément d'impôt sur une base imposable qu'il est le seul à pouvoir fixer.

2.2.2.

Selon la requérante, l'administration se base sur une cascade de présomptions ainsi que sur des suppositions ; elle précise qu'elle ne dispose pas de la capacité de stockage nécessaire et qu'elle travaille à flux tendu.

2.2.3.

Suivant la notification d'imposition d'office du 7 décembre 2018, « Le présent avis s'inscrit dans le cadre .

D'éléments recueillis par Madame X, fonctionnaire auprès du Service Public Fédéral Finances, Administration générale de la Fiscalité, Centre National de Recherches de Liège 1, qui s'est rendue, en date du 12 avril 2016, accompagnée de Messieurs X et X, tous deux fonctionnaires auprès du Service Public Fédéral Finances, Administration générale de la Fiscalité, …

Lors de cette visite, les déclarations de Monsieur A. D., directeur général (délégué de pouvoirs) de la SA L., relatives à un mécanisme de fraude fiscale mis en place par la société précitée ont été recueillies.

En outre, des données informatiques relatives à l'exploitation de l'entreprise ont été prélevées. Sur base de l'analyse de ces données et des déclarations de Monsieur A. D., il est démontré que le mécanisme de fraude suivant visant à organiser la livraison de marchandises sans facture à des clients assujettis à la T. V.A., a été mis en place par la SA L..

Lorsqu'un client professionnel demande que des marchandises lui soient livrées en partie sous couvert d'une facture au nom d'un client « comptant », il est procédé de la manière suivante :

Lors de la commande, l'employé « réceptionniste » indique les quantités commandées et la manière de facturer. Si le client professionnel souhaite, pour une partie de la livraison, une facture au nom d'un client comptant, il est mentionné une note spéciale en dessous du nom du client professionnel, pour relier à ce client, la vente présentée comme une vente au comptant ;

Si la livraison à un client professionnel porte à la fois sur des marchandises facturées nominativement à ce client et sur des marchandises facturées au nom d'un client « comptant », ce client reçoit deux factures : une adressée à un client « comptant » payée cash au moment de la livraison, et une facture nominative conforme payée au moment ou plus tard ;

- La société établit un «document de transport » tant pour les livraisons à des clients

individualisés que pour des livraisons à des clients comptant.

Lorsque la livraison concerne un client professionnel qui a sollicité la livraison d'une partie de ses marchandises en noir, deux documents de transports sont établis, soit un document portant les mentions du client à facturer nominativement et un document portant la mention « client comptant » pour la partie livrée en noir.

Généralement, le numéro de la facture établie au nom du client « comptant » porte un numéro qui suit directement le numéro de la facture au nom du client professionnel concerné.

Le Centre Grandes Entreprises de Liège a ensuite effectué le contrôle de la SA L. et a pu reconstituer avec l'aide de celle-ci, une partie des achats au noir en analysant les données relatives aux fichiers de vente informatique prélevées par la cellule régionale d'audit informatique de Liège.

En 2014, 2015 et 2016, la S.P.R.L. A. a exploité une boucherie située ....

Cette société est reprise, pour cette période, dans la liste des clients qui ont bénéficié du régime frauduleux mis en place par la SA L..

En outre, les éléments suivants relatifs à des ventes à des clients comptant indiquent que ces ventes sont relatives à des marchandises qui sont destinées à l'activité commerciale de votre société :

- Il a été constaté que fréquemment, des factures au nom d'un client « comptant » portent un numéro suivant d'une unité, les numéros de factures établies au nom de votre société ;

En outre, le type de produits, les quantités commandées, les prix de vente des produits sont identiques ou similaires, sur les factures au nom de votre société et les factures correspondantes établies au nom d'un client « comptant ;

- Les numéros des documents de transport figurant sur les factures au nom des clients « comptant » suivent les numéros de transport figurant sur les factures au nom de votre société correspondantes ;

Les numéros de bon de commande figurant sur les factures au nom des clients « comptant » suivent les numéros de bon de commande figurant sur les factures au nom de votre société. ».

L'agent contrôleur indique, ensuite, en ce qui concerne le contrôle de la comptabilité de la S.R.L. A. : « Nous avons d'abord constaté que le tableau reprenant les livraisons facturées à la S.R.L. A. correspondait bien aux factures inscrites dans la comptabilité de cette dernière et qu'aucune des livraisons de la liste des 242 livraisons facturées concomitamment à « Clients comptant » n'était reprise dans ses comptes.

