Modification légale au 1^er janvier 2011modification légale au 1^er janvier 2011 - articles 45, §1^erquinquies, et 19, §1^er, du Code de la TVA - décision n^o E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 - addendum

Administration Générale de la Fiscalité - Services centraux TVA

Décision TVA, n° E.T.119.650/3 dd. 11.12.2012

Cette décision est remplacé par la Circulaire AGFisc N° 36/2015 (n° E.T.119.650) dd. 23.11.2015, pour les opérations effectuées à partir du 01.01.2016.

Modification légale au 1er janvier 2011

Articles 45, §1erquinquies, et 19, §1er, du Code de la TVA

Décision n° E.T.119.650 du 20 octobre 2011

Addendum

Introduction

1. Par sa décision n° E.T.119.650 du 20 octobre 2011, l'administration a publié un commentaire concernant les modifications du Code de la TVA qui sont entrées en vigueur au 1^er janvier 2011 et qui ont pour effet de limiter le droit à déduction des biens d'investissement utilisés tant à des fins professionnelles que privées (article 45, § 1er quinquies, du Code).

2. Cette décision a également modifié le point de vue de l’administration à l’égard des biens pris en location pour lesquels seules les règles du droit à déduction sont d’application (article 45, §§ 1er et 2, du Code).

3. Le présent addendum à la décision n° E.T.119.650 susmentionnée a pour objet d’élaborer un certain nombre de modalités pratiques qui doivent permettre à l’assujetti de déterminer l’usage qu’il fait d’un bien, ainsi que de calculer la valeur normale visée à l’article 32 du Code dans les cas où un bien est mis à disposition dans les circonstances visées à l’article 33, § 2 du Code.

Certains points de ladite décision sont, en outre, développés ci-après.

4. La détermination de la proportion entre usage privé et professionnel d’un bien n’est d’ailleurs pas seulement nécessaire pour l’application de l’article 45, § 1er quinquies, du Code, mais également pour :

- l’application de l’article 45, § 1er, du Code (ex. prise en location d’un bien, frais d’entretien, frais de réparation, frais de carburant, etc.), étant entendu que l’application éventuelle de l’article 45, § 2, du Code ne doit évidemment pas être perdue de vue ;

- la détermination de la valeur normale dans les circonstances visées par l’article 33, § 2, du Code (voir point B., ci-après).

5. Au début d’une année civile, un assujetti ne peut bien entendu qu’estimer l’utilisation du bien. Il exerce son droit à déduction sur la base de cette estimation. Il s’ensuit que l’assujetti devra revoir annuellement la déduction initiale. L’assujetti doit revoir la déduction initialement exercée au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à introduire le 20 avril de l’année suivant celle de l’ acquisition ou de la prise en location du bien (articles 5, 1°, et 8, 1°, de l’arrêté royal n° 3). En ce qui concerne la TVA ayant grevé les biens d’investissement, une révision doit, en outre, être effectuée annuellement pour les années de la période de révision restant à courir (article 10, 1°, de l’arrêté royal n°3).

A. Un assujetti met GRATUITEMENT un bien à la disposition d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel ou utilise lui-même un bien à des fins étrangères à son activité économique

A.1. Détermination de l’utilisation d’un moyen de transport

Principe

6. Au moment où un moyen de transport est acquis ou est pris en location par un assujetti, la proportion entre usage privé et usage professionnel est, en principe, déterminée sur la base de l’estimation des kilomètres qui seront parcourus et ce, afin de déterminer le droit à déduction. Cette estimation de l’utilisation s’effectue sous le contrôle de l’administration et sert de base pour déterminer le droit à déduction.

7. Il est rappelé que l’utilisation privée d’un moyen de transport couvre aussi le trajet domicile-lieu de travail de l’assujetti ou de tout autre utilisateur.

8. La détermination définitive de l’utilisation d’un moyen de transport doit en principe s’appuyer sur des éléments probants. L’administration établit deux méthodes sur base desquelles la proportion entre utilisation privée et professionnelle peut être établie compte tenu de l’utilisation de chaque véhicule envisagé individuellement.

Cette proportion sert de base pour déterminer le droit à déduction (voir numéro 24 ci-après).

Une troisième méthode est en revanche un forfait général. En appliquant ce forfait, l’assujetti est dispensé de tenir un registre relatif à l’utilisation du moyen de transport et de procéder à une révision annuelle.

