Emphytéose, Qualité de constructeur professionnel, Droit à déduction, contribuableTVA - Emphytéose - Qualité de constructeur professionnel - Droit à déduction

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende :

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. Onderhavige rulingaanvraag heeft betrekking op:

a) de restauratie en omvorming van het historische gebouw tot een hotelcomplex dat ertoe zal leiden dat het voormelde gebouw na de renovatie als ‘nieuw’ gebouw wordt aangemerkt in de zin van de btw-wetgeving, daar de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich meebrengen, dit in het bijzonder daar de kostprijs van de geplande werkzaamheden meer dan 60 procent van de geschatte toekomstige verkoopwaarde van het gebouw bedraagt, de grond buiten beschouwing gelaten.

(b) …de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, §2 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Indien er tot de conclusie is dat het voornoemde gebouw na de renovatiewerken als ‘nieuw’ in de zin van de btw-regelgeving kan worden aangezien, verzoekt de aanvrager dat de voorafgaande beslissing bevestigt dat:

(c) de erfpachtovereenkomst met als voorwerp het tot hotelcomplex omgevormde gebouw, die ...zal afsluiten met een uitbater, onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde ten belope van het standaardtarief van 21% berekend over de mathematische som van de periodieke vergoedingen, die betaalbaar zijn door de erfpachthouder.

(d) gezien het totaal van de periodieke vergoedingen onder de erfpachtovereenkomst ten minste 97,5% van de oprichtingskost van het gebouw bedraagt, bijgevolg een volledig recht op aftrek van de voorbelasting op de oprichtingskost kan worden uitgeoefend.

A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

3. De vraag wordt gesteld of het onroerend goed na verbouwing kwalificeert als een nieuw onroerend goed in de zin van artikel 44, §3, 1°, a), lid 2 W.Btw.

4. De verkoop van een onroerend goed is in principe vrijgesteld van btw conform artikel 44, §3, 1°, a), lid 1 W.Btw.

5. Conform lid 2 van ditzelfde artikel wordt evenwel uitgesloten van deze vrijstelling, de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, §9, wanneer de vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1° door:

- hetzij een in artikel 12, §2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen;

- hetzij een in artikel 8, § 1, beoogde belastingplichtige;

- hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting.

6. Bij uitzondering op de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, a), lid 1 W.Btw, zijn dus de leveringen van gebouwen belast met btw wanneer de erop betrekking hebbende overeenkomsten zijn gesloten uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van die gebouwen onder de voorwaarde van de belastingplicht van de persoon die de handeling verricht (belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, belastingplichtige wiens economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met toepassing van de btw en opteert voor btw, en belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1 W.Btw).

7. In de geest van de tekst van artikel 44, § 3, 1° W.Btw, dient niet alleen een pas opgericht gebouw als een nieuw gebouw te worden aangemerkt, doch ook een reeds vroeger opgericht gebouw, dat op zodanige wijze wordt verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw.

8. Er dient bijgevolg te worden onderzocht of het betrokken onroerend goed door de voorgenomen werken de kenmerken zal verkrijgen van een nieuw gebouw.

9. In de btw-handleiding (versie 2015) randnummer 152/2 heeft de Administratie criteria opgenomen om te beoordelen of een oud gebouw na de uitvoering van verbouwingswerken al dan niet moet beschouwd worden als een nieuw gebouw voor btw-doeleinden. De desbetreffende passage luidt als volgt:

“In de geest van de tekst van artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek, dient evenwel niet alleen een pas opgericht gebouw als een nieuw gebouw te worden aangemerkt, doch ook een reeds vroeger opgericht gebouw, dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw.

In dit opzicht kunnen drie duidelijk onderscheiden onderstellingen worden gemaakt.

Eerste geval. Wegens de in het oude gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (verg. aanschr. nr. 16/1973, van 28 juni 1973, nr. 10, 3°).

In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw gebouw, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Tweede geval. De werken die aan het oude gebouw werden uitgevoerd hebben het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd, zoals in het eerste geval hierboven, maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren, zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking, enz.

In die onderstelling gaat het niet om een gebouw dat in zijn wezenlijke elementen wijzigingen heeft ondergaan. De doorverkoop van dit gebouw of van een gedeelte van dit gebouw en bijhorend terrein of de vestiging, overdracht en de wederoverdracht van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die slaan op een dergelijk gebouw, gedeelte van gebouw en het bijhorend terrein na de uitvoering van de werken, kan dus in principe niet aan de btw worden onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken.

Derde geval. Gelet op het feit dat, wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich brengen, het meestal moeilijk is te bepalen of het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, zoals bedoeld in het bovengenoemde eerste geval, kan evenwel worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

Dit derde geval houdt enerzijds rekening met de waarde van de aan het gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (in het bijzonder met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken en anderzijds met de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 van het Wetboek.