Nous avons alors examiné, un a un, l'ensemble des documents relatifs aux 6 livraisons choisies. Ces documents consistent généralement en :

Un document manuscrit reprenant les commandes de plusieurs clients. Le nom de certains clients apparait deux fois, sur deux lignes qui se suivent. La deuxième ligne mentionne CC suivi du nom du client : cela veut dire « Clients comptant » et implique que cette livraison sera facturée à « Clients comptant » et non au client connu. Il arrive aussi qu'il n'y ait qu'une seule commande, laquelle fait l'objet de deux factures : une au client A. et une à Clients comptant.

Deux factures, datées du même jour : une mentionnant comme client la SPRL A. pour la commande de la première ligne et une mentionnant « clients comptant » pour la commande de la 2ème ligne. Les numéros de ces 2 factures se suivent, de même que, le plus souvent, les numéros de commandes qui y sont mentionnés. Le numéro de client qui est mentionné est L0006 quand la facture est adressée à la SPRL A. et L0000 si c'est facturé à « Clients comptant ».

Deux documents de transport qui mentionnent les mêmes numéros de client et de commande que sur les 2 factures. Y figurent en plus le numéro d'expédition. Ces derniers se suivent, comme pour les factures. Est également mentionné le poids total de la commande.

- Une feuille de route reprenant le nom du chauffeur, la date de la tournée et la liste de tous les clients à desservir (n° de livraison, nom du client, ville, poids, nombre de carcasses, nombre de cartons). Dans le cas du client A., son nom figure sur deux lignes qui se suivent : une ligne pour la livraison A. et une ligne pour la livraison CCA.. Les poids mentionnés à chacune des lignes correspondent bien à ceux mentionnés sur les 2 bordereaux décrits ci-avant. ».

L'agent a également relevé que : « En analysant les fiches de routes et les feuilles manuscrites établies par la SA L., on retrouve à de nombreuses reprises le nom des clients « A. » et « CCA. » qui se suivent. ».

Il poursuit : « Analyse des documents relatifs aux 6 livraisons choisies par le comptable.

Facture de sortie « Clients comptant» FV14-071113

La feuille de commande, outre d'autres clients, mentionne sur une ligne A. : 3A et, sur la ligne suivante : CCA. avec comme commande 3A, 20 tripes, 10 golettes, lx testicules et lx foie.

La facture de sortie « A. » FV14-071112 reprend la commande de la première ligne et la facture de sortie suivante « CLIENTS COMPTANT » FV14-071113 reprend la commande de la deuxième ligne.

Les deux documents de transport BL1410000 et BL1410001 mentionnent bien les numéros de commande figurant sur chacune des factures et les livraisons qui s'y rapportent.

La feuille de route, datée du même jour, mentionne sur deux lignes qui se suivent A. avec chacun des deux numéros de commande.

Facture de sortie « Clients comptant » FV15-002757

La feuille de commande, outre d'autres clients, mentionne sur une ligne A. : 4A et 3V et, sur la ligne suivante : CCA. avec comme commande 4A, 3V, 2 sacs pieds, 3 sacs testicules, 2 sacs foie et 1 sac cœur.

La facture de sortie « A. » FV15-002756, reprend la commande la première ligne et la facture de sortie suivante « CLIENTS COMPTANT » FV15-002757, reprend la commande de la deuxième ligne. Les deux documents de transport BL15-004152 et BL15-004153 mentionnent bien les numéros de commande figurant sur chacune des factures et les livraisons qui s'y rapportent.

On note toutefois que les 3V commandés, tant pour A. que pour CCA., n'ont pas été livrés de même que les 2 sacs de pied. Il est évidemment possible que la SA L. n'ait pas été en mesure d'honorer toute la commande.

La feuille de route, datée du même jour, mentionne sur deux lignes qui se suivent A. avec comme numéros de livraisons les deux derniers chiffres des deux numéros de commande (92 et 93) ».

D'autres documents ont été analysés et les conclusions sont identiques. Tous ces documents figurent au dossier administratif.

L'agent taxateur en conclut : « pour chaque commande AMIAI + CCA. (ainsi que pour la commande unique ventilée en deux factures), l'ensemble des documents forme un tout cohérant et logique qui démontre qu'une partie de ces commandes destinées à la S.R.L. A. a été facturée à Client Comptant. ». Il précise encore : « On constate que les factures A. et CCA. se suivent généralement dans la numérotation puisqu'elles proviennent de la même commande.