Ce forfait général est, par conséquent, égal au pourcentage de déduction définitif.

9. Les trois méthodes adoptées par l’administration sont exposées ci-après.

Deux exemples explicitent la possibilité de combiner les deux premières méthodes ainsi que le calcul du droit à déduction.

Remarque

En ce qui concerne les camionnettes, il est nécessaire d’effectuer la distinction suivante :

- les camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f) du Code (par exemple une camionnette pick-up avec simple cabine): ces véhicules sont exclus de la limitation de la déduction visée à l’article 45, § 2, alinéa 1er du Code mais il est requis d’utiliser une des méthodes reprises ci-après pour déterminer l’usage professionnel qui en est fait ;

- les autres camionnettes (par ex. type monovolume) : ces camionnettes sont visées à l’article 45, § 2, alinéa 1er^, du Code et il est en outre requis de déterminer l’usage professionnel au moyen d’une des méthodes reprises ci-après.

Méthode 1

10. L’assujetti tient un registre des trajets par saisie manuelle (ex. : carnet, programme informatique) ou d’une manière automatisée (ex. : système GPS adapté).

Un registre exhaustif des trajets suppose la conservation des données suivantes, relatives aux déplacements journaliers à des fins professionnelles : date du trajet, adresse de départ, adresse d’arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour. En outre, le kilométrage au début et à la fin de la période doit être enregistré (en principe par année civile).

11. Cette méthode requiert que l’utilisation soit déterminée pour chaque moyen de transport considéré individuellement. Un registre des trajets dûment tenu constitue la base pour déterminer le droit à déduction.

L’utilisation professionnelle établie conformément à cette méthode pour l’année X vaut en règle comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.

12. Les véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code, ainsi que les bateaux et les aéronefs sont cependant exclus de l’application de la 1^ère méthode. En ce qui concerne ces moyens de transport, l’utilisation professionnelle est déterminée sur la base des circonstances de fait (ex. : nature du moyen de transport qui exclut l’utilisation à des fins étrangères à celles de l’activité économique, etc.).

Par contre et comme cela a été précisé au point 9 ci-avant, les camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code sont, à l’instar des autres camionnettes, concernées.

13. L’assujetti peut, à sa discrétion, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie, que pour chaque véhicule considéré individuellement, il opte, soit pour la méthode 1 (tenue d’un registre exhaustif des trajets), soit pour la méthode 2 (formule semi-forfaitaire). Le choix vaut pour l’année civile (en cours).

Méthode 2

14. Pour l’assujetti qui ne souhaite pas tenir de registre des trajets mais qui souhaite néanmoins être autorisé à déterminer l’utilisation professionnelle d’une manière qui soit en rapport avec l’utilisation réelle de chaque véhicule considéré individuellement, l’administration accepte, à titre de simplification, la formule suivante :

%Privé = Distance domicile-lieu de travail x 2 x 200 + 6.000 x 100

Distance totale

%Professionnel = 100 % - %Privé

Avec les paramètres suivants :

“%Privé” = la proportion d’utilisation privée

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle

“Distance domicile-lieu de travail” = la distance réelle du domicile au lieu de travail en kilomètres

“Distance totale” = la distance réelle parcourue en kilomètres au cours d’une année civile (compteur kilométrique du véhicule)

“200” = nombre forfaitairement déterminé de jours effectifs de travail prestés par année civile au cours de laquelle le véhicule a été utilisé pour le trajet domicile-lieu de travail, aller-retour

“6.000 km” = autre utilisation privée forfaitairement déterminée par année civile

15. Cette méthode requiert que l’utilisation soit déterminée pour chaque moyen de transport considéré individuellement. Ce calcul sert de base pour déterminer le droit à déduction.

L’utilisation professionnelle établie conformément à cette méthode pour l’année X vaut en règle comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.

16. Les véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code, ainsi que les bateaux et les aéronefs sont cependant exclus de l’application de la 2^ème méthode. En ce qui concerne ces moyens de transport, l’utilisation professionnelle est déterminée sur la base des circonstances de fait (ex. : nature du moyen de transport qui exclut l’utilisation à des fins étrangères à celles de l’activité économique, etc.).

Par contre et comme cela a été précisé au point 9 ci-avant, les camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code sont, à l’instar des autres camionnettes, concernées.