Bovendien is het zonder belang dat in de waarde van de aldus uitgevoerde werken de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen is. Overigens kan het aldus te verbouwen gebouw als nieuw, in de zin van wat hiervoor werd gezegd, worden beschouwd zonder de daadwerkelijke uitvoering van de werken af te wachten, voor zover de omvang ervan, evenals de wijziging van het kadastraal inkomen vaststaan.

Opdat de handeling met betrekking tot dit verbouwde gebouw in het bovengenoemde eerste en derde geval een levering uitmaakt die aan de belasting kan worden onderworpen, is er daarenboven nog vereist:

a) dat de uitgevoerde verbouwing de aanleiding is tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken;

b) dat de beoogde handeling plaatsheeft, binnen de termijn bepaald in artikel 44, §3, 1°, van het Wetboek;

c) dat de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aantoont. Teneinde eventuele moeilijkheden bij de bewijsvoering te voorkomen, is het in dit opzicht raadzaam de vergunning waarbij de gemeentelijke overheid de toelating tot het uitvoeren van de bedoelde werken heeft verleend, voor te leggen, wanneer het afleveren van zulke vergunning ingevolge de van kracht zijnde stedenbouwkundige reglementering verplicht is (BTW-REVUE nr. 28, blz. 29, nr. 595).”

10. Uit de door de aanvrager geschetste omschrijving van de uit te voeren werken blijkt dat het betrokken onroerend goed substantiële verbouwingen zal ondergaan.

11. De aanvrager stelt in dat kader dat geplande werkzaamheden aan het …gebouw op de …zijn substantieel in omvang. Het gebouw zal volledig worden vernieuwd. Voorts zal het gebouw een nieuwe bestemming krijgen. Daar waar het gebouw in het verleden een … functie had, zal het in de toekomst als hotelcomplex fungeren, hetgeen dus een bestemmingswijziging uitmaakt. Gelet op de status van het gebouw als beschermd erfgoed dient bij het uitvoeren van de werkzaamheden echter rekening te worden gehouden met de in dit verband toepasselijke regelgeving, die de mogelijkheden tot het aanbrengen van structurele wijzigingen aan het gebouw sterk inperkt, met name voor wat ingrepen met betrekking tot de buitengevel betreft. Inwendig zal het gebouw zeer grondig en structureel worden vernieuwd. Er zullen verbouwingswerken worden uitgevoerd met oog om het voldoen aan de huidige standaarden voor de uitbating van een hotelcomplex en er zullen aanpassingen worden gedaan aan de inwendige dragende structuur van het gebouw, onder meer op vlak van de vloerplaten. Ook worden nieuwe trappenhallen en liftschachten geplaatst met het oog op brand- en toegankelijkheidsnormering. Daarnaast wordt tussen het hoefijzergebouw en de orangerie een nieuwbouwvleugel gepland dewelke de twee erfgoeddelen met elkaar verbindt en een aantal functies aan het hotel toevoegt zoals: logistiek, een ontvangstruimte, personeelslokalen en een industriële keuken

12. Uit de door de aanvrager overgemaakte kostenraming (bijlage bij de aanvraag) blijkt hoe dan ook de omvang van de voorziene materiële werken. Deze kost wordt geschat op …euro. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de premies die werden bekomen voor de restauratiewerkzaamheden aan het kazernegebouw werden afgetrokken van het investeringsbedrag. Een extern schatter (…als bijlage bij de aanvraag) waardeert het onroerend goed na uitvoering van de vooropgestelde werken op …euro. De grondwaarde waardeert de schatter op …euro.

13. Op basis van deze cijfers argumenteert de aanvrager dat de waarde van de uit te voeren werken ten minste 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het afgewerkte onroerend goed na voltooiing van de werken (cf. derde geval van hierboven geciteerde randnummer 152/2 van de btw-handleiding).

14. Op basis van al de voorgaande elementen kan de DVB bevestigen dat de voorgelegde situatie ressorteert onder de hypothese van het derde geval uit het hierboven geciteerde randnummer 152/2 van de btw-handleiding en dus voor de kazerne, na uitvoering van de voorgenomen werken, als nieuw kunnen worden gecatalogeerd voor btw-doeleinden. Conform artikel 44, §3, 1°, a), lid 2 W.Btw moeten of kunnen deze gebouwen dan ook met toepassing van btw worden verkocht binnen de in dit artikel voorziene nieuwheidstermijn.

B. Kwalificatie van de aanvrager als beroepsoprichter

15. Slechts bij drie categorieën van belastingplichtigen kan de vestiging van een zakelijk recht op een nieuw gebouw worden onderworpen aan de btw.