Tout début 2014, les factures Client Comptant pouvait comprendre plusieurs clients différents. Seule la part de ces factures se rapportant à la commande CCAMIAI y afférente ont été reprises.

Il est normal qu'à partir d'avril 2016, il n'y ait plus de factures à CCA. car c'est à ce moment que la SA L. a mis fin à ses pratiques suite au contrôle fiscal dont elle a fait l'objet. ».

2.2.4.

Le chiffre d'affaires T.V.A. a été rectifié sur base des mêmes éléments (cf. procès-verbal du 7

décembre 2018).

2.2.5.

Il ressort dès lors de l'avis de rectification, du procès-verbal T.V.A. et du dossier administratif

que les rectifications ont été opérées sur les bases suivantes :

- un système de gestion de livraisons en noir a été découvert au sein de la SA L. pour les années 2014 à 2016 ;

ce système consistait à ne pas facturer au client l'intégralité de la marchandise livrée et à facturer le surplus à « client comptant » ;

- la S.R.L. A. s'est approvisionnée, pour les besoins de son activité, auprès de la SA L. pour les années en cause ;

il ressort de la comptabilité de la SA L. qu'elle a participé au système de livraisons frauduleuses ;

les documents comptables, pour chaque facture ou facture « client comptant» sont explicites ; il s'agit de :

•bon de commande,

•bordereaux de livraison,

•factures « AM IRAI » et « CCAM IRAI »

les numéros des bordereaux de livraisons relatifs aux marchandises facturées et ceux concernant la livraison de marchandises facturées au « client comptant » du même jour se suivent ; il en est de même des numéros de factures ;

les bordereaux concernant les livraisons facturées « A. » et ceux concernant les livraisons à « CCA. » mentionnent sur deux lignes qui se suivent AMIAI avec comme numéros de livraisons les deux derniers chiffres des deux numéros de commande ;

- à l'exception des factures « CCA. », toutes les données issues de la comptabilité de la SA L. qui ont été confrontées à la comptabilité de la requérante correspondent.

Tous ces éléments permettent de présumer que les données issues de la comptabilité de la SA L., telles que confrontées aux données de la comptabilité de la requérante, sont bien exactes.

2.2.6.

Les allégations de la requérante concernant son espace de stockage ne sont pas établies. Par ailleurs, elle affirme travailler à flux tendu, ce qui réduit les nécessités de stockage.

En ce qui concerne le fait qu'une partie de certaines commandes n'aurait pas été livrées (par exemple, un sac de rognon cf. facture FV16-0047284 - D.A. VI/56 à 61), force est de constater que les articles commandés et non livrés ne sont pas facturés, de sorte que cela ne peut avoir aucune influence ni sur la fiabilité des documents, ni sur les rectifications opérées.

Enfin, il n'est pas requis que les présomptions qui sont déduites des faits constatés découlent nécessairement de ces faits ; il suffit qu'elles puissent en découler'.

Tel est bien le cas en l'espèce.

2.2.7.

Quant à l'application d'une marge moyenne, calculée sur base de la comptabilité du contribuable, aux achats non déclarés tels que reconstitués par présomptions, aucune disposition légale ne l'interdit'.

Rien n'interdit, non plus, d'y appliquer la présomption prévue à l'article 64 § 1 er du Code T.V.A., suivant laquelle toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans les conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits'.

Il s'ensuit que l'administration apporte bien la preuve de la participation de la S.R.L. A. à un mécanisme de fraude ainsi que des montants qui doivent faire l'objet d'une rectification, tant en matière d'impôt des sociétés qu'en matière de T.V.A.

3. Les délais d'imposition et de recouvrement.

3.1.

L'article 354 alinéas 1 et 2 du C.I.R./92 dispose :

En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311, l'impôt ou le supplément d'impôt peut, par dérogation à l'article 359 être établi pendant trois ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû

Ce délai est prolongé de quatre ans en cas d'infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

L'article 81bis du Code T.V.A. dispose :

La prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

Par dérogation à l'alinéa 1er, cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque :

1° un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ou pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges de renseignements et se rapportant à l'impôt visé par cette convention ou ce fondement juridique, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort ;

2° une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables ;

3° des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière ;

4° l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Lorsqu'elle fait usage de la prolongation de délai prévue à l'article 354 alinéa 2 du C.I.R./92, l'administration doit évidemment expliquer les éléments desquels elle déduit l'existence de l'intention frauduleuse ou du dessein de nuire qu'elle invoque. C'est à elle qu'il revient d'établir l'intention d'éluder l'impôt dans le chef du contribuable.