17. Il va de soi que la formule doit être adaptée si, au cours d’une année civile, un changement survient dans l’utilisation d’un moyen de transport. C’est le cas :

- lorsqu'un assujetti met le moyen de transport en service au cours d’une année civile : les paramètres « 200 » et « 6.000 km » doivent être diminués en conséquence.

- lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail change dans le courant de l’année civile: le facteur « Distance domicile-lieu de travail » doit dans ce cas être calculé prorata temporis ; le facteur « 2 x 200 » ainsi que le facteur « 6.000 km » restant inchangés.

18. La détermination forfaitaire du nombre de jours de travail dans la formule susmentionnée (200) tient déjà compte des jours de vacances, des jours de maladie, des jours de télétravail, ainsi que la circonstance que, occasionnellement, aucun déplacement n’ait été effectué entre le domicile et le lieu de travail, etc.

19. L’assujetti peut, à sa discrétion, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie que, pour chaque véhicule considéré individuellement il opte, soit pour la méthode 1 (tenue d’un registre exhaustif des trajets), soit pour la méthode 2 (formule semi-forfaitaire). Le choix vaut pour l’année civile (en cours).

Méthode 3

20. Pour certains assujettis qui disposent de plusieurs moyens de transport, l’application de la 1^ère méthode et même de la 2^ème méthode peut conduire à une importante charge administrative.

L’administration accepte pour cette raison, à titre d'essai, que l’assujetti qui dispose au minimum de 4 moyens de transport (autres que des véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code, et autres que des bateaux ou aéronefs) qu’il utilise tant pour son activité économique qu’ à d’autres fins, fixe l’utilisation professionnelle au moyen du forfait général :

%Professionnel = 35 %

21. Cette méthode doit en principe être appliquée à tous les moyens de transport (acquis ou pris en location) destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises et qui sont utilisés tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins.

22. Les véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e) du Code, ainsi que les bateaux et les aéronefs, sont cependant exclus de l’application de la 3^ème méthode. En ce qui concerne ces moyens de transport, l’utilisation professionnelle est déterminée sur la base des circonstances de fait (ex. : nature du moyen de transport qui exclut l’utilisation à des fins étrangères à celles de l’activité économique, etc.).

Par contre et comme cela a été précisé au point 9 ci-avant, les camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code sont, à l’instar des autres camionnettes, concernées.

23. L’assujetti ne peut pas combiner la méthode 3 avec une autre méthode et celle-ci doit au moins être appliquée durant une période qui se termine le 31 décembre de la troisième année qui suit l’année durant laquelle elle a été appliquée pour la première fois.

Détermination du droit à déduction

24. Le pourcentage d’utilisation professionnelle qui est déterminé suivant une des méthodes 1 ou 2, constitue le point de départ pour déterminer le droit à déduction qui doit, entre autres, être appliqué sur la TVA ayant grevé :

- l’acquisition ou la prise en location du véhicule

- l’acquisition de carburant

- les dépenses pour réparation et entretien

- l’acquisition d’accessoires.

Cette déduction est en principe déterminée individuellement pour chaque moyen de transport, étant entendu que l’application éventuelle de l’article 45, § 2, du Code (déduction maximale de 50%) ne doit évidemment pas être perdue de vue.

En ce qui concerne la méthode 3, le pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé forfaitairement est naturellement égal au pourcentage de déduction.

25. L’administration accepte cependant, par souci de simplification, que l’assujetti qui a déterminé l’utilisation des moyens de transport sur la base de la méthode 1 et/ou de la méthode 2, fixe un pourcentage moyen global de déduction pour tous les moyens de transport de la même nature (voitures, camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code, autres véhicules utilitaires légers, motocyclettes, etc.).

26. La détermination d’un pourcentage moyen global de déduction en ce qui concerne les moyens de transport doit se faire de la manière suivante :

− l’assujetti détermine pour chaque véhicule le pourcentage d’utilisation professionnelle (%Professionnel) conformément à la méthode 1 ou 2. Ce pourcentage est aussi le pourcentage de déduction sauf dans le cas où, par application de l’article 45, § 2, du Code, le pourcentage de déduction doit être limité à 50% ;

− il est ensuite procédé à l’addition des pourcentages de déduction calculés conformément au tiret précédent et divisés par le nombre de moyens de transport concernés.

