Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’un bien immobilier - TVA - Article 44, § 3, 1°, a) premier alinéa code TVA - Article 48, § 2, premier et deuxième paragraphe code TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat de partiële splitsing van de vennootschap X waarbij zij haar onroerend goed inbrengt in de bestaande vennootschap Y:

1.1 beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2 valt onder de toepassing van artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna Fed.W.Reg.);

1.3 valt onder de toepassing van artikel 44, § 3, 1° a) eerste lid van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, en bijgevolg een BTW-herziening dient te gebeuren conform artikel 48, § 2 en KB nr. 3 artikel 10, § 1 van het W.Btw.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Vennootschap X, met als aandeelhouders vennootschap V (managementvennootschap van de heer A) en vennootschap W (managementvennootschap van de heer B) is een exploitatievennootschap gespecialiseerd in activiteit P. De vennootschap beschikt over de volle eigendom van een bedrijfsgebouw, met verdieping, bestaande uit loods en burelen.

3. Daarnaast houden de heren A en B samen met hun respectievelijke echtgenotes de aandelen aan van vennootschap Y, een patrimoniumvennootschap die twee onroerende goederen heeft aangekocht die gelegen zijn naast het onroerend goed van vennootschap X. Het betreft enerzijds een bestaand bedrijfsgebouw en anderzijds een voorgebouw dat zal worden afgebroken en waarop een nieuwbouwconstructie zal worden opgericht. Deze onroerende goederen worden beroepsmatig verhuurd door vennootschap Y en dit zal ook in de toekomst het geval zijn. Zo zal de nieuwbouw deels verhuurd worden aan vennootschap X voor extra stockage.

4. De aandeelhouders menen dat een vereniging van de aanpalende percelen van vennootschappen X en Y is aangewezen gelet op de gezamenlijke weg tussen beide percelen en het recht van erfdienstbaarheid ten gunste van vennootschap Y. De percelen waren in een ver verleden ook verenigd.

5. Vanuit die optiek ligt op heden een partiële splitsing voor van vennootschap X waarbij het onroerend goed van de vennootschap zal worden afgesplitst naar vennootschap Y. Op dit onroerend goed rusten geen schulden.

III. Beslissing

III.A. Inzake artikel 211, §1, WIB 92

6. De beoogde verrichting betreft een partiële splitsing zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, g) WIB 92.

7. De partiële splitsing zal er tevens toe bijdragen dat het af te splitsen onroerend goed niet langer onderworpen is aan de exploitatierisico’s van vennootschap X en dat alle onroerende goederen van de groep worden verenigd in vennootschap Y.

8. Het naar vennootschap Y afgesplitste onroerend goed zal na de partiële splitsing aan marktconforme voorwaarden worden verhuurd aan vennootschap X, wat in het verlengde ligt van de huidige verhuuractiviteit van vennootschap Y.

9. In het kader van de partiële splitsing zullen er geen werknemers overgaan van vennootschap X naar vennootschap Y. De aanvragers hebben ook bevestigd dat de verrichting geen impact zal hebben op de tewerkstelling.

10. De fiscale aspecten van de partiële splitsing kunnen als volgt worden samengevat:

10.1 vennootschap X is de laatste jaren steevast winstgevend en beschikt steeds over een belastbare basis. Vennootschap Y werd pas recent opgericht;

10.2 vennootschap X beschikt niet over fiscaal overgedragen bestanddelen;

10.3 vennootschap Y zal niet over vrijgestelde reserves beschikken op de retroactiviteitsdatum;

10.4 de aanvragers hebben bevestigd dat zij niet de intentie hebben om de aandelen van vennootschap X en/of vennootschap Y over te dragen na doorvoering van de partiële splitsing.

11. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt tevens uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat. De belastingvrije reserves van vennootschap X bestaan volledig uit investeringsreserves, waarvoor geen investeringsverplichtingen meer aan de orde zijn.

12. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

13. De verkrijgende vennootschap in het kader van de partiële splitsing is een binnenlandse vennootschap.

14. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

15. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 10.4, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de overdracht van de aandelen van vennootschappen X en/of Y. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing zoals vermeld in randnummer 14 niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

III.B. Inzake artikel 115bis W.Reg.

16. Uit de door de aanvragers voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat in het kader van de partiële splitsing van vennootschap X een bedrijfsgebouw zal worden overgedragen naar de bestaande vennootschap Y.