Il y a « intention frauduleuse » si l'infraction est commise dans le but de se procurer à soi-même ou à un tiers un avantage illégitime et il y a « dessein de nuire » si l'infraction est commise dans le but de causer un désavantage même si l'intéressé ne tire pas un avantage de ce qu'il fait'.

Il doit s'agir de fraude caractérisée et il est nécessaire d'apprécier dans chaque cas, en fonction des éléments de fait qui s'y rencontrent, si l'infraction constatée a été ou non commise dans l'intention de se procurer ou de procurer à un tiers, un profit illicite au détriment du Trésor'.

« Est une fraude fiscale, le comportement adopté par un contribuable dans le but de tromper l'administration fiscale afin d'en retirer un avantage fiscal illicite tel que celui de ne pas payer l'impôt légalement dû sur des revenus soumis à un tel impôt.

Ainsi, éluder l'impôt est une opération qui se compose de deux éléments : 1) un élément matériel, soit l'infraction à la loi fiscale, et 2) un élément intentionnel, soit commettre cette infraction pour vouloir échapper à l'impôt légalement dû.

En conséquence, les infractions aux dispositions fiscales, qui sont la suite de négligences, d'erreurs matérielles ou d'irrégularités, toutes commises de bonne foi, sont étrangères à l'article 354, alinéa 2, précité »¹².

3.2.

Les éléments de faits de ce dossier établissent bien que la requérante a participé de manière

délibérée à un système élaboré de livraisons en noir afin de limiter sa base imposable.

Dans ces circonstances, l'intention frauduleuse requise par l'article 354 alinéa 2 du C.I.R. 92 et l'article 81bis du Code T.V.A. est bien établie, de sorte que les impôts litigieux pouvaient être établis dans le délai prolongé prévu par ces dispositions.

4. Les accroissements et l'amende T.V.A.

4.1.

La requérante conteste l'intention frauduleuse qui a été retenue par l'administration et estime que les accroissements ainsi que l'amende T.V.A. ne sont pas justifiés. De plus, elle estime que les accroissements tels qu'appliqués dépassent la limite prévue par l'article 444 alinéa 3 du C.I.R. 92.

4.2. le droit applicable:

L'article 444 alinéa 1 à 3 du C.I.R./92 dispose :

En cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés.

En l'absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 p.c. d'accroissement.

Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.

C'est à l'administration qu'il revient d'établir l'intention d'éluder l'impôt dans le chef du contribuable¹³

Cette intention d'éluder l'impôt correspond à la notion d'intention frauduleuse et doit être

rapprochée du dol spécial du droit pénal'.

Il doit s'agir de fraude caractérisée et il est nécessaire d'apprécier dans chaque cas, en fonction des éléments de fait qui s'y rencontrent, si l'infraction constatée a été ou non commise dans l'intention de se procurer ou de procurer à un tiers, un profit illicite, au détriment du Trésor'.

4.3. en l'espèce :

L'avis d'imposition d'office justifie l'intention frauduleuse par :

- le mécanisme de fraude fiscale mis en exergue dans l'enquête et exposé dans le présent avis de rectification ;

- la participation consciente du dirigeant de la SA L., pour les années en cause, à ce mécanisme de livraison de marchandises en noir ;

- son intention délibérée de minorer les achats de marchandises et, partant, les chiffres d'affaires en vue de réduire les revenus déclarés à l'impôt des sociétés pour ces mêmes années (cf. D.A. IV/70).

4.4. les amendes T.V.A. :

Le procès-verbal du 7 décembre 2018 renvoie aux mêmes éléments et fixe l'amende

conformément à l'article 70 § 1 er, alinéa 1er du Code T.V.A.

Dans ces circonstances, l'intention frauduleuse est justifiée et l'amende a été établie conformément à la loi, notamment en ce qui concerne le taux appliqué.

4.5.

Compte tenu de ces éléments et compte tenu, notamment, de la participation délibérée de la requérante à un mécanisme élaboré de ventes/achats non déclarés, l'intention frauduleuse est incontestable dans le chef de la requérante.

Dans ces circonstances, le taux d'accroissements et l'amende T.V.A. sont justifiées.

4.6. en ce qui concerne l'article 444 alinéa 3 du C.I.R. 92 :

L'article 444 alinéa 3 du C.I.R. 92 dispose :

Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.