27. Le résultat final de ce calcul forme le pourcentage moyen global de déduction pour ces moyens de transport. L’assujetti calcule de la même manière année après année un nouveau pourcentage moyen global de déduction.

Le pourcentage moyen global de déduction doit être appliqué à la TVA ayant grevé toutes les dépenses se rapportant aux moyens de transport visés ci-avant.

L’assujetti n’est bien entendu pas tenu de calculer le droit à déduction de cette façon.

Unité TVA

28. L'unité TVA telle que visée à l’article 4, § 2, du Code, doit être considérée comme un seul assujetti qui se substitue à ses membres pour exercer collectivement leurs droits et obligations en matière de TVA.

29. L’unité TVA peut combiner la méthode 1 avec la méthode 2. Cela signifie que, pour chaque véhicule considéré individuellement, elle opte, soit pour la méthode 1 (tenue d’un registre exhaustif des trajets), soit pour la méthode 2 (formule semi-forfaitaire). Le choix vaut pour l’année civile (en cours). L’unité TVA peut évidemment aussi faire usage d’un pourcentage moyen global tel que visé aux numéros 25 à 27, ci-dessus.

L’unité TVA qui dispose au minimum de 4 moyens de transport (autres que des véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code, et autres que des bateaux ou aéronefs) qui sont utilisés aussi bien à des fins économiques qu’à d’autres fins, peut opter pour déterminer l’utilisation professionnelle au moyen du forfait général (méthode 3).

Par contre et comme cela a été précisé au point 9 ci-avant, les camionnettes visées à l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code sont, à l’instar des autres camionnettes, concernées.

30. Il n’est, bien entendu, pas possible de combiner l’application de la méthode 3 dans le chef d’un ou de plusieurs membres d’une unité TVA avec l’application d’une autre méthode dans le chef d’un ou de plusieurs autres membres.

31. Enfin, il est rappelé que, pendant son existence, c’est l’unité TVA qui exerce le droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et services qui sont fournis à ses membres.

Les articles 45 à 49 du Code de la TVA sont par conséquent applicables à l'unité TVA.

32. Lorsque le terme « assujetti » est utilisé dans le présent addendum, celui-ci vise bien entendu aussi l’unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code et non le membre d’une unité TVA.

Exemple 1

33. Un assujetti dispose en 2013 de 6 véhicules, dont 2 camionnettes de type monovolume (non visées par l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code). Il a déterminé l’utilisation professionnelle de ses véhicules, réalisée au cours de l’année 2013, par application des méthodes 1 et 2 comme suit :

Le droit à déduction de la TVA ayant grevé les coûts se rapportant aux moyens de transport doit en principe être déterminé pour chaque véhicule sur la base de l’utilisation réelle, tout en tenant compte évidemment de l’application éventuelle de l’article 45, § 2, du Code.

L’administration accepte que l’assujetti établisse un pourcentage moyen global de déduction, tel que visé aux numéros 25 à 27, ci-avant, par catégorie de véhicules de la même nature (voitures, camionnettes). Le pourcentage moyen global de déduction peut être arrondi à l’unité supérieure (dans le cas d’espèce 38 % pour les voitures et 49 % pour les camionnettes).

L’utilisation professionnelle réelle établie pour l’année 2013 vaut, en principe, comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année 2014. Une révision de la déduction doit être effectuée en ce qui concerne l’année 2013 sur base de l’utilisation réelle définitivement établie.

Exemple 2

34. Un assujetti dispose en 2013 de 5 moyens de transport, dont 1 camionnette de type pick-up avec simple cabine (visée par l’article 45, § 2, alinéa 2, f), du Code). Il a déterminé l’utilisation professionnelle de ces véhicules pour l’année 2013 (à l’exception du camion D), par l’application des méthodes 1 et 2 comme suit:

Le droit à déduction de la TVA ayant grevé les coûts se rapportant aux moyens de transport doit en principe être déterminé pour chaque véhicule sur la base de l’utilisation réelle, compte tenu évidemment de l’application éventuelle de l’article 45, § 2, du Code.

L’administration accepte que l’assujetti établisse pour les voitures un pourcentage moyen global de déduction, tel que visé aux numéros 25 à 27, ci-avant. Le pourcentage moyen global de déduction peut être arrondi à l’unité supérieure (soit dans le cas d’espèce 32 %).

