Corps de la décision
COUR d'APPEL de BRUXELLES
Sixième chambre fiscale
N° de la cause : 2004/AR/1098
Audience publique du 21-09-2006
EN CAUSE DE :
1.Madame J. L., veuve de M. R. H., domiciliée ...,
2.Monsieur J.-P. H., domicilié à ...
2.Monsieur D. H., domicilié à ...
agissant en leur qualité d'héritiers de M. R. H., décédé à Dinant, le 17 septembre 2003,
appelants,
représentés par Me H. loco J.-M. B., avocat, (...)
CONTRE :
L' ETAT BELGE, SPF F., représenté par M. le Ministre des Finances, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur TVA de Namur 2, dont les bureaux sont établis à ...
intimé,
représenté par Maître D. L., avocat,
(...)
R. 2006/6667 ARRET DEFINITIF - non fondé
La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :
Vu l'arrêt de la Cour de cassation (n° C.02.0245.F/11) prononcé le 21 novembre 2003 entre les parties, cassant l'arrêt de la Cour d'appel de Liège attaqué sauf en tant qu'il reçoit l'appel et renvoyant la cause devant la cour de céans.
Vu la signification de l'arrêt de la Cour de Cassation et la citation en reprise d'instance avec assignation devant la Cour de renvoi notifiée à la requête de l'Etat, par exploit d'huissier du 5 avril 2004, aux héritiers de M. H. décédé le 17 septembre 2003.
Vu le dépôt du dossier au greffe le 5 mai 2004, conformément à l'article 391 du CIR/92 et l'introduction de la cause devant la cour de céans, le 6 mai 2004.
Vu l'arrêt de la Cour d'appel de Liège du 22 novembre 2001 (RG 2000/RG/740) et le jugement du tribunal de première instance de Namur du 4 février 2000 (RG 193/97), décision dont il n'est pas produit d'acte de signification.
I. ANTECEDENTS ET OBJET DU LITIGE
1. Le tribunal de première instance de Namur a débouté M. H., assujetti à la TVA en qualité de négociant en vins, bières et eaux à Dinant, de son opposition à deux contraintes TVA et il a validé les deux contraintes litigieuses:
•la première décernée le 14 avril 1992, visée et rendue exécutoire le 14 avril 1992 et signifiée le 16 avril 1992 (pour une amende de 301.000 FB majorée de 50% soit 451.000 FB pour des infractions durant l'année 1987) sur la base d'un procès-verbal du 13 avril 1992
•et la seconde décernée le 11 mars 1993, visée et rendue exécutoire le 12 mars 1993 et signifiée le 16 mars 1993 (pour une amende de 476.000 FB majorée de 50% soit 714.000 FB pour le même type d'infractions pour les années 1988 à 1990) sur la base d'un procès-verbal du 8 mars 1993.
Il a condamné M. H. aux dépens de l'instance.
2. Après avoir constaté qu'il n'y avait aucune irrégularité qui entachait le PV du 13 avril 1992 et qu'il n'y avait pas de prescription pour l'année 1987, et avoir précisé qu'il n'était pas contesté que l'assujetti avait bien acquitté tant l'impôt des personnes physiques que la TVA sur les ventes litigieuses (2461 fûts de bière (50 et 301) en quatre ans) ayant eu lieu sans factures, le premier juge a estimé sur la base de l'article 8 al 1er de l'AR n° 1 du 23 juillet 1969, que M. H. ne pouvait prétendre à la dispense de facturation qu'il invoquait pour des ventes à des particuliers alors que l'Etat se réfère à l'al 2,6° de la disposition selon laquelle ladite dispense n'est pas applicable pour les livraisons de biens qui, eu égard à leur nature ou leur conditionnement; sont manifestement destinés à un usage commercial ou professionnel et que l'assujetti n'a apporté aucune preuve de ses déclarations selon lesquelles les grandes quantités vendues sans factures constatées lors du contrôle avaient bien été vendues à des particuliers, à l'occasion de fêtes privées.