Suivant l'avis d'imposition d'office, les bénéfices dissimulés, non déclarés, s'élèvent à :

- 23.346,09 euros pour l'exercice 2015 ;

- 27.007,08 euros pour l'exercice 2016 ;

- 9.393,33 euros pour l'exercice 2017.

Toutefois, il ressort des avertissements extraits de rôle et des notes de calcul que l'impôt calculé, comprenant les accroissements, est effectivement supérieur à ces montants pour chacun des exercices en cause.

Les accroissements devront, dès lors, être réduits.

5. Le rejet du bénéfice dissimulé en dépenses non admises.

5.1.

L'article 197 du C.I.R. 92 dispose :

Sans préjudice de l'application des articles 49, 53, 24°, et 198, § 1er, 10°, les dépenses non justifiées soumises à la cotisation distincte prévue à l'article 219 sont considérées comme des frais professionnels.

En cas d'application de l'article 219, alinéas 6 et 7, les dépenses non justifiées sont, par dérogation à l'article 57, considérées comme des frais professionnels.

Sur cette base, l'administration considère que le bénéfice dissimulé est constitué de dépenses non admises, puisque non justifiées conformément au prescrit de l'article 49 du C.I.R. 92et de l'article 57 du C.I.R. 92, au moyen desquelles ce bénéfice est sorti du patrimoine de la société.

5.2.

A cet égard, on peut lire : « En effet, à côté des bénéfices dissimulés qui sont la conséquence du rejet de frais professionnels, se trouvent tous les autres bénéfices dissimulés « qui ne sont pas la conséquence du rejet de frais professionnels » et pour lesquels une cotisation distincte est donc toujours concevable. Dans ces cas, quelles sont les conséquences de la modification de l'article 197 du C.I.R. 1992 ?

La circulaire administrative du 11 juin 2015 indique que les bénéfices qui font bien l'objet de la cotisation distincte (sans pouvoir donc prétendre au bénéfice de l'article 219, alinéa 5, du C.I.R. 1992) et qui ne sont pas réintégrés en comptabilité doivent bien être repris en dépenses non admises. Notons que cette circulaire administrative ne précise pas quel serait le sort spécifique à réserver aux bénéfices dissimulés qui font l'objet de la cotisation distincte et qui seraient réintégrés.

Trois situations semblent devoir être distinguées désormais et voici le traitement qui devrait vraisemblablement leur être réservé :

1.les bénéfices dissimulés qui résultent d'un rejet de frais professionnels : une cotisation distincte n'est pas applicable et ces bénéfices dissimulés seront soumis à l'impôt des sociétés ordinaire ;

2.les bénéfices dissimulés qui ne résultent pas d'un rejet de frais professionnels et qui ont fait l'objet d'une réintégration ad hoc (c'est-à-dire en respectant toutes les conditions y relatives fixées à l'article 219, alinéa 4, du C.I.R. 1992) : une cotisation distincte déductible sera appliquée au taux réduit de 51,5 % et les bénéfices dissimulés seront soumis à l'impôt des sociétés ordinaire ;

3.les bénéfices dissimulés qui ne résultent pas d'un rejet de frais professionnels et qui n'ont pas fait l'objet d'une réintégration ou d'une réintégration ad hoc : une cotisation distincte déductible sera appliquée au taux plein de 103 % et les bénéfices dissimulés seront soumis à l'impôt des sociétés ordinaire.

Concernant le champ d'application, l'article 219, alinéa 1er, du C.I.R. 1992 vise toujours les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société. »¹⁶.

5.3.

Or, en l'espèce, l'administration n'a pas rejeté de frais professionnels. Il s'agit dès lors d'un bénéfice dissimulé repris dans la troisième catégorie selon l'extrait de l'article repris ci-dessus.

De plus, il s'agit bien d'un bénéfice et non d'une dépense. Par ailleurs, la requérante n'a sollicité aucune déduction sur base de l'article 49 du C.I.R. 92.

Enfin, aucun élément figurant dans l'avis de rectification ne permet de justifier l'affirmation de l'administration selon laquelle le bénéfice dissimulé serait sorti du patrimoine de la société au moyen de dépenses non admises. Il s'agit d'une simple affirmation qui ne repose sur aucun élément concret et qui n'est autorisée par aucune disposition légale. Les dépenses ne sont pas le seul moyen de faire sortir des bénéfices, occultes de surcroît, du patrimoine d'une société : la répartition de ces bénéfices entre les actionnaires, par exemple, est également envisageable.

De plus, l'administration n'établit, dans le cadre de cette rectification, aucune sortie visée par l'article 57 du C.I.R. 92.