Etant donné que cet assujetti ne dispose pas d’au moins 4 moyens de transport (autres que des véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 2, a) à e), du Code, et autres que des bateaux ou aéronefs) qu’il utilise tant pour son activité économique qu’à d’autres fins, il ne peut pas appliquer la méthode 3 :

− le camion (D) est un véhicule visé à l’article 45, § 2, alinéa 2, a), du Code et est par conséquent exclu du calcul ;

− en outre le camion (D) et la camionnette (E) sont, dans cet exemple, exclusivement utilisés à des fins professionnelles.

L’utilisation professionnelle établie pour l’année 2013 vaut en principe comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année 2014. Une révision de la déduction doit être effectuée en ce qui concerne l’année 2013 sur la base de l’utilisation réelle définitivement établie.

A.2. Détermination de l’utilisation de biens meubles autres que des moyens de transport

35. En ce qui concerne les biens meubles autres que des moyens de transport (GSM, ordinateur portable, tablette-pc, etc.), qui sont utilisés tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins, la proportion entre l’utilisation privée et l’utilisation professionnelle doit également être fixée en vue de déterminer le droit à déduction.

36. L’administration accepte, à titre d'essai, que l’assujetti fixe l’utilisation professionnelle des biens susvisés au moyen d’un forfait général :

%Professionnel = 75 %

37. L’assujetti n’est pas tenu d’appliquer ce forfait. Cependant, s’il a opté pour appliquer le forfait de 75%, celui-ci est obligatoirement applicable, sans distinction, à tous les biens meubles autres que les moyens de transport.

A.3. Détermination de l’utilisation de biens immeubles

38. A l’égard des biens immeubles, la proportion entre usage privé et usage professionnel doit être fixé par l’assujetti sur la base des circonstances de fait et sous le contrôle de l’administration.

B. L’assujetti met un bien à disposition d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel CONTRE LE PAIEMENT D’UN PRIX.

39. La mise à disposition d’un bien contre paiement d’un prix est une location taxée au sens de l’article 18, § 1, alinéa 2, 4°, du Code, sauf lorsque cela concerne une location immobilière (opération exemptée sur la base de l’article 44, § 3, 2°, du Code).

40. Par ailleurs, la base d’imposition ne peut, dans certains cas, être inférieure à la valeur normale (article 33, § 2, du Code).

Pour un complément d’explication concernant les articles 32 et 33, § 2, du Code, il est renvoyé à la circulaire n° AAF 3/2007 du 15 février 2007 qui prévoit expressément la possibilité, dans les cas où des difficultés importantes se posent pour déterminer la base d'imposition de certaines opérations effectuées moyennant une contrepartie inférieure à la valeur normale, que l’administration puisse recourir à des forfaits ou critères simples et équilibrés (voir le n° 45 de cette circulaire).

B.1. Détermination de la valeur normale à l’égard d’un moyen de transport visé à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code.

41. Il importe de relever que l’assujetti qui se limite à la location d’un moyen de transport à un gérant, administrateur ou membre du personnel n’est pas visé par l’article 45, § 2, alinéa 2, i), du Code et n’exerce donc pas d’activité économique qui consiste en la location de véhicules automobiles (voir décision n° E.T. 113.611 du 7 novembre 2007). Par conséquent, le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’acquisition ou la location de ces véhicules, de même que la fourniture de biens et de services en rapport avec ces véhicules (carburant, entretien, réparation, etc.) est limité à 50%.

L’assujetti acquiert un véhicule

42. En ce qui concerne les moyens de transport visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, acquis par un assujetti et mis à disposition à titre onéreux dans les circonstances visées par l’article 33, § 2, du Code, l’administration accepte que la valeur normale (VN) soit annuellement calculée comme suit :

VN = ( Prix d’achat + Frais ) x ( 50% - %Professionnel)

5

Avec les paramètres suivants :

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle du véhicule en question par un gérant, un administrateur, ou un membre du personnel, déterminée conformément à l’une des méthodes mentionnées sous A.1.

“Prix d’achat” = base d’imposition lors de l’achat du véhicule

“Frais” = la base d’imposition des autres dépenses ayant été grevées de TVA et se rapportant au véhicule

Si l’utilisation professionnelle atteint ou dépasse 50%, la valeur normale ne doit pas être déterminée.

