Amendes, fausses facturesAmendes - fausses factures

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Tribunal de première instance de Namur, division Namur

Jugement

La 11ème chambre A – fiscal

24.06.2026

RG 20/1085/A

EN CAUSE DE :

La cie1, inscrite à la BCE sous le n° ..., dont le siège social est établi à ... ..., ... ;

PARTIE DEMANDERESSE

représentée par Maître Céline JOLY loco Maître Christophe LENOIR, avocat à 5032 ISNES, rue Phocas Lejeune 8 (c.lenoir@avocat.be) ;

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, 1000 BRUXELLES, rue de la Loi 12, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général, Directeur du Centre P NAMUR, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7 Bloc C, 7ème étage ;

PARTIE DEFENDERESSE,

Ayant comparu par Monsieur V.V., Attaché

(...) ;

Le Tribunal a pris en considération les règles et les pièces de la procédure requises par la loi, qui lui ont été régulièrement soumises, et notamment :

- le procès-verbal de taxation du 9 octobre 2018 ;

- la requête contradictoire en matière fiscale déposée au greffe le 17 juillet 2020 ;

- la notification en application de l'article 1034bis du Code judiciaire du 4 août 2020 ;

- l'ordonnance rendue le 30 septembre 2020, sur base de l'article 747 du Code judiciaire, fixant les délais pour conclure et une date de plaidoiries à l'audience du 17 avril 2024 ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe par la cie1 le 18 décembre 2023 ;

- les conclusions en répliques et de synthèse déposées au greffe par l'Etat belge le 30 janvier 2024 ;

- l'avis de remise adressé le 18 avril 2024 sur base de l'article 754 du Code judiciaire pour l'audience du 18 juin 2025 ;

- le dossier de pièces des parties.

Le Tribunal a entendu le conseil de la partie demanderesse et le représentant de l'Etat belge en leurs dires et moyens, comparaissant comme il est dit ci-dessus, à l'audience du 18 juin 2025.

Les parties ont déclaré qu'elles avaient réaménagé les délais amiablement de sorte que rien ne s'oppose à la prise en considération des conclusions visées ci-dessus.

I. OBJET DE LA DEMANDE

1. La cie1, ci-après « la demanderesse », poursuit l'annulation du

procès-verbal TVA du 9 octobre 2018.

A titre subsidiaire, elle demande la réduction de l'amende et, le cas échéant, le sursis le plus large possible.

A titre infiniment subsidiaire, elle demande la réduction de l'amende à 100 % de la TVA due.

Dans tous les cas, elle demande la condamnation de l'Etat belge à rembourser, augmentées des intérêts moratoires, toutes sommes indument perçues du chef de la contrainte litigieuse en principal, accroissements et frais et la condamnation de l'Etat belge aux entiers frais et dépens de l'instance, dont elle fixe le montant à 10.500,00 €.

2. L'Etat Belge demande que le Tribunal dise la demande non fondée, confirme le bienfondé de

la taxation entreprise et valide la contrainte entreprise.

II. FAITS PERTINENTS ET RETROACTES

0. La demanderesse est assujettie à la TVA sous le numéro ... pour ses activités de commerce de gros de viandes et de produits à base de viande ainsi que la vente de gros de volaille et de gibier.

1. Le 17 novembre 2016 et le 22 juin 2017, la demanderesse fait l'objet d'un contrôle TVA à son

siège social, par C.P., Attachée.

Ce contrôle porte sur les opérations réalisées au cours de la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016.

L'Attachée C.P. emporte divers documents pour examen, puis rédige un procès-verbal, le 9 octobre 2018, en application de l'article 59, §1er, du Code de la TVA'.

Selon ce procès-verbal, l'analyse des données montre que la demanderesse a facturé des marchandises à des personnes non-assujetties et a également effectué des «ventes comptoirs », soit des ventes pour lesquelles la facture ne reprend pas l'identité du client.

Le montant de ces factures (ventes à des non-assujettis + ventes comptoir) s'élève à :

- pour 2012 : 405.348,31 € + 267.092,06 € = 672.440,37 €

- pour 2013 : 457.926,43 € + 372.491,10 € = 830.417,53 €

pour 2014 : 359.145,18 € + 405.916,46 € = 765.061,64 €

pour 2015 : 395.795,09 € + 397.525,25 € = 793.320,34 €

pour 2016 : 367.203,02 € + 217.427,76 € = 584.630,78 €

Le procès-verbal relève aussi que l'Attachée C.P. a constaté qu'une quantité importante des clients renseignés sur les factures émises à destination des non-assujettis n'existaient pas, selon les bases de données auxquelles elle avait accès par le SPF FINANCES.

La majorité des ces ventes a également été réalisée en liquide et il appert que la demanderesse autorisait un paiement après émission de la facture, sans garantie quant à son recouvrement.

1 Pièce 1 du DA.

L'analyse des documents a aussi permis de déterminer qu'un ensemble de 22 notes de transport, relatives à des ventes comptoir, a fait l'objet d'une facture à destination du même client.