3. Selon les deux PV de régularisation, le premier pour l'année 1987 et le second pour les années 1988 à 1990, des amendes proportionnelles réduites pour défaut de facturation sont infligées en vertu de l'article 70 du CTVA, s'élevant à 60% de la taxe sur les opérations, conformément à l'article 1er 3° de l'AR n°41 du 30 juillet 1987 et à la rubrique I, 1° du tableau C annexé à l'arrêté.
Le tribunal après avoir exercé, conformément aux arrêts de la Cour d'arbitrage et à la jurisprudence applicable, son droit de contrôle sur les amendes fiscales litigieuses, a estimé que la sanction infligée était justifiée en l'espèce tant en fait qu'en droit, alors que l'assujetti se bornait à contester l'infraction, déclarant avoir à bon droit appliqué la dispense de facturation, sans établir toutefois que malgré les apparences, les ventes litigieuses correspondaient bien à des ventes pouvant être dispensées de facturation ni invoquer à sa décharge aucune cause de justification ou circonstance atténuante.
Enfin, le premier juge a relevé que l'Etat aurait pu ne pas appliquer l'échelle de réduction dès lors qu'il considérait que l'assujetti avait commis l'infraction dans le but de permettre aux acquéreurs d'éluder la taxe (puisqu'ils ne déclaraient pas les marchandises et que ce faisant l'assujetti s'est rendu complice d'un processus frauduleux) et tandis que, saisi d'une requête de M. H., le Ministre des Finances avait maintenu les amendes.
II. DISCUSSION
1. Dans les conclusions de synthèse prises devant la cour de céans, les appelants n'invoquent plus le grief visé dans leur requête d'appel originaire, de la prescription quinquennale des amendes concernant les ventes effectuées durant le premier trimestre de l'année 1987.
Ainsi que l'a décidé à bon escient le premier juge, les amendes visées à la contrainte relative à l'année 1987 ne sont pas prescrites dès lors que l'assujetti n'était tenu de remettre ses déclarations trimestrielles TVA que le vingtième jour suivant l'expiration de chaque trimestre civil dans la mesure où son chiffre d'affaires annuel ne dépassait pas 20 millions de FB en sorte que la contrainte décernée le 14 avril 1992 et notifiée le 16 avril 1992 a interrompu la prescription avant qu'elle ne soit acquise le 20 avril 1992 (pour le premier trimestre 1987).
L'appel n'est pas fondé de ce chef.
2. L'assujetti maintient devant la cour, en soulignant qu'il le fait valoir depuis l'époque des contrôles, que les ventes litigieuses (2461 fûts de bière de 30 et 50 l sur 4 ans) ont été faites à des particuliers (personnes physiques ou associations pour différentes fêtes privées) et qu'elles pouvaient en conséquence bénéficier de la dispense de délivrer facture, visée à l'article 1 § 2 de l'AR n° 1 du 23 juillet 1969, dérogation au § 1 relatif à l'obligation de facturer.
Les deux procès-verbaux de régularisation mentionnent que "La bière conditionnée en fût, est normalement et, sauf preuve contraire, destinée à un usage commercial ou professionnel".
3. Comme souligné par le premier juge, il n'est pas contesté que M. H. a acquitté la TVA sur les ventes litigieuses opérées sans factures.
L'administration rétorque qu'il n'empêche qu'il a permis ainsi à des acquéreurs professionnels d'éluder la taxe puisqu'ils ne déclaraient pas la marchandise (achetée sans factures) et que ce faisant, l'assujetti s'est rendu complice d'un processus frauduleux.
4. La facture est un des éléments clés de la mise en oeuvre du système de la TVA et du contrôle de son bon fonctionnement aux différents stades, et l'assujetti qui invoque une dérogation à l'obligation de facturer est tenu de démontrer qu'il se trouve dans les conditions légales de la dérogation.
5. En vertu de l'article 8 al 1er de l'AR du 23 juillet 1969 (applicable au litige) relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, invoqué en l'espèce, l'assujetti est dispensé de délivrer une facture lorsqu'il fournit des biens ou des services à des particuliers qui ne les destinent pas à l'exercice d'une activité professionnelle.