L’assujetti prend un véhicule en location

43. En ce qui concerne les moyens de transport tels que visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, qui ont été pris en location par l’assujetti et que celui-ci met à disposition à titre onéreux dans les circonstances visées par l’article 33, § 2, du Code, l’administration accepte que la valeur normale (VN) soit annuellement calculée comme suite :

VN = ( Loyer + Frais ) x ( 50% - %Professionnel )

Avec les paramètres suivants :

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle du véhicule en question par un gérant, un administrateur, ou un membre du personnel, déterminée conformément à l’une des méthodes mentionnées sous A.1.

“Loyer” = la base d’imposition de la location du véhicule en question (sur base annuelle), incluant le cas échéant les frais annexes ayant été grevés de TVA

“Frais” = la base d’imposition des autres dépenses ayant été grevées de TVA et se rapportant au véhicule

Si l’utilisation professionnelle atteint ou dépasse 50%, la valeur normale ne doit pas être déterminée.

Remarque

44. Le paramètre concernant la proportion d’utilisation professionnelle, visé dans les formules sous B1, est en principe appliqué séparément à chaque véhicule visé par l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code.

B.2. Détermination de la valeur normale pour d’autres biens

45. En ce qui concerne les biens autres que les véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, la valeur normale est en principe déterminée conformément à l’article 32, alinéa 1er du Code.

46. Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une transaction comparable, la valeur normale du service de location ne peut être inférieure, conformément à l’article 32, alinéa 2, du Code, au montant des dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de cette prestation et déterminé comme suit :

L’assujetti acquiert un bien

VN = ( Prix d’achat + Frais ) x ( 100% - %Professionnel )

5

Avec les paramètres suivants :

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle du bien en question par un gérant, un administrateur, ou un membre du personnel, déterminée conformément à l’une des méthodes mentionnées sous A.1. ou A.2.

.

“Prix d’achat” = base d’imposition lors de l’achat du bien

“Frais” = la base d’imposition des autres dépenses ayant été grevées de TVA et se rapportant au bien

L’assujetti prend un bien en location

VN = ( Loyer + Frais ) x ( 100% - %Professionnel )

Avec les paramètres suivants :

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle du bien en question par un gérant, un administrateur, ou un membre du personnel, déterminée conformément à l’une des méthodes mentionnées sous A.1. ou A.2.

“Loyer” = la base d’imposition de la location (sur base annuelle), incluant le cas échéant les frais annexes ayant été grevés de TVA

“Frais” = la base d’imposition des autres dépenses ayant été grevées de TVA et se rapportant au bien

B.3. Obligations

47. En vertu de l’article 53, § 2, du Code et de l’article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n°1, l’assujetti qui met un bien à disposition d’un gérant, administrateur ou membre du personnel contre paiement d’un prix, ne doit pas émettre de facture. Dans le cas où aucune facture n’a été émise, les recettes doivent être reprises dans le journal des recettes visé par l’article 14, § 2, 3° de l’arrêté royal susmentionné. L’inscription s’opère sur base d’une pièce justificative (article 15, § 2, de l’arrêté royal).

48. Si l’assujetti délivre une facture à son cocontractant, la base d’imposition, qui par ailleurs ne peut être inférieure à la valeur normale visée à l’article 33, § 2, du Code, doit être mentionnée sur la facture.

L’administration accepte cependant que la facture ne mentionne que le prix réellement porté en compte au cocontractant. Le cas échéant, l’assujetti mentionne sur un document interne, la différence entre le prix porté en compte au cocontractant et la valeur normale. Dans le cas où l’utilisation réelle a été calculée sur base de la méthode 1 et/ou de la méthode 2 mentionnée sous A.1., cette utilisation est sera seulement établie de façon provisoire. L’assujetti reprend directement les deux éléments de la base d’imposition dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période concernée.

Si la base d’imposition n’est pas encore totalement déterminée ou déterminable au moment où la TVA devient exigible (en particulier dans le cas où l’utilisation réelle n’a pas encore été déterminée définitivement), la taxe est calculée sur une base provisoire qui doit être revue dès que la base d’imposition définitive est connue (en principe au plus tard dans la déclaration à introduire le 20 avril de l’année qui suit).

49. En ce qui concerne la révision de la base d’imposition, aucun document rectificatif ne doit être adressé au cocontractant dans le cas où une facture a été émise. La rectification intervient dans ce cas au moyen d’un document interne dans lequel il est renvoyé, le cas échéant, à la facture originelle.