De nombreux échanges de mails entre différents membres et employés de la demanderesse sont également mis en exergue dans le procès-verbal, qui démontrent, à l'estime de l'administration fiscale, que la demanderesse participe à un système de facturation à des clients fictifs au bénéfice de certains de ses clients assujettis et que certaines ventes à des clients assujettis sont sciemment passées en ventes comptoir, sans identification du client.

Le procès-verbal relève encore que les comptes de certains clients, qui n'existeraient pas, présentent un solde débiteur.

L'administration fiscale conclut que « il ressort de tous ces éléments qu'il existe des présomptions graves, précises et concordantes selon lesquelles, la cie1 participe sciemment à un mécanisme frauduleux de vente comptoir et de ventes à des personnes inexistantes, permettant de ce fait aux bénéficiaires réels de ces ventes de dissimuler le chiffre d'affaires résultant de ces achats 1...] ».

Par conséquent, une amende équivalente à 200 % de la taxe portée en compte sur les documents irréguliers est appliquée, conformément à l'article 70, §2, du Code de la TVA, pour un total de 371.223,60 €, concernant les années 2012 à 2016.

3. Le 5 octobre 2018, l'administration fiscale notifie à la demanderesse les indices de fraude

qu'elle a retenus à son encontre concernant les années 2012 à 20142.

4. Par le courrier de son conseil daté du 25 octobre 20183, la demanderesse conteste le procès-

verbal du 9 octobre 2018 et la notification d'indices de fraude.

5. Le 23 novembre 2018, la contrainte n° 500/2033/03181 est visée et rendue exécutoire pour

la somme de 371.220,00 €4 et est notifiée le 30 novembre 20185.

6. Par sa requête contradictoire déposée au greffe le 17 juillet 2020, la demanderesse saisit le

Tribunal du litige.

2 Pièce 2 du dossier de la demanderesse.

3 Pièce 3 du dossier de la demanderesse.

a Pièce 2 du DA.

5. Pièce 3 du DA.

Ill. FONDEMENT DE LA DEMANDE

a. Quant à la violation du Règlement général sur la protection des données

Position des parties

9. La demanderesse soutient que l'article 70, § 2, du Code de la TVA, ainsi que l'article 1e`, 6° et 8°, de l'arrêté royal n° 1 sont contraires au droit de l'Union européenne en ce qu'ils violent le principe de proportionnalité consacré par le Règlement général sur la protection des données (RGPD) et par les articles 7, 8 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de sorte qu'elles ne peuvent être appliquées par le juge national et que l'amende qui lui a été infligée sur leur fondement n'est pas due.

Elle rappelle que ces dispositions imposent aux grossistes l'obligation d'établir une facture comportant l'identité complète de l'acheteur lorsqu'ils vendent à des particuliers, même lorsque les biens sont destinés à un usage strictement privé.

Selon l'interprétation retenue par l'administration fiscale belge, cette obligation s'applique systématiquement, indépendamment de la quantité de marchandises vendues, de leur nature ou du montant de la transaction, ce qui impliquerait que des données personnelles telles que les noms, prénoms et adresses des clients doivent être collectées, traitées et conservées pendant une durée pouvant atteindre dix ans.

La demanderesse fait valoir que cette collecte et cette conservation de données personnelles doivent être examinées à la lumière du RGPD, lequel impose notamment que les données collectées soient adéquates, pertinentes et limitées à ce qui est nécessaire au regard des finalités poursuivies.

Elle souligne également que les articles 7 et 8 de la Charte garantissent le respect de la vie privée et la protection des données à caractère personnel, tandis que l'article 52 exige que toute limitation à ces droits soit prévue par la loi, poursuive un objectif légitime d'intérêt général et respecte le principe de proportionnalité.

Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, les atteintes à la protection des données doivent être limitées au strict nécessaire, les objectifs poursuivis devant être conciliés avec les droits fondamentaux concernés et les mesures retenues devant être les moins contraignantes parmi celles permettant d'atteindre l'objectif recherché.

La demanderesse reconnaît que la lutte contre la fraude fiscale constitue un objectif d'intérêt général légitime.

Elle soutient toutefois que l'administration fiscale ne démontre pas que l'obligation généralisée de facturation nominative imposée aux grossistes est strictement nécessaire et proportionnée à cet objectif.

Elle reproche aux dispositions litigieuses de ne prévoir aucune exception ni aucun seuil lié au montant des ventes, à la quantité des marchandises ou à la nature des opérations concernées.

Selon elle, le législateur belge a ainsi retenu la mesure la plus restrictive possible en imposant systématiquement la collecte et la conservation de données personnelles pour toutes les ventes réalisées par des grossistes à des particuliers, sans prévoir de dérogations raisonnables, claires, précises ou chiffrées permettant de limiter cette ingérence.

À l'appui de son argumentation, la demanderesse invoque plusieurs arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne rappelant que les traitements de données à caractère personnel, y compris lorsqu'ils sont fondés sur une disposition légale poursuivant un objectif fiscal, doivent respecter les exigences de nécessité et de proportionnalité.

10. L'État belge soutient que l'argumentation de la demanderesse repose sur une mauvaise compréhension du RGPD et que les dispositions en question ne violent nullement le principe de proportionnalité.

Selon lui, le RGPD a pour objet de protéger les personnes physiques contre certains traitements de données à caractère personnel, tels leur collecte, leur enregistrement, leur organisation, leur structuration ou leur conservation, ainsi que de réglementer la libre circulation de ces données.

Or, les dispositions litigieuses n'ont pas pour objet d'organiser un traitement de données personnelles, mais de fixer des obligations de facturation destinées à assurer la correcte application de la législation TVA.

L'État belge relève que l'arrêté royal n° 1 impose simplement aux grossistes d'établir des factures mentionnant l'identité de leurs clients et de conserver ces documents et, à son estime, cette réglementation ne constitue pas un mécanisme de traitement de données personnelles, ni dans le chef du grossiste, ni dans celui de l'administration fiscale ; son objet est exclusivement fiscal et vise à garantir le contrôle et la bonne application de la TVA.

L'État ajoute qu'il est d'ailleurs normal qu'un commerçant connaisse l'identité de ses clients, notamment afin de pouvoir recouvrer une créance en cas de non-paiement. L'obligation de mentionner le nom du client sur une facture s'inscrit donc dans les nécessités ordinaires de l'activité économique et commerciale.

Partant, l'État belge considère que l'arrêté royal n° 1 ne vise pas un quelconque traitement de données relatives à des personnes physiques au sens du RGPD et que ce règlement n'est pas applicable au litige.

Ainsi, le moyen tiré de la violation du RGPD est-il, selon l'État belge, dépourvu d'objet et non fondé.

Analyse du Tribunal

11. L'article 1er, 6° et 8° de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de

la taxe sur la valeur ajoutée6 prévoit notamment, telle qu'applicable, que :

« L'assujetti tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1e, du Code, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services énumérées ci-après pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, émet une facture lorsque ces opérations ont lieu en Belgique conformément aux articles 14, 14bis, 15 et 21bis du Code, ou lorsque, avant l'opération, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1e; alinéa 3 et 22bis, § 1e; alinéa 3, du Code, sur tout ou partie du prix de l'opération :

1...]

6° les livraisons de biens qui, eu égard à leur nature, à leur conditionnement, aux quantités vendues ou aux prix pratiqués, sont manifestement destinés à un usage économique, ainsi que les livraisons de biens de la même espèce que ceux dont l'acquéreur fait le commerce ou qu'il destine normalement à l'exercice de son activité économique ;

[...]

8° les livraisons effectuées par les entreprises de production ou de vente en gros; »

L'article 70, § 2 du Code de la TVA prévoit quant à lui :

« Lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont l'émission ou l'établissement est prescrit par les articles 53, 53decies et 54, ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n'a pas été émis ou établi ou qu'il contient des indications inexactes quant au numéro d'identification, au nom ou à l'adresse des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros.

Cette amende est due solidairement par les personnes qui, en vertu de l'article 52, sont tenues au paiement de la taxe. Elle n'est cependant pas applicable lorsque l'irrégularité peut être considérée comme purement accidentelle. [...] »

12. Comme il résulte de l'article 2, § lef, du Règlement (UE) 2016/679 du 27 avril 2016 (RGPD), celui-ci s'applique au traitement de données à caractère personnel, lequel est défini à l'article 4, point 2), comme « toute opération ou tout ensemble d'opérations effectuées ou non à l'aide de procédés automatisés et appliquées à des données ou des ensembles de données à caractère personnel, telles que la collecte, l'enregistrement, l'organisation, la structuration, la conservation, l'adaptation ou la modification, l'extraction, la consultation, l'utilisation, la communication par transmission, la diffusion ou toute autre forme de mise à disposition, le rapprochement ou l'interconnexion, la limitation, l'effacement ou la destruction ».

Ni l'article 1er, 6° et 8°, de l'AR n° 1, ni l'article 70, § 2, du Code de la TVA n'ont pour objet de réglementer un traitement de données à caractère personnel ni d'en déterminer les modalités.

Ces dispositions relèvent exclusivement de la législation fiscale et se bornent, d'une part, à imposer dans certaines hypothèses une obligation de facturation et, d'autre part, à sanctionner le non-respect de cette obligation.

Elles ne constituent dès lors pas des normes encadrant le traitement de données personnelles, au sens du RGPD.

La circonstance que l'exécution de l'obligation de facturation puisse conduire un assujetti à mentionner sur une facture certaines données d'identification de son cocontractant ne saurait avoir pour effet de faire entrer ces dispositions fiscales elles-mêmes dans le champ d'application matériel du RGPD.

Celui-ci régit les opérations de traitement de données personnelles et non les règles de droit fiscal qui imposent l'établissement et la conservation de documents comptables ou fiscaux.

2. Le moyen n'est pas fondé.

b. Quant à la violation des principes de neutralité et de proportionnalité

- Position des parties

13. Dans un deuxième moyen, la demanderesse soutient que l'article 70, § 2, du Code de la TVA et l'article 1er, 6°, de l'AR n° 1 sont contraires aux principes de droit de l'Union européenne de proportionnalité et de neutralité en matière de TVA.