Toutefois, suivant l'alinéa 2, 6° de cette disposition, la dispense n'est pas applicable pour les livraisons de biens qui eu égard à leur nature ou leur conditionnement, sont manifestement destinés à un usage commercial ou professionnel.
Doivent être réputés manifestement destinés à un usage commercial ou professionnel les biens qui sont uniquement ou principalement susceptibles d'être utilisés ou vendus dans l'exercice d'un commerce ou d'une activité professionnelle ou dont le conditionnement, tel que l'emballage, le mode d'emploi, les quantités, est explicitement ou implicitement approprié à un tel usage ou une telle vente.
Ainsi que l'arrêt de renvoi de la Cour de Cassation le souligne, de tels biens ne sont plus manifestement destinés à un usage commercial ou professionnel, eu égard à leur nature ou à leur conditionnement, lorsqu'ils sont achetés par des particuliers dans une mesure telle que le public mis en présence de ces biens ou de ce conditionnement ne les associe pas spontanément à un usage commercial ou professionnel.
6. En l'espèce, il s'agit de fûts de bière de 30 et 50 litres (soit 200 verres de bière) dont l'administration explique sans être contredite sur ce point que leur utilisation implique un appareillage spécial professionnel, avec bonbonnes de gaz pour leur mise sous pression et qui ne sont disponibles qu'auprès d'un négociant grossiste et jamais pour ce type de fûts, dans un magasin au détail. L'assujetti se contente de répondre que leur prise de livraison peut se faire dans une voiture avec remorque ou une camionnette, ce qui n'est pas non plus un équipement normal d'un particulier ordinaire.
Il apparaît en conséquence, que le conditionnement, les quantités et le mode d'emploi autorisaient en effet l'administration, contrairement aux dires de l'appelant, à considérer que la livraison conditionnée en fût était normalement et sauf preuve du contraire, destinée à un usage commercial ou professionnel ainsi qu'elle l'a mentionné dans les procès-verbaux litigieux.
7. L'assujetti estime qu'il apporte en appel, la preuve contraire à suffisance, par voie de présomptions, en se référant à ses propres déclarations quant à l'identité des particuliers ou associations privées auxquels il aurait vendu les fûts litigieux, n'ayant pas établi ou retrouvé les bons de livraison concernant ces ventes et en dénonçant des irrégularités du procès-verbal du 13 avril 1992 et l'indigence de l'enquête qui a été menée chez les particuliers - qui ont nié avoir pris livraison de fûts de bière -, qui ne permettrait pas d'accorder une force probante aux renseignements recueillis unilatéralement auprès des tiers.
Les appelants estiment la preuve rapportée de livraisons auprès de particuliers au vu des présomptions graves, précises et concordantes suivantes:
•la TVA sur les ventes litigieuses a bel et bien été acquittée (or, ce ne serait pas le cas si M. H. avait omis de délivrer facture dans le but de ne pas déclarer les ventes)
•Si les ventes avaient été effectuées au profit des commerçants ou sociétés, ceux-ci auraient bien évidemment exigé une facture
•La liste des personnes ayant acheté les fûts litigieux pour leur usage privé a été mise en possession de l'administration et écartée sans motif sérieux.
Les appelants soutiennent enfin que le retard pris dans les contrôles et la réclamation des amendes litigieuses l'aurait privé de la possibilité d'apporter une preuve plus précise que celle qui a été fournie, et notamment de relater le détail et les circonstances de chaque vente.
8. A bon droit, le premier juge n'a constaté aucune irrégularité qui entacherait le procès-verbal du 13 avril 1992, lequel, comme il l'a souligné, est basé sur les constatations relevées dans le dossier du contrôleur des contributions directes de Dinant, ce qui est conforme au prescrit de l'article 93 quaterdecies § 2 al 1er du CTVA qui permet à l'Etat d'invoquer tout renseignement, pièce, procès-verbal ou acte découvert ou obtenu dans l'exercice de ses fonctions, le contrôleur TVA en l'espèce ayant légalement consulté le dossier contributions directes de M. H..