17. De aanvrager stelt enkel een vraag naar de toepassing van artikel 115bis, Fed.W.Reg., zijnde het inbrengrecht op de inbreng van onroerende goederen. Er wordt geen vraag gesteld naar de toepassing van artikel 115 Fed.W.Reg. (het inbrengrecht op de inbreng van roerende goederen) noch naar de toepassing van artikel 117, § 2, Fed.W.Reg. waardoor door de DVB niet wordt ingegaan op de eventuele toepassing van deze artikelen in het kader van de voormelde partiële splitsing.

18. Artikel 115bis, Fed.W.Reg. bepaalt dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in vennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

19. Het betreft de inbreng in een vennootschap waarvan zowel de statutaire zetel als de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, zodat aan de nationaliteitsvoorwaarde van artikel 115bis, Fed.W.Reg. wordt voldaan.

20. Artikel 120, Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, Fed.W.Reg.

21. Aangezien de partiële splitsing volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is, is in casu artikel 120 Fed.W.Reg. niet van toepassing. Er kan dus worden gesteld dat de inbreng van het onroerend goed zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van artikel 115bis, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167 Fed.W.Reg.

22. Het onroerend goed dat wordt ingebracht is gelegen in Vlaanderen.

23. Vennootschap X zal het onroerend goed verder kunnen gebruiken voor haar activiteiten op basis van een huurovereenkomst tegen marktconforme voorwaarden.

24. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

III.C. Inzake de BTW

25. Het beschreven onroerend goed, voorwerp van de partiële splitsing, kan btw-technisch niet als nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid van het btw-Wetboek aangemerkt worden.

26. De overdracht van voormeld onroerend goed, resulterend uit de partiële splitsing, dient conform artikel 44, § 3, 1°, a) eerste lid van het btw-Wetboek als een van btw vrijgestelde levering plaats te vinden.

27. Artikel 6, eerste lid, van het K.B. nr. 3, bepaalt wat onder de term ‘bedrijfsmiddelen’ moet worden verstaan. De lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het btw-Wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen. Deze definitie geldt in het kader van de toepassing van de toepassing van de artikel 12, § 1, en 48, § 2, van het btw-Wetboek.

28. Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, is de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar overeenkomstig artikel 48, § 2, eerste lid, van het btw-wetboek, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen. ⁽¹⁾

[(1) § 1, is van toepassing op de bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 voor de eerste keer is ontstaan. De bedrijfsmiddelen waarvan het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen is ontstaan vóór 1 januari 2019, blijven onderworpen aan artikel 9, § 1, in de versie van kracht vóór de inwerkingtreding van dit besluit. (Art. 9, KB 12.05.2019)]

29. Wat belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen betreft, bedraagt de herzieningsperiode vijftien jaar (art. 9, § 2, K.B. nr. 3, voornoemd).

30. Onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan de belasting geheven van:

30.1 de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, van het btw-Wetboek

De hier bedoelde belastingen zijn die geheven van zowel materiële handelingen die hebben bijgedragen tot de oprichting van het gebouw (de eigenlijke bouwwerken) als de handelingen van intellectuele aard (studie, architectenplannen ...) met betrekking tot hetzelfde gebouw

30.2 de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het btw-Wetboek

30.3 de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het btw-Wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het btw-Wetboek (artikel 9, § 1, laatste lid, van het K.B. nr. 3, voornoemd).

31. Wanneer gedurende het herzieningstijdvak een bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan, moet de herziening in een keer, tot beloop van een vijfde of eventueel van een vijftiende ⁽²⁾ per jaar, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (artikel 11, § 3, van het K.B. nr. 3, voornoemd), worden voldaan.

[(2) Artikel 48, § 2, tweede lid van het btw-Wetbboek]

32. Vaststellende dat de overdracht van het onroerend goed ⁽³⁾ door vennootschap X plaatsvindt met vrijstelling van btw, bij toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid van het btw-Wetboek, krijgt de btw-herziening overeenkomstig artikel 48, § 2, eerste lid en tweede lid van het btw-Wetboek en artikel 11, § 3, 2° van het K.B. nr 3 uitwerking.

[(3) Omvattende het gebouw en de uitgevoerde verbeteringswerken]

33. Vennootschap X engageerde zich ertoe om de btw-herziening op te nemen in de BTW-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin de notariële akte wordt verleden.

34. Vaststellende dat de aanvrager verklaart dat er naar aanleiding van de overdracht van het onroerend goed, ingevolge de partiële splitsing, men het dak van het bedrijfsgebouw bezwaart met een opstalrecht in het voordeel van de partieel te splitsen vennootschap waardoor deze zich het eigendomsrecht voorbehoudt van de bestaande fotovoltaïsche installatie op het dak van het bedrijfsgebouw. Dat hierdoor de zich op het dak van dit bedrijfsgebouw bevindende fotovoltaïsche installatie, eigendom blijft van de partieel te splitsen vennootschap.

35. Dat de belangrijkste voorwaarden van dit opstalrecht ⁽⁴⁾ zijn:

[(4) De partieel te splitsen vennootschap hierna ook de “Opstalhouder” genoemd, en de verkrijgende vennootschap de “Opstalgever”]

35.1 de Opstalhouder heeft op het dak van het bedrijfsgebouw een fotovoltaïsche installatie aangebracht en de Opstalgever is bereid om de volledige oppervlakte van dit dak na de overdracht c.q. inbreng in het kader van de partiële splitsing blijvend ter beschikking te stellen van de Opstalhouder;

35.2 de Opstalhouder verklaart zich naar aanleiding van de inbreng in het kader van de partiële splitsing een opstalrecht overeenkomstig de wet van 10 januari 1824 voor te behouden op de dakoppervlakte van het bedrijfsgebouw voor de installatie en het gebruik van een fotovoltaïsch systeem dat zich bevindt op het dak van dit bedrijfsgebouw, wat door de Opstalgever wordt aanvaard. Het fotovoltaïsch systeem omvat naast de eigenlijke zonnepanelen op het dak ook de toebehoren zoals onder meer de aangelegde aansluitingen, de installatie van de noodzakelijke schakel- en meetborden en de aansluiting op de telefoonlijn of eventueel de aansluiting op de internetverbinding van de Opstalgever en/of gebruiker van het bedrijfsgebouw, zodat het fotovoltaïsch systeem van op afstand kan gecontroleerd worden. Dit fotovoltaïsch systeem, samen met alle elektrische leidingen, die geleverd en geplaatst was op het dak van dit bedrijfsgebouw betrof een handeling die gelijkgesteld is met een werk in onroerende staat conform KB nr. 1 artikel 20 § 2, 1°, c), ook al is deze niet onroerend uit zijn aard. Hieronder dient tevens begrepen te worden het recht gebruik te maken van de elektrische infrastructuur, zoals bijvoorbeeld, maar niet beperkt tot, de elektriciteitscabine en het gebruiksrecht van het aansluitingspunt met EAN-nummer op het distributienet van de Opstalgever, teneinde het betrokken fotovoltaïsch systeem te allen tijde operationeel te houden en de niet verbruikte elektriciteit te injecteren op het distributienet;

35.3 het recht van opstal gevestigd wordt voor een vaste termijn, die een aanvang zal nemen op het moment van het verlijden van de akte, en die automatisch en van rechtswege een einde neemt na de initiële indienststelling van het fotovoltaïsch systeem (‘de Netkoppeling’);

35.4 de opstalvergoeding.

36. Dat de overdragende vennootschap de in randnummer 34 vermelde installatie wenst te behouden, volgt uit het feit dat zij, na de overdracht van haar bedrijfsgebouw dit gebouw verder zal aanwenden in het kader van haar economische activiteit. De DVB zich niet uitspreekt over de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d van het btw-Wetboek op het contract dat tussen partijen afgesloten zal worden voor het gebruik van het gebouw, noch omtrent het bedrag van de btw-herziening als door vennootschap X berekend en in haar aanvraag opgenomen bij ontstentenis van voldoende detailinformatie.

37. Er kan worden besloten dat de partiële splitsing van vennootschap X waarbij zij haar onroerend goed – uitgezonderd de fotovoltaïsche installatie en toebehoren- inbrengt in de bestaande vennootschap Y valt onder de toepassing van artikel 44, § 3, 1° a) eerste lid van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en bijgevolg een BTW-herziening dient te gebeuren conform artikel 48, § 2 en KB nr. 3 artikel 10, § 1 van het btw-Wetboek. De DVB spreekt zich niet uit over de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d van het btw-Wetboek op het contract dat tussen partijen afgesloten zal worden voor het gebruik van het gebouw, noch omtrent het bedrag van de btw-herziening als door vennootschap Y berekend en in haar aanvraag opgenomen bij ontstentenis van voldoende detailinformatie en derhalve deze btw-herziening onder controle van de btw-administratie doorgevoerd moet worden.