En se fondant sur la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union Européenne, elle conclut qu'une amende dont le montant équivaut à la TVA déductible, même en l'absence de toute fraude, enfreint gravement le principe de neutralité et de proportionnalité.

14. L'Etat belge estime que la jurisprudence invoquée par la demanderesse est sans pertinence car elle concerne une problématique en matière de droit de déduction qui ne fait pas l'objet de la régularisation litigieuse.

- Analyse du Tribunal

15. La demanderesse soutient que l'amende litigieuse, en ce qu'elle correspond à 200 % de la taxe en cause, méconnaîtrait par elle-même les principes de neutralité et de proportionnalité du droit de l'Union européenne, sans indiquer pour quelle(s) raison(s) en particulier telle violation existerait.

Cette thèse ne peut être suivie.

S'il est exact que les États membres doivent, dans l'exercice de leur compétence en matière de sanctions fiscales, respecter les principes généraux du droit de l'Union, et notamment le principe de proportionnalité, il ne découle nullement de la jurisprudence de la Cour de justice qu'une amende équivalente à 200 % de la TVA concernée serait, par nature, incompatible avec ces principes.

Il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice que, en l'absence d'harmonisation des sanctions en matière de TVA, les États membres demeurent compétents pour choisir les sanctions qu'ils estiment appropriées afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et de prévenir la fraude, sous réserve du respect du principe de proportionnalité.

L'appréciation de ce principe doit notamment tenir compte de la nature et de la gravité de l'infraction concernée ainsi que des modalités de détermination de la sanction.

Il s'ensuit que le droit de l'Union ne prohibe pas, par principe, les sanctions calculées par référence au montant de la taxe ni les sanctions correspondant à 200 % de celle-ci ; la seule circonstance que l'amende soit fixée à concurrence du montant de la TVA en cause ne suffit donc pas à caractériser une violation du principe de proportionnalité.

Par ailleurs, le principe de neutralité de la TVA a pour objet de garantir que l'assujetti soit déchargé du poids économique de la taxe dans le cadre de ses activités imposables.

Il ne fait pas obstacle, en lui-même, à l'application de sanctions fiscales destinées à assurer le respect des obligations prévues par la législation TVA.

Une amende calculée par référence au montant de la taxe ne saurait dès lors être regardée comme portant, par sa seule existence, atteinte à ce principe.

16. Le moyen n'est pas fondé.

c. Quant à la violation des principes d'égalité et de non-discrimination

- Position des parties

17. Dans son troisième moyen, la demanderesse soutient que l'article 70, § 2, du Code de la TVA et l'article 1er, 6° et 8°, de l'AR n° 1 violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, qui consacrent les principes d'égalité et de non-discrimination.

Elle rappelle que, selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, une différence de traitement entre catégories de personnes n'est admissible que si elle repose sur un critère objectif et qu'elle est raisonnablement justifiée, notamment au regard du principe de proportionnalité.

Selon elle, les grossistes et les grandes surfaces constituent des catégories suffisamment comparables au regard de la réglementation en cause et elle fait valoir que les grandes surfaces commercialisent de plus en plus des produits identiques à ceux vendus par les grossistes, tant par leur nature que par leur conditionnement.

Or, alors que les grossistes sont soumis à une obligation générale de facturation, y compris lorsqu'ils vendent à des particuliers, les grandes surfaces bénéficient d'une dispense de facturation pour les ventes réalisées à des particuliers.

La demanderesse estime dès lors que deux catégories d'opérateurs économiques comparables font l'objet d'un traitement différent.

Elle soutient que cette différence de traitement n'est pas raisonnablement justifiée et est disproportionnée, dès lors que des enseignes telles que cie2, cie3 ou cie4 vendent des produits identiques à ceux proposés par les grossistes.

Selon elle, l'obligation spécifique imposée aux grossistes apparaît dès lors discriminatoire.

19. L'État belge estime que la demanderesse ne démontre pas que les grossistes et les grandes surfaces sont des catégories comparables car les premiers ont vocation à vendre en gros à des professionnels, tandis que les secondes exercent principalement une activité de vente au détail à destination des particuliers.

Il ajoute que la différence de traitement alléguée n'existe pas.

D'une part, un grossiste peut, dans certaines conditions, bénéficier d'une dispense de facturation lorsqu'il agit comme détaillant.

D'autre part, l'article 1er, 6°, de l'AR n° 1 impose également une obligation de facturation aux grandes surfaces lorsque les biens vendus à des particuliers sont manifestement destinés à un usage économique.

L'État en conclut que les situations invoquées ne sont ni comparables ni soumises à des régimes radicalement différents, de sorte qu'aucune discrimination n'est établie.

- Analyse du Tribunal

20. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'interdit pas au législateur d'établir des distinctions entre catégories de personnes ou d'opérateurs économiques, pour autant que celles-ci reposent sur un critère objectif et soient raisonnablement justifiées au regard du but poursuivi.

Il faut aussi que, lorsqu'est invoquée une violation du principe d'égalité et de non¬discrimination, soit précisées les catégories de personnes qui sont comparées et en quoi la disposition en cause entraîne une différence de traitement qui serait discriminatoire.

En effet, si les situations ne sont pas comparables, il n'y a pas lieu de saisir la Cour constitutionnelle par voie de question préjudicielle, conformément à ce que prévoit l'article 26, §2, dernier alinéa, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, qui prévoit que « La juridiction, dont la décision est susceptible, selon le cas, d'appel, d'opposition, de pourvoi en cassation ou de recours en annulation au Conseil d'État, n'y est pas tenue non plus si la loi, le décret ou la règle visée à l'article 134 de la Constitution ne viole manifestement pas une règle ou un article de la Constitution visés au § 1er ou lorsque la juridiction estime que la réponse à la question préjudicielle n'est pas indispensable pour rendre sa décision. ».

21. Or, la demanderesse n'établit pas que les grossistes et les entreprises de vente au détail se trouvent, au regard de la réglementation en cause, dans des situations suffisamment comparables.

Fe let n° 12

Tribunal de première instance de Namur, division Namur — RG 20/1085/A-24/06/2026

La circonstance que certains produits puissent occasionnellement être commercialisés dans des conditionnements similaires ne suffit pas à effacer les différences objectives existant entre ces modes de distribution, lesquels répondent à des logiques commerciales distinctes.

En outre, il ressort des dispositions applicables que les obligations de facturation ne sont ni absolues ni réservées exclusivement à l'une ou l'autre de ces catégories d'opérateurs.

Comme le relève l'Etat belge, le régime légal prévoit au contraire des hypothèses dans lesquelles un grossiste peut être dispensé de facturation ainsi que des situations dans lesquelles une entreprise de vente au détail demeure tenue d'établir une facture.

Dans ces conditions, la demanderesse reste en défaut de démontrer l'existence d'une différence de traitement affectant des catégories comparables et dépourvue de justification raisonnable.

Il ne saurait, dès lors, manifestement pas être conclu à une violation des articles 10, 11 ou 172 de la Constitution.

22. Le moyen n'est pas fondé.

d. Quant aux quatrième, cinquième et sixième moyens

23. La demanderesse en a fait abandon lors de l'audience du 18 juin 2025.

e. Quant à l'application erronée de l'article 70, §2, du Code de la TVA et de l'article 1', 6° et 8° de l'AR n° 1

Position des parties

24. En septième moyen, la demanderesse soutient que l'administration a fait une application

erronée des dispositions du Code de la TVA et de l'AR n° 1.

En premier lieu, elle reproche à l'administration d'avoir considéré comme irrégulières des factures établies au nom de clients que les bases de données du SPF Finances ne permettaient pas d'identifier.

Selon elle, l'administration en déduit à tort que ces clients seraient inexistants et impose ainsi à l'assujetti de vérifier l'exactitude de l'identité de ses clients, ainsi que leur présence dans les bases de données de l'administration fiscale.

Or, selon la demanderesse, aucune disposition n'impose une telle obligation et elle soutient que cette interprétation contraindrait en pratique le commerçant à contrôler systématiquement l'identité de ses clients au moyen de documents officiels, ce qui serait contraire au principe de proportionnalité consacré par l'article 5 du RGPD.

L'administration ajouterait ainsi à la loi une condition qu'elle ne contient pas.

En second lieu, la demanderesse soutient que l'administration a considéré à tort que l'ensemble des ventes comptoir relevaient de l'article 1er, 6°, de l'A.R. TVA n° 1 et devaient dès lors être facturées.

Elle fait valoir que la grande majorité de ces ventes portaient sur des montants inférieurs à 500,00 € et estime qu'il est raisonnable de considérer que de tels achats effectués auprès d'un grossiste en viande peuvent être destinés à la consommation privée d'un ménage.

À l'inverse, elle juge peu vraisemblable qu'un professionnel s'approvisionne habituellement auprès d'un grossiste pour des montants aussi faibles.

Elle en déduit que les ventes comptoir inférieures ou égales à 500,00 € ne peuvent être considérées comme des livraisons de biens « manifestement destinés à un usage économique » au sens de l'article 1er, 6°, de l'A.R. TVA n° 1.

Selon elle, en exigeant une facturation pour ces opérations, l'administration a méconnu cette disposition et le registre de recouvrement devrait être partiellement annulé.

25. L'Etat belge ne rencontre pas ce moyen en termes de conclusions.

Analyse du Tribunal

26. Le Tribunal a déjà décidé ci-avant que le RGPD ne trouvait pas à s'appliquer en l'espèce.

27. Concernant l'application de l'article 1", 6°, de l'A.R. TVA n° 1, le Tribunal relève que la position administrative, dont la demanderesse se prévaut, consistant à qualifier d'achats « privés » les achats dont le montant est inférieur ou égal à 500,00 € est une position qui a été appliquée dans le cadre d'un dossier bien particulier et pour laquelle l'administration fiscale a précisé qu'elle intervenait « de commun accord avec l'assujettie, et dans un souci de conciliation, sans que cela n'engage l'Administration pour l'avenir » 7.

Il ne peut nullement en être déduit qu'il s'agit-là d'une position habituelle — a fortiori justifiée et adéquate en l'espèce — de l'administration fiscale.

Rien ne permet de considérer que tout achat égal ou inférieur à 500,00 € serait un achat effectué par une personne privée, dans un cadre privé, et l'exclusion de tout usage économique.

Il convient de souligner que la demanderesse n'a qu'une activité de commerce de gros, aucunement de vente au détail.

Il convient aussi d'avoir égard aux constatations figurant dans le procès-verbal du 9 octobre 2018, selon lesquelles l'analyse des documents a permis de déterminer qu'un ensemble de 22 notes de transport, relatives à des ventes comptoir, a fait l'objet d'une facture à destination du même client. Telle constatation est difficilement compatible avec des achats « ménagers ».

Ce d'autant que certaines mentions dans ces notes de transport renvoient à des noms de clients assujettis.

28. Le moyen n'est pas fondé.

f. Quant à la violation du principe national et de droit de l'UE de confiance légitime

- Position des parties

29. Dans son huitième moyen, la demanderesse soutient que le procès-verbal de taxation méconnaît le principe de confiance légitime, tel qu'il est consacré tant par le droit de l'Union européenne que par la jurisprudence de la Cour de cassation.

Pièce 8 du dossier de la demanderesse.

Elle rappelle que l'administration TVA admet, selon son commentaire administratif confirmé par une réponse ministérielle, qu'un grossiste n'est pas tenu de facturer ses ventes à des particuliers lorsqu'il exerce de manière distincte une activité de vente en gros et une activité de vente au détail disposant chacune de leurs propres moyens de fonctionnement.

Selon la demanderesse, elle répondait à ces conditions durant toute la période contrôlée.

Elle affirme avoir exploité, d'une part, un secteur de vente en gros donnant lieu à l'émission de factures et, d'autre part, un secteur distinct de vente au détail (« ventes comptoir »), disposant de son propre comptoir, de journaux de caisse spécifiques et d'un traitement comptable distinct.

Elle soutient que l'administration connaissait cette organisation mais n'a pas tenu compte de sa propre tolérance administrative lors du contrôle.

Dès lors, elle estime avoir légitimement pu se fier à cette pratique administrative comme à une règle de conduite établie et considère que l'administration a violé le principe de confiance légitime en lui reprochant l'absence de facturation des ventes comptoir.

Elle en déduit qu'aucune obligation de facturation ne s'imposait pour ces opérations.

30. L'État belge expose que le litige ne porte ni sur une tolérance administrative, ni sur une dispense de facturation, ni sur une quelconque contradiction dans le comportement de l'administration mais concerne uniquement des factures comportant, selon l'administration, des identités de clients inexactes ou fictives.

- Analyse du Tribunal

31. Le principe de confiance légitime, qui constitue un principe général du droit, implique qu'un contribuable puisse se fier aux attentes légitimes que l'administration a fait naître dans son chef par des assurances précises, une pratique constante ou une ligne de conduite suffisamment claire.

Il suppose dès lors l'existence d'un comportement de l'autorité de nature à justifier, dans le chef du justiciable, une croyance raisonnable quant à la manière dont une situation déterminée sera appréciée.

32. En l'espèce, le moyen procède d'une confusion quant à l'objet du litige.

La demanderesse invoque la tolérance administrative reconnue à certains grossistes exerçant également une activité distincte de vente au détail afin de soutenir qu'elle n'était pas tenue d'établir des factures pour certaines ventes comptoir.

Or, le redressement litigieux ne repose pas sur la remise en cause d'une telle tolérance ni sur l'affirmation qu'une facture aurait dû être établie dans des hypothèses où l'administration aurait antérieurement admis une dispense de facturation, mais trouve son origine dans le constat selon lequel des factures émises par la demanderesse comportaient des mentions d'identification considérées comme inexactes ou fictives.

Dans ces circonstances, la demanderesse ne démontre pas que l'administration se serait écartée d'une position antérieure, d'une pratique administrative constante ou d'engagements précis qu'elle aurait pris à son égard.

Le présent litige ne porte pas sur les conditions d'application d'une tolérance administrative, mais sur la régularité des mentions figurant sur les factures émises et sur les conséquences qu'il y adieu d'en tirer quant à la TVA.

33. Le moyen n'est pas fondé.

Quant au sursis et à la réduction de l'amende

Position des parties

34. La demanderesse soutient que l'article 70, § 2, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au juge d'assortir l'amende fiscale d'un sursis, alors que cette possibilité existe pour les sanctions pénales ordinaires et rappelle que la Cour constitutionnelle a reconnu le caractère pénal des amendes prévues par l'article 70 du Code TVA et a déjà constaté le caractère discriminatoire de cette absence de sursis.

Elle relève toutefois que la Cour constitutionnelle a admis que ces dispositions peuvent continuer à être appliquées lorsqu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si celui-ci avait été prévu par la loi et expose que, a contrario, l'amende doit être écartée lorsqu'un sursis aurait été justifié.

S'appuyant sur plusieurs décisions judiciaires, elle soutient que le juge dispose d'un contrôle de pleine juridiction sur les amendes TVA et qu'il doit pouvoir tenir compte de l'ensemble des circonstances pertinentes.

En l'espèce, elle invoque notamment l'absence d'intention frauduleuse, le fait qu'elle n'est pas une professionnelle de la fiscalité et l'absence d'autres infractions en matière de TVA.

Elle demande dès lors au Tribunal de ne pas appliquer l'article 70, § 2, du Code TVA et de remettre l'amende proportionnelle qui lui a été infligée.

À titre subsidiaire, la demanderesse soutient encore que l'amende de 200 % est disproportionnée et doit être réduite.

Elle rappelle que les amendes prévues par l'article 70 du Code TVA ont un caractère pénal et sont soumises à un contrôle de pleine juridiction, permettant au juge d'examiner leur proportionnalité.

Elle invoque une jurisprudence belge et européenne selon laquelle le juge peut réduire une amende TVA lorsque son montant est excessif au regard de la gravité de l'infraction, de l'existence ou non d'une fraude, du préjudice subi par le Trésor, du comportement du contribuable et des effets concrets de la sanction.

Selon elle, sa bonne foi est établie : elle n'aurait retiré aucun avantage de l'opération, aurait reversé la TVA perçue au Trésor et aurait cessé les ventes comptoir dès qu'elle a eu connaissance de la position de l'administration.

Elle en déduit qu'une amende de 200 % est excessive dans les circonstances de l'espèce et demande qu'elle soit réduite et assortie du sursis le plus large possible.

35. L'État belge soutient que l'amende de 200 % est justifiée par la gravité des irrégularités

constatées, lesquelles ne sont ni accidentelles ni purement formelles.

Selon lui, l'établissement de factures sans identification du client ou au nom de personnes fictives a permis à des assujettis de dissimuler leurs propres opérations et d'éluder leurs obligations fiscales.

Les éléments recueillis lors du contrôle révéleraient ainsi l'existence d'un mécanisme frauduleux mis en place sciemment par la demanderesse, excluant toute réduction de l'amende.

L'État rappelle en outre que, si le juge dispose d'un contrôle de pleine juridiction sur les amendes fiscales, il ne peut les réduire pour de simples motifs d'opportunité ou sur la seule base de circonstances personnelles invoquées par le contribuable.

Enfin, s'agissant du sursis, il soutient que celui-ci n'est pas prévu par la législation applicable aux amendes TVA.

En toute hypothèse, la jurisprudence admet le maintien de l'amende lorsque l'infraction est établie, que la sanction n'est pas disproportionnée et qu'un sursis n'aurait pas été accordé même s'il avait été légalement possible.

Selon l'État belge, ces conditions sont réunies en l'espèce et aucun élément ne justifie l'octroi d'un sursis.

- Analyse du Tribunal

36. Le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est tenu d'examiner la légalité de cette sanction et peut plus particulièrement examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit international, y compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle doit particulièrement autoriser le juge à examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction de sorte que le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur.

A cet égard, le juge peut particulièrement tenir compte de la gravité de l'infraction, de l'importance des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des causes similaires, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était elle-même liée par la sanction.

Ce droit de contrôle n'implique pas que, sur la base d'une appréciation subjective, de ce qu'il juge raisonnable, le juge puisse remettre ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité ou à l'encontre des règles légales8.

Le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer au juge le pouvoir de fixer l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal9.

37. En l'espèce, l'amende infligée à la demanderesse l'a été en application des dispositions légales

et réglementaires applicables.

8 Cass., 17 mai 2013, F.11.0155.N, www.juportal.be.

9 Cass., 17 janvier 2019, www.juportal.be.

L'article 70, §2, du Code de la TVA prévoit pour les infractions retenues une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50,00 €.

En vertu de l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

Or, cette intention a été retenue, à juste titre, dans le chef de la demanderesse, de même que le fait que les irrégularités ne pouvaient être considérées comme purement accidentelles.

Par conséquent, l'administration était tenue par le texte applicable et le Tribunal ne pourrait descendre en deçà du montant légal que s'il devait considérer que l'amende est disproportionnée à l'infraction commise, sans toutefois que sur la base d'une appréciation subjective, de ce qu'il juge raisonnable, il puisse remettre ou réduire l'amende pour de simples motifs d'opportunité ou à l'encontre des règles légales.

38. Dans son appréciation du caractère proportionné de l'amende, le Tribunal a égard à l'établissement de factures sous de faux noms, le caractère organisé du système, le caractère conscient des mentions inexactes, le risque ou la possibilité pour les véritables acquéreurs d'éluder leurs obligations fiscales et le volume important d'opérations.

Ces circonstances résultent à suffisance de droit des éléments relevés dans le procès-verbal du 9 octobre 2018.

Une amende forfaitaire de 200 % n'apparaît pas, dans ces conditions, manifestement disproportionnée, et le montant de l'amende n'apparaît pas non plus manifestement disproportionné.

Le Tribunal n'aperçoit donc aucune raison de réduire l'amende litigieuse.

39. Dans son arrêt du 6 novembre 2008, la Cour constitutionnelle a considéré que :

« L'article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition »10

lo C.C, 6 novembre 2008, n° 157/2008, www.const-court.be.