Il apparaît en tout état de cause que les ventes litigieuses sans facture ne sont pas contestées en soi, ayant d'ailleurs été déclarées à la TVA par M. H..
9. Au contraire de ce qu'ils allèguent, les appelants ne démontrent nullement que les retards pris dans les contrôles et la notification des régularisations auraient eu une quelconque influence négative sur les obligations de l'assujetti en matière de preuve et auraient compromis la possibilité pour eux de faire la preuve contraire au motif de l'écoulement du temps qui aurait favorisé un dépérissement des preuves.
L'assujetti qui estimait pouvoir prétendre à un système dérogatoire et à une dispense de facturation pour des biens livrés en fûts manifestement destinés en principe à un usage commercial ou professionnel, devait s'attendre à devoir démontrer qu'il se trouvait dans les conditions légales de la dispense et veiller à conserver une trace de la date et du lieu de la vente, et l'identité complète de l'acheteur à tout le moins, sinon la circonstance exceptionnelle justifiant la livraison exceptionnelle à un particulier de ce type de marchandises. Les preuves auraient dû pouvoir être montrées au premier contrôle des contributions directes, lors de la visite sur place, le 12 juin 1990 (voir pièce 1 du dossier administratif), ce que M. H. n'a jamais pu faire ni à ce moment ni plus tard non plus.
M. H. aurait pu mettre le temps écoulé à profit pour rassembler les preuves voulues de ses livraisons alléguées à des particuliers.
10. A tort encore, les appelants estiment rapporter la preuve contraire par voie de présomptions.
Si la déclaration à la TVA des ventes litigieuses sans facture est bien un fait connu non contesté, il ne permet nullement d'en déduire qu'il s'agit de ventes à des particuliers, compte tenu de la fraude dénoncée.
La remarque que si les ventes avaient été faites à des commerçants ou des professionnels, ceux-ci auraient réclamés une facture, n'est certainement pas un fait connu dont on pourrait présumer que les ventes sans factures ont été faites nécessairement à des particuliers, dans le cadre de la fraude dénoncée.
L'obligation renforcée de facturation pour de telles marchandises a priori destinées à un usage commercial ou professionnel a été prévue justement parce que la fraude possible était d'autant plus prévisible.
Enfin, les appelants font état d'une liste de clients acheteurs particuliers écartée sans motif sérieux par l'administration dont ils critiquent les investigations.
Il ressort des pièces déposées que l'administration des contributions directes a mené une enquête auprès de clients particuliers dont on peut supposer que le nom lui avait été donné par le redevable qui critique le caractère unilatéral et imprécis des investigations et que cette enquête n'aurait pas permis de trouver les clients particuliers acheteurs puisque ceux interrogés ne reconnaissaient pas de tels achats de fûts de bière.
Quoiqu'il en soit, la cour constate que dans le présent litige, la charge de la preuve revient à l'assujetti: or celui ne dépose aucune liste ni des clients particuliers ni des ventes concernées, en se plaignant au contraire que vu le temps écoulé, cela lui était devenu impossible, et que soit il n'avait pas conservé de bon de livraison soit il n'en avait pas établi. En juin 1992, le mandataire de M. H. fait état de documents probants remis à ce sujet à l'inspecteur G. de la TVA qui aurait visité les clients renseignés mais les pièces de "l'enquête" se trouvent dans le dossier des contributions directes.
Il n'y a dès lors pas de fait connu qui puisse asseoir des présomptions graves sérieuses et concordantes laissées à l'appréciation du juge, démontrant que les ventes litigieuses ont bien été faites à des particuliers, nonobstant le conditionnement de la marchandise.
11. Les appelants sollicitent à titre subsidiaire, la suppression pure et simple des amendes dès lors que M. H. s'est acquitté de la TVA sur les ventes litigieuses et que dès lors sa mauvaise foi ne peut être présumée, en estimant que d'ailleurs l'administration en avait convenu en lui appliquant l'échelle de réduction des amendes de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 qui ne pouvait l'être en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder la taxe.
A titre plus subsidiaire, ils estiment que la hauteur des amendes est disproportionnée aux faits reprochés à M. H., et ils sollicitent leur réduction à un montant raisonnable qui ne pourrait en aucun cas dépasser, 250 EUR.
12. Les deux contraintes litigieuses visent au seul recouvrement des amendes prévues à l'article 70 § 2 du CTVA qui fixe le montant de l'amende pour non respect de l'obligation de délivrer une facture, à deux fois la taxe due sur l'opération.
La cour d'arbitrage a en effet précisé que ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution, l'article 70 en tant qu'il autorise le juge saisi d'une opposition à contrainte, à exercer sur la décision d'infliger une amende fiscale, un contrôle de pleine juridiction.
13. Ainsi que le souligne l'administration, l'assujetti (qui ne le conteste pas) ne se trouve pas dans les conditions de l'al 2 de l'article 70 § 2 qui énonce les conditions où l'amende n'est cependant pas applicable.
Les infractions à l'obligation de facturer sont par ailleurs établies, l'examen de la bonne foi ou non de celui qui a commis l'infraction n'étant nullement requis pour l'application des amendes légales litigieuses.
La demande de suppression pure et simple d'une amende prévue par la loi, alors que ses conditions d'application (infraction à l'obligation de facturer) sont remplies, est dès lors sans aucun fondement.
14. Le premier juge avait déjà souligné que l'administration avait appliqué à l'assujetti l'échelle de réduction des amendes prévue par arrêté royal, alors que cette échelle n'était pas applicable en principe, compte tenu de ce que l'infraction qui lui était reprochée avait permis à ses acheteurs de ne pas déclarer leurs achats en question, et de diminuer à due proportion leur chiffre d'affaire et leurs bénéfices déclarés.
Les appelants veulent profiter de cette réduction accordée par l'administration pour obtenir de nouvelles réductions des amendes qui seraient disproportionnées selon eux par rapport aux faits reprochés et à la bonne foi de l'assujetti.
Aucune disproportion n'est constatée par la cour, au vu de ce qui précède, et c'est opportunément que le premier juge a souligné que les amendes étaient justifiées tant en droit (l'administration ayant respecté les conditions d'application de l'article 70 § 2 et ayant même appliqué l'échelle de réduction des amendes prévue par arrêté royal) qu'en fait, alors que l'assujetti, professionnel du négoce de bières en gros s'est contenté de contester l'infraction mais sans jamais satisfaire à la charge de la preuve qui était la sienne, et que dès le départ, (au moment où il décidait de ne pas établir de factures pour certaines ventes de marchandises normalement destinées à usage commercial), il ne pouvait ignorer.
L'appel n'est pas fondé non plus sur ce point.
15. Les appelants contestent encore les majorations de 50% appliquées lors de la notification de la contrainte, en application de l'AR n° 41 du 30 janvier 1987, article 2, dont ils demandent l'annulation car elles auraient été appliquées en violation de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, pour l'empêcher d'aller en justice.
Ces majorations sont expressément prévues par arrêté royal.
Ainsi que la Cour de cassation l'a précisé, la majoration contestée tend à éviter, dans l'intérêt public, l'introduction de procédures par des assujettis dépourvus de motifs suffisants pour ne pas acquitter volontairement leur dette fiscale. Suivant l'enseignement de la Cour de cassation, il appartient au juge d'examiner et d'apprécier les circonstances et d'éventuellement décider à cet égard que la majoration de 50% ne peut être imposée par le seul motif que la contrainte s'est révélée nécessaire (Cass. 25 avril 2002, C.00.0464.N, Pas.p.1008).
Il ressort des circonstances et développements ci-dessus, que l'assujetti s'est toujours limité à contester l'infraction, en affirmant s'être dispensé à bon droit d'établir des factures pour les ventes litigieuses nonobstant la spécificité des produits vendus, mais sans jamais établir d'aucune façon, depuis le premier contrôle, qu'il était dans les conditions de la dispense alléguée.
Les majorations critiquées l'ont été dès lors à bon droit, conformément à la loi, et sans violation de la Convention européenne des droits de l'homme.
Juriel