Dans ces circonstances, les cotisations litigieuses doivent être dégrevées en ce que les bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte ont été repris en dépenses non admises'.

V. DEPENS

La requérante, qui succombe largement, sera condamnée aux dépens.

Toutefois, en application de l'article 1022 du code judiciaire, l'Etat belge n'étant pas représenté par un avocat, aucune indemnité de procédure n'est due.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Le Tribunal statuant contradictoirement,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Ecartant comme non fondées toutes autres conclusions,

Dit la demande recevable et très partiellement fondée.

Dit que, conformément à l'article 444 alinéa 3 du C.I.R. 92, les accroissements appliqués à chacune des trois cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées à charge de la requérante doivent être réduits.

Dit pour droit que le bénéfice dissimulé ne peut pas être repris en dépenses non admises.

Ordonne le dégrèvement correspondant de la cotisation à l'impôt des sociétés enrôlée à charge de la requérante pour l'exercice d'imposition 2015 le 13 décembre 2018 sous l'article 81...33 supplément à l'article 87...71 des rôles.

Ordonne le dégrèvement correspondant de la cotisation à l'impôt des sociétés enrôlée à charge de la requérante pour l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2016 le 14 décembre 2018 sous l'article 88...43 supplément à l'article 86...82 des rôles.

Ordonne le dégrèvement correspondant de la cotisation à l'impôt des sociétés enrôlée à charge de la requérante pour l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 2017 le 14 janvier 2019 sous l'article 89...83 supplément à l'article 87...02 des rôles.

Dit la demande non fondée pour le surplus. En déboute la partie requérante.

Condamne la partie requérante aux dépens liquidés, dans le chef de l'Etat belge, S.P.F. Finances à 0 euros.

AINSI jugé et signé par H. T., Juge présidant la 21ème Chambre, du Tribunal de Première Instance de Liège - Division Liège,

et prononcé en langue française à l'audience publique de la même chambre le 25/04/2022 par H. T., précité(e), assisté(e) de B. C., Greffier,

¹ voy. Cass, 18 juin 2003, Pas. 2003, liv. 7-8, 1199 ; Civ. Hasselt, 14 juin 2006, www.fiscalnet.be

² voy. Valérie van den Haselkamp-Hansenne, De la preuve des actes et faits juridiques, Guide de droit immobilier, 2001, Intr.11.6. —1

³ voy. Cass, 10 avril 1973, Pas, I, p. 773 et Cass, 5 novembre 1981, Pas, I, p. 342

⁴ voy. Cass., 22 mai 2014, F.13.0086.N ; Cass., 17 décembre 2015, F.14.0020.N ; Cass., 20 janvier 2017, F.15.0129, www.juportal.be ; Liège, 12 octobre 2021, 2020/RG/596

⁵ voy. Cass., 22 mars 2011, F.99.0132.F, www.juportal.be

⁶ voir en ce sens, H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, Tome troisième, Bruxelles, Bruylant, 1967, n° 929, p. 957

⁷ voy. Cass., 8 décembre 2017, F.15.0110.F, www.juportal.be

⁸ voy. Cass., 15 juin 2017, www.taxwin.be

⁹ voy. Cass., 20 janvier 2017, www.juportal.be

¹⁰ voy. Civ. Flandre occidentale (sect. Bruges) 2 septembre 2015 Cour. fisc. 2015 (reflet), liv. 18, 995

¹¹ Com.I.R., n° 354/23

¹² voy. Concl. Henkes, Cass., 14 mai 2010, R.G.C.F., 2011, liv.2 p. 132

¹³ voy. C.C., 18 avril 2001, 48/2001, www.const-court.be ; Liège, 17 septembre 2012, 2011/R.G./155

¹⁴ voy. V. PIERARD et A. RAYET, note sous Civ., Bruxelles, 28 juin 2002, R.G.C.F., 2003/2, p. 60

¹⁵ voy. Com.I.R., n° 354/23

¹⁶ voy. Garroy S., La cotisation distincte sur commissions secrètes et les bénéfices dissimulés : Catch Them If You Can, R.G.C.F., 2015/4-5, pp. 259 et s., spéc. 293-294 et réf. cit. particulièrement J. VAN DYCK, L'adaptation de la cotisation de 309 % sensiblement écornée, Fiscologue, n° 1410, 12 décembre 2014, pp. 1 et s.

¹⁷ voy. Liège, 4 mars 2022, 2021/RG/59