C. Détermination de la base d’imposition pour l’application de l’article 19, § 1er, du Code

50. L’article 19, § 1er, du Code a pour but d’éviter que l’assujetti, lorsqu’il utilise un bien appartenant à son entreprise pour des fins étrangères à son activité économique et que, en d’autres termes, il agit comme « consommateur final », bénéficie d’un avantage injustifié dû au fait que la TVA afférente à ce bien a été déduite. Le but de cette disposition est donc de mettre l'assujetti-consommateur final exactement dans la même situation que s'il n'avait pas exercé son droit à déduction.

51. En cas d’application de l’article 19, § 1er, du Code, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 33, § 1er, 2° du Code, à savoir sur la base des dépenses engagées par l’assujetti.

52. Conformément à ce qui a été exposé au chapitre IV de la circulaire n° 4/1996, sont par conséquent imposables, pour autant bien entendu qu’il ne puisse pas être fait application de la réglementation en matière de déduction des taxes en amont :

- les dépenses qui se rapportent spécialement à l'utilisation du bien à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti;

- les dépenses exposées en amont et qui ne sont pas accessoires à l'utilisation du bien en ce qu'elles ne constituent pas des dépenses relatives à l'entretien et à l'exploitation qui sont déjà consommées au moment de l'utilisation du bien à des fins étrangères à l'activité économique

Le montant des dépenses telles que définies ci-dessus, qui se rapportent à l'utilisation du bien à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, est à déterminer par celui-ci, selon les règles normales, et sous le contrôle de l'administration.

53. Au chapitre V de la circulaire n° 4/1996, il est précisé que ce qui précède est aussi applicable aux biens pour lesquels il existe une limitation du droit à déduction et par conséquent en particulier pour les véhicules visés à l’article 45, § 2, alinéa 1er , du Code.

Une distinction doit être faite selon que le droit à déduction fondé sur l’article 45, § 1^er ou § 1^er quinquies, du Code s’élève à plus ou moins 50% (voir par ailleurs également les n° 2.3. et 4.2.2., exemples 3 et 4, de la décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2012).

Il est renvoyé aux chapitres IV et V de cette circulaire pour un commentaire circonstancié sur la manière dont la base d’imposition doit être calculée.

54. Afin que les assujettis qui prennent un véhicule en location soient autant que possible traités de la même manière que les assujettis qui acquièrent un véhicule et l’intègrent dans leur patrimoine professionnel, l’administration a décidé de ne plus appliquer la méthode de calcul facultative pour déterminer la base d’imposition dans le cas où un avantage de toute nature est retenu en matière d’impôts directs (voir circulaire n° 4 du 9 mai 1996, chapitre VI).

D. Vente de véhicules visés à l’article 45, § 2, du Code

Contexte

55. L’article 45, § 1er quinquies, du Code de la TVA, dispose qu’un assujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens d’investissement soumis à révision dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés, ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

56. Etant donné que la nouvelle disposition permet, d’une manière générale, une déduction plus adéquate et compte tenu des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l’administration admet qu’ en cas de (re)vente d’un moyen de transport visé à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, la TVA ne soit calculée, en toute hypothèse, que sur la moitié du montant réclamé, sans distinguer selon que la déduction a initialement été limitée par l’article 45, § 1^er quinquies, ou par l’article 45, § 2, du Code (tolérance administrative visée au point 5.3. de la décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011).

57. Cette tolérance est d’ailleurs indépendante des conséquences découlant de l’application de l’arrêt C-415/98 du 8 mars 2001, Laszlo Bakcsi en matière d’intégration partielle d’un bien dans le patrimoine professionnel d’un assujetti personne physique (voir point 1.3. de la décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011).

Modalités

58. Cette tolérance s’applique aux moyens de transport destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises et visés à l’article 45, § 2, du Code, quel que soit le moment où le moyen de transport a été acquis par l’assujetti (avant ou après la date d’entrée en vigueur de la décision n° E.T. 119.650 vis-à-vis des biens d’investissement autres qu’immobiliers par nature).

59. Pour qu’un assujetti puisse invoquer cette tolérance pour les ventes intervenues depuis le 1^er janvier 2011, il importe que l’assujetti ait bénéficié d’un droit à déduction de la TVA devenue exigible lors de l’achat du moyen de transport qu’il cède (voir cependant le n° 7 de la décision n° E.T. 119.650/2 du 23 décembre 2011). Cette condition exclut donc de la tolérance les véhicules automobiles qui ont été acquis sans TVA ou pour lesquels aucun droit à déduction n’a pu être exercé (p. ex. achat auprès d’un particulier, achat avec application du régime particulier visé à l’article 58, § 4, du Code).