16. Eén categorie behelst de beroepsoprichters of beroepsmatige aannemers (de laatstbedoelde bewoording wordt ontleend aan randnummer 2, 1° van de aanschrijving nr. 5/1993 van 11.02.1993) en de beroepsverkopers in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek. Zij beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 4 van het Btw-Wetboek dat het algemene begrip van belastingplicht(ige) definieert, zijn van rechtswege belastingplichtigen en moeten dus niet voor belastingheffing opteren.

17. Volgens de administratieve richtlijnen kan als een beroepsoprichter worden aangemerkt een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die erin bestaat geregeld goederen beoogd door artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek op te richten, te laten oprichten of met voldoening van de btw te verkrijgen om ze te vervreemden of met betrekking tot die goederen zakelijke rechten te vestigen of de betreffende zakelijke rechten die hij heeft verkregen of die hem worden overgedragen met toepassing van de btw over te dragen of weder over te dragen (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 153 e.v.).

18. Zij beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 4 van het Btw-Wetboek dat het algemene begrip van belastingplicht(ige) definieert (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 83), zijn van rechtswege belastingplichtigen en moeten dus voor de hier bedoelde handeling niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970.

19. De DVB heeft al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (zie o.a. Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015).

20. Op grond van de administratieve richtlijnen wordt een vennootschap als beroepsoprichter beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de instelling ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen (Voorafg. Besliss. nr. 2016.714 van 22.09.2016).

21. De aanvrager stelt dat zij het hotelcomplex na voltooiing van de werkzaamheden met toepassing van btw in erfpacht zal geven aan een uitbater., Gezien de aanvrager is opgericht met als specifiek doel de restauratie van het …gebouw, zal het vestigen van de erfpacht de enige handeling zijn, als bedoeld in art. 44, § 3, eerste lid, 1° a) Wbtw, die de vennootschap zal stellen.

22. Gezien de grootte van het project en de intentie van de bouwheer, …, om het hotelcomplex na voltooiing van de werkzaamheden met toepassing van btw in erfpacht te geven aan een uitbater is de DVB van oordeel dat de aanvrager… een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw waarbij de vestiging van het recht van erfpacht ten gevolge van de kwalificatie van het gebouw als nieuw onderworpen is aan het standaard btw-tarief van 21%.

C. Mogelijkheid tot btw-aftrek m.b.t. de oprichtingskosten gebouw

23. De aanvrager wenst aanspraak te maken op het recht op aftrek van de btw op de bouwkosten in dat kader van onderhavig project.

24. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw met toepassing van de btw, is de aftrek slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die een direct verband hebben met de vestiging van zulk een recht (vergelijk schriftelijke parlementaire vraag nr. 710 van de heer Volksvertegenwoordiger De Clippele van 22.09.1993).

25. Met het bijhorend terrein, zelfs indien de levering ervan aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage.

26. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw of het gedeelte van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

27. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw of het gedeelte van een gebouw wordt aanvaard:

- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt

- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

28. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw of het gedeelte van een gebouw in volle eigendom.

29. De aanvrager stelt dat de periodieke vergoedingen voor het recht van erfpacht over de gehele looptijd van 27 jaar een totaal van ongeveer …. Hierbij gaat de aanvrager ervan uit dat de vergoeding voor het grondaandeel in de erfpachtvergoeding in ieder geval niet meer zal bedragen dan het aandeel van de grond in de waardering van het gebouw (i.e. 6% - zie het taxatieverslag); in deze benadering omvat het grondaandeel volgens de aanvrager in de totale maatstaf van heffing voor de btw EUR …. Aldus bedraagt de maatstaf van heffing van de erfpachtvergoeding voor het gebouw EUR ….

30. Daarnaast wenst de aanvrager toe te voegen dat in bovenstaande cijfers de canon van EUR … die moet worden betaald aan de gemeente niet werd meegenomen in de berekening van de kosten. De waarde van de canon kan immers voor de totaliteit worden toegewezen aan de grond. Het gebouw heeft in zijn huidige staat immers een negatieve waarde daar de bouwkundige toestand en de beschermde status van het gebouw ertoe leiden dat de renovatiewerkzaamheden meer kosten dan het zou kosten om een nieuw gebouw op te richten. Daarenboven heeft de canon aan de gemeente betrekking op een periode van 99 jaar, daar waar de erfpacht aan de hoteluitbater betrekking heeft op een periode van 27 jaar

31. Het totaal van de bouwkosten (incl. erelonen) van de gebouwen bedraagt volgens de laatste ramingen van de aanvrager ongeveer EUR ….

32. Als we de erfpachtvergoeding (EUR … )in globo afzetten tegen de oprichtingsprijs ( EUR …)in globo komen we aldus op de overschrijding van de drempel van 97,5 %

33. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kan de DVB de visie van de aanvrager bijtreden dat de erfpachtvergoeding, de oprichtingsprijs van het onroerend goed benadert op een manier dat deze de door de aanvrager betaalde btw op de bouwkosten overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen