Usufruit, Base d’imposition, Assujetti occasionnel, Fourniture de logements meublésTVA - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Fourniture de logements meublés - Droit à déduction - Impôts des personnes physiques - Cession d’usufruit - Revenu immobilier - Revenu divers - Revenu mobilier

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. les investisseurs privés, propriétaires de modules hôteliers de vacances (chambres, appart-hôtels, chalets) sur le site d’un domaine, peuvent constituer, avec application de la taxe, un droit d’usufruit au profit de la société D sur ces modules et cette constitution d’usufruit leur confère un droit à la déduction totale des taxes ayant grevé l’acquisition de ces modules ;

1.2. les mises à disposition de ces modules hôteliers de vacances effectuées par la société D sont constitutives de prestations de services visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du CTVA et la fourniture de ces prestations de services permet à cette société de déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de la constitution des droits d’usufruit sur ces modules ;

1.3. la reconstitution de l’usufruit n’est pas assimilée à des revenus locatifs et ne donne pas lieu à l’imposition à l’IPP dans le chef des investisseurs privés acheteurs des modules hôteliers.

II. Description des faits

2. Les terrains du domaine sont la propriété de W.

3. Une société D fera l’acquisition du fonds de commerce déjà existant (à l’exclusion de l’immeuble) de W.

4. La société W détiendra donc l’immeuble. La société D détiendra le fonds de commerce; elle sera la société d’exploitation.

5. Une partie des terrains du domaine, détenue par W permettra de construire, suite à l’obtention d’un permis, une résidence hôtelière composée de modules de vacances (chambres, appart-hôtels, chalets, …).

6. En effet, ces parties de terrains vont être vendues à deux sociétés de promotion immobilière, la société P1 et société P2 par la société W.

7. P1 va réaliser la construction de X chambres sur son terrain. P2 va réaliser la construction d’appart-hôtels et/ou chalets sur son terrain. P1 et P2 vont vendre leurs constructions à des investisseurs privés (personnes physiques).

8. Lors de leur acquisition, les investisseurs privés acquitteront 21% de TVA sur le prix d’achat des modules (chambres, appart-hôtels, chalets, …).

9. Par cette acquisition, chaque investisseur deviendra plein propriétaire de ce module de vacances, ainsi que d’une fraction des parties communes.

10. Une fois la construction de la résidence achevée, chaque propriétaire de module constituera alors au profit de la société D un usufruit sur le bien acquis (partie privative et partie commune) pour une période de 25 ans minimum et 30 maximum et en conservera la nue-propriété.

11. Cette société D sera responsable de l’exploitation de la résidence incluant toutes les activités et services offerts, dans le but essentiel de donner un cadre juridique à la gestion de la copropriété de la résidence de vacances qui permettra de régir, par un processus de décision collégial et harmonieux, le fonctionnement de cette résidence.

12. Cette société D, aussi responsable du marketing, de la location des hébergements, des relations publiques, et des propriétaires selon le contrat de management, exercera un contrôle total sur la résidence de vacances durant au moins 25 ans et 30 ans maximum.

13. La valeur de cet usufruit sera estimée à minimum 97,5% de la valeur du bien en pleine propriété pour la construction du module.

14. La société D s’acquittera de la valeur de cet usufruit de façon échelonnée sur une période de minimum 25 ans et 30 ans maximum, à un rythme de 3,333% à 4% annuel du montant investi.

15. A cet égard, le montant de l’usufruit constitue donc un montant fixé à la constitution du droit réel, qui sera payé en 25 ans minimum et 30 ans maximum.

16. De manière à garantir aux investisseurs du site une gestion professionnelle, l’exploitation sera assurée par la société D qui aura comme mission de faire connaitre la résidence de vacances auprès du grand public et de trouver des vacanciers.

17. La société D qui détiendra les usufruits sera en charge de l’entretien de la résidence et de la mise à disposition de moyens humains et matériel afin de proposer aux vacanciers les différents services qui leur sont offerts dans d’autres résidences du même type, et notamment la réception du public.

18. Les modules (chambres, appart-hôtels, chalets, …) mis à disposition des plaisanciers seront des modules meublés. Les meubles seront acquis par la société D.

19. En plus de l’accueil et du fait que les modules de vacances soient meublés, au moins un des trois services complémentaires suivants sera obligatoirement offert et réellement fourni systématiquement à chaque client, pour un prix global, sans aucune possibilité pour le client d’y renoncer moyennant une réduction de prix : le petit déjeuner, la mise à disposition de linge de maison ou le nettoyage.

III. Décision

20. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

TVA

Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef

21. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

22. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

23. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

24. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

25. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs privés pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de la société D, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, du CTVA, sur les modules de vacances - et leurs quotités dans les parties communes - qu’ils achèteront avec application de la taxe aux sociétés P1 et P2.

26. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

27. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit (1).

[(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468.]

28. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part .

[(2) Manuel de la TVA, N° 161]

29. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

29.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

29.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

30. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

31. Pour le calcul de ces pourcentages, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

32. En l’espèce, puisqu’il est prévu que le prix du droit d’usufruit est garanti et qu’il atteindra en toute hypothèse 97,5% du prix d’acquisition des modules de vacances - et des quotités dans les parties communes - en pleine propriété (v. n°s 13 à 15, ci-avant), les investisseurs privés pourront en principe déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition des modules de vacances.

33. Toutefois, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer aux nus-propriétaires le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

Qualification des opérations effectuées par la société d’exploitation D et droit à déduction dans son chef

34. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d’une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d’assurer l’accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les logements ou dans l’établissement.

35. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n’ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d’ainsi bénéficier d’une réduction de prix.

36. En l’espèce, compte tenu des services qui seront fournis aux clients, sans possibilité pour eux d’y renoncer, il convient de considérer que la société d’exploitation D effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA.

37. La société d’exploitation D pourra dès lors déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de l’acquisition de l’usufruit sur ces modules de vacances et leurs quotités dans les parties communes, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA.

38. A cet égard, le fait que les investisseurs privés ne pourront pas bénéficier des logements meublés et des services complémentaires obligatoires à de meilleures conditions financières que les clients tiers constitue une condition essentielle de la présente décision.

Impôts sur les Revenus

Revenus immobiliers

39. L’article 7, § 1er, 3° du CIR92 rend imposable au titre de revenus immobiliers les sommes obtenues à l’occasion de la constitution/cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.

40. L’article 10, § 1er, alinéa 1er du CIR92 stipule que les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, comprennent la redevance et tous autres avantages recueillis par le cédant.

41. Par "droits immobiliers similaires", le législateur vise les droits d'usage à long terme portant sur des biens immobiliers (v. Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8).

42. Il ressort de la lecture conjointe de la réponse à la question parlementaire n° 21 de Monsieur De Clippele du 17 juin 1988 (Bull. n° 677, p. 1934), reprise dans la circulaire n° Ci.RH.221/399.733 du 27 septembre 1988 ainsi que du numéro 10/6 du Com.IR92 que l’usufruit n’est pas visé par l’article 7, § 1er, 3° du CIR 92 et que les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l'étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l'application de l'impôt des personnes physiques.

43. Les redevances périodiques perçues par les investisseurs personnes physiques dans le cadre de la cession d’un droit d’usufruit ne sont par conséquent pas imposables au titre de revenus immobiliers.

Revenus mobiliers

44. L'article 17, § 1er du CIR92 dispose que : « les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d'avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir :

les dividendes ;

les intérêts ;

les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage et de la concession de biens mobiliers ;

… ».

45. Le numéro 17/1.1 du Com.IR92 précise que :

« les termes " engagés à quelque titre que ce soit " impliquent que les produits qui doivent être imposés doivent résulter d'une convention portant sur l'engagement d'un bien meuble. Ce revenu est dès lors nécessairement le prix de la jouissance du capital payé par le débiteur tel que convenu avec celui qui a placé ou investi le capital (Chambre, session ordinaire 1998-1999, Rapp. Com. Fin., Doc. 1608/8, p. 5).

Il s'ensuit, par exemple, que les intérêts judiciaires ou moratoires ne peuvent être considérés comme des revenus mobiliers parce qu'ils ne résultent pas du placement d'un capital en mains de tiers à l'effet d'en cueillir un revenu, mais d'une indemnisation ».

46. Les redevances périodiques perçues par les investisseurs personnes physiques dans le cadre de la cession d’un droit d’usufruit ne résultant pas d’une convention portant sur l’engagement d’un bien meuble, elles ne sont par conséquent pas imposables au titre de revenus mobiliers.

Revenus divers

47. Constituent des revenus divers en vertu de l’article 90, 10°, a) du CIR92 « les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, pour autant qu'il s'agisse de biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les cinq ans de la date d'acquisition ».

48. La constitution d'un droit d'usufruit au profit d'un tiers constitue un cas particulier de cession, de sorte que l'article 90, 10° du CIR92 lui est en principe applicable (question parlementaire n° 854 de Monsieur Viseur 21 décembre 2001, Bull. n° 833, p. 218-221).

49. Eu égard au séquençage des opérations, à savoir l’achat en pleine propriété de modules de vacances (chambres, appart-hôtels, chalets, …) et la cession concomitante d’un droit d’usufruit y relatif par des investisseurs personnes physiques identiques, il appert que les opérations sont de nature à générer une plus-value réalisée imposable en vertu de l’article 90, 10°, a) du CIR92.

50. La détermination de la plus-value est précisée aux articles 101, §2 et §3 du CIR92 et à l’article 54 de l’AR/CIR92.

51. L’article 101, § 2 du CIR92 précise que « les plus-values visées à l'article 90, 10°, a) du CIR92 s'entendent de la différence entre les deux termes ci-après :

- Le prix de cession du bien ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement ou de la TVA, ce prix ou cette valeur étant, le cas échéant, diminués des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés en raison de l'aliénation du bien ;

- Le prix d'acquisition du bien, majoré de 25% ou des frais d'acquisition ou de mutation réellement exposés lorsque ceux-ci sont supérieurs à 25%, étant entendu que par prix d'acquisition, il faut entendre pour l'application de l'article 90, 10°, alinéa 1er, a) : le prix pour lequel le bien a été acquis par le contribuable, ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement ou de la TVA ».

52. L’article 101, §3 du CIR92 précise que « en ce qui concerne les droits réels portant sur des immeubles … le Roi fixe, eu égard aux dispositions des §1er et 2, les modalités de détermination des plus-values imposables ».

53. L’article 54, §2, alinéa 1er de l’AR/CIR92 concerne la détermination du premier terme de la différence :

« En cas de cession … de l’usufruit … d’un bien, le premier terme de la différence qui doit être calculée pour déterminer la plus-value, correspond au prix pour lequel le droit a été cédé ou, si elle lui est supérieure, à la valeur qui a servi de base à la perception des droits d'enregistrement ou de la TVA »

54. L’article 54, §2, alinéa 4 de l’AR/CIR92 concerne quant à lui la détermination du second terme de la différence :

« Lorsque la cession porte (…)sur l’usufruit d’un bien (…) alors que l’aliénateur avait acquis la pleine propriété de ce bien, le deuxième terme de la différence est égal au prix ou à la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l’acquisition, fixé conformément à l'article 101, § 1er, 2, ou § 2, alinéa 1er, 2° CIR 92, suivant le cas, multiplié par une fraction ayant comme numérateur le premier terme de la différence déterminé de la manière prévue au présent paragraphe, et comme dénominateur la valeur vénale de la pleine propriété du bien au jour de la cession ou de la constitution du droit. Le montant de la valeur de ce 2ème terme ne peut cependant jamais dépasser le prix de revient ou la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l'acquisition ».

55. En l’espèce, il ressort de la lecture de l’article 90, 10°, a) juncto 101, §3 du CIR92 (ainsi que de l’article 54, §2 de l’AR/CIR92) et de l’examen des informations communiquées par le demandeur, que l’opération n’est pas de nature à générer une plus-value imposable en vertu des articles précités.