60. La base d’imposition qui, conformément à ce qui précède, a été limitée à 50% du prix d’achat (hors TVA), doit être mentionnée en grille (03) de la déclaration périodique à la TVA. La TVA due est reprise en grille (54). La différence est reprise en grille (00).

61. L’assujetti qui vend un moyen de transport visé par la tolérance administrative n’est d’ailleurs nullement tenu d’appliquer celle-ci.

Conséquences pour l’acheteur du véhicule

62.Le droit à déduction de la TVA grevant la livraison d’un moyen de transport destiné au transport par route de personnes et/ou de marchandises doit en toute hypothèse être limité dans le chef d’un assujetti ordinaire qui destine le bien acquis à être utilisé comme bien d’investissement, conformément à l’article 45, § 1^er ou § 1^er quinquies et 2, du Code.

63. Lorsque l’acquéreur d’un tel moyen de transport est un assujetti-revendeur visé à l’article 58, § 4, du Code, le moyen de transport d’occasion qui lui a été livré par un assujetti avec application de la TVA ne peut d’ailleurs être revendu sous ce régime particulier. Dans ce cas, il va de soi que la TVA grevant l’achat du moyen de transport qu’il destine à la revente peut être déduite (application de l’article 45, § 2, alinéa 2, h), du Code).

64. Enfin, dans le cas où l’acheteur est un assujetti qui met le véhicule d’occasion à disposition à titre onéreux dans les conditions visées par l’article 33, § 2, du Code, l’administration accepte que la valeur normale (VN) soit annuellement calculée comme suit :

VN = ( Base d’imposition spéciale + Frais ) x ( 50% - %Professionnel )

5

Avec les paramètres suivants :

“%Professionnel” = la proportion d’utilisation professionnelle du véhicule en question par un gérant, un administrateur, ou un membre du personnel, déterminée conformément à l’une des méthodes mentionnées sous A.1.

“Base d’imposition spéciale” = la base d’imposition lors de l’achat qui est limitée à 50 % du prix de vente (hors TVA).

“Frais” = la base d’imposition des autres dépenses ayant été grevées de TVA et se rapportant au bien

Remarque

65. Par application de l’article 51bis, § 1er, 1° du Code, l’acquéreur, en tant que cocontractant de la personne qui est redevable de la TVA envers l’Etat, est solidairement tenu avec elle au payement de la TVA. L’administration accepte que l’acquéreur d’un moyen de transport auquel la tolérance administrative susvisée a été appliquée soit déchargé de cette responsabilité, sauf en cas de collusion entre les parties, si le vendeur apporte la mention suivante sur la facture « Base d’imposition spéciale, application de la décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 ».

E. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires

66. La décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 ainsi que le présent addendum entrent entièrement en vigueur à partir du 1^er janvier 2013.

67. En ce qui concerne l’application de cette décision pour l’année 2011, il est renvoyé à la décision n° E.T. 119.650/2 du 23 décembre 2011.

68. Pour l’année 2012 il faut, en principe, appliquer les mêmes règles que celles en vigueur pour l’année 2011. Il peut dès lors être renvoyé à la décision n° E.T. 119.650/2 susvisée.

Il va de soi que l’assujetti qui a appliqué volontairement la décision n° E.T. 119.650 en 2011 est également obligé de l’appliquer en 2012.

En outre, il a été décidé que les assujettis peuvent également appliquer le présent addendum mais ce uniquement en ce qui concerne l’année 2012.

69. Compte tenu de ce qui précède, il peut arriver, en ce qui concerne l’année 2012, que des régularisations doivent être effectuées. Ces régularisations, qui doivent intervenir au plus tard dans la déclaration TVA périodique à introduire pour le 20 avril 2013, porteront notamment sur :

- l’avantage de toute nature, dans le cas où l’avantage aurait déjà été taxé dans le courant de l’année 2012 par application de l’article 19, § 1er, du Code;

- la régularisation de la déduction exercée en 2012.

70. Les décisions n° E.T.112.791 du 12 juillet 2007 et E.T.112.791/2 du 28 septembre 2009 sont abrogées à partir du 1^er janvier 2013.