Par la suite, dans une litanie d'arrêts relatifs à l'absence de possibilité d'accorder un sursis à l'exécution des amendes administratives dans le domaine fiscal au sens large, la Cour constitutionnelle a considéré, de façon systématique, que « ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d' accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi. »11

Enfin, dans son arrêt du 12 janvier 2018, la Cour de cassation a précisé que « Lorsque le juge fiscal estime qu'il y aurait eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprié au demandeur en refusant de faire application de l'article 70, § 2, alinéa 1er, précité. Lorsqu'il estime qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y a pas matière à redressement. »12.

40. En l'espèce, la demanderesse développe de façon complète son argumentation concernant la problématique du sursis, mais se contente d'arguer de son absence d'intention frauduleuse, du fait qu'elle n'est pas une professionnelle de la fiscalité et de l'absence d'autres infractions en matière TVA pour justifier l'octroi d'un tel sursis, sans étayer son dossier de pièces probantes à cet égard.

Il convient d'emblée de souligner que l'intention frauduleuse a été retenue dans le chef de la demanderesse, et à juste titre, par l'administration fiscale:

Par ailleurs, il est notoire que le sursis est une mesure ayant pour but de favoriser l'amendement des auteurs d'infraction et d'éviter la récidive.

Il s'agit d'une mesure d'individualisation de la peine et, par conséquent, la situation personnelle de l'auteur de l'infraction est une question essentielle.

Le Tribunal n'a cependant pas été renseigné par la demanderesse sur sa situation particulière et les questions suivantes restent notamment en suspens : Y-a-t-il eu d'autres infractions depuis les faits en litige ? Quel serait l'impact de la sanction litigieuse sur la situation financière de la demanderesse ?

Dans ces conditions, le sursis ne pourrait être octroyé à la demanderesse.

Il n'y a donc pas lieu d'écarter l'application de l'article 70, §1er, du CTVA, et donc d'annuler l'amende litigieuse.

11 Voy. Not. C.C., 21 février 2013, arrêt n° 13/2013 ; B.4.3, C.C. 27 mars 2014, arrêt n° 55/2014, B.4.3 ; www.const-court.be.

12 C.C., 12 janvier 2018, F.160127.F, www.juportal.be.

41. Le moyen n'est pas fondé.

h. À titre infiniment subsidiaire : quant à la réduction de l'amende à 100 %

- Position des parties

42. La demanderesse soutient que l'amende devrait être ramenée à 100 % de la TVA due conformément au tableau C de l'arrêté royal n° 41, lequel est applicable aux infractions visées à l'article 70, § 2, du Code TVA lorsqu'elles n'ont pas été commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

Elle affirme n'avoir poursuivi aucun objectif frauduleux et souligne avoir acquitté la TVA due sur les opérations litigieuses.

Selon elle, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, d'une intention frauduleuse ou d'une participation délibérée à un système de fausses facturations et elle lui reproche de renverser illégalement la charge de la preuve en exigeant qu'elle démontre elle-même l'absence de fraude.

43. L'État belge ne conteste pas expressément l'argumentation fondée sur l'arrêté royal n° 41 mais il soutient toutefois, de manière plus générale, que les irrégularités constatées procèdent d'un mécanisme frauduleux délibéré, de sorte que les conditions d'application de l'échelle de réduction invoquée par la demanderesse ne seraient pas réunies.

- Analyse du Tribunal

44. Le Tribunal a déjà considéré ci-avant que c'était à juste titre que l'administration fiscale avait

retenu une intention frauduleuse dans le chef de la demanderesse.

Cette intention résulte à suffisance de droit des éléments suivants, relevés dans le procès-verbal de taxation :

l'émission de factures comportant des identités fictives ou inexactes, de nombreuses factures ayant été établies au nom de clients inexistants ou sous de faux noms et la demanderesse n'ayant pas apporté le moindre élément objectif permettant d'infirmer ce constat ;

- l'absence d'identification des véritables destinataires des marchandises, notamment au travers des ventes comptoir ou de factures ne permettant pas d'identifier le client réel ;

la possibilité ainsi offerte à des assujettis de dissimuler leurs propres opérations et d'éluder leurs obligations fiscales, le système mis en place permettant aux acquéreurs réels de ne pas apparaître dans les circuits de contrôle TVA ;

l'importance des montants concernés ;

- les mentions manuscrites figurant sur les documents de transport émanant de la société ;

- le contenu des courriels échangés entre des employés de la société.

Dans ces conditions, la réduction sollicitée ne peut être accordée.

45. La demande n'est pas fondée.

IV. DEPENS

46. Il résulte de ce qui précède que la demanderesse succombe dans ses prétentions et doit être

condamnée aux dépens (art. 1017 du Code judiciaire).

47. L'Etat belge n'étant pas représenté par un avocat, aucune indemnité de procédure n'est due

(art. 1022 du Code judiciaire).

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Vu les articles 1, 30, 34 à 38, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire ;

LE TRIBUNAL, statuant contradictoirement,

Dit la demande recevable mais non fondée ;

Valide la contrainte ne 500/2033/03181;