Concentrateurs d’oxygène, Principe de neutralité fiscale

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 14.11.2018

Rôle : 2013/RG/1024

EN CAUSE DE:

1. ETAT BELGE. représenté par Monsieur le Ministre des Finances, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du 1er Bureau de Recette de T.V.A. de …, dont les bureaux sont sis à , partie appelante, représentée par Maître … , avocat à …

CONTRE:

1. O.B. S.A., dont le siège social est établi à …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0892…., partie intimée, représentée par Maître …, avocat à …

Vu les feuilles d'audiences des 13 juin 2018, 10 octobre 2018 et de ce jour

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

-en copie conforme le jugement rendu le 25 avril 2013 par le Tribunal de première instance de Namur signifié le 30 mai 2013;

-la requête d'appel de l'ETAT BELGE reçue au greffe le 27 juin 2013;

-l'arrêt de la Cour de céans du 28 octobre 2015;

-l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 9 mars 2017;

-les conclusions et les dossiers des parties.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci­ après.

Les faits et l'objet du litige

Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé repris à son arrêt du 28 octobre 2015.

Il suffit de rappeler que le litige concerne une contrainte C.T.R.I. n°310/0616/24590 décernée le 29 novembre 2010, visée et rendue exécutoire le 1er décembre 2010, établie à charge de la SA O.B. pour les montants de 1.291.620,17 € à titre de TVA et de

129.160 € à titre d'amende, majorés des intérêts à calculer à partir du 21 avril 2010 (cf. pièce n°l du dossier de l'ETAT BELGE).

L'administration a établi celle-ci du fait de l'application par la SA O.B. du taux réduit de 6 % pour la vente et/ou la location de concentrateurs destinés à l'oxygénothérapie (oxyconcentrateurs), et non le taux ordinaire de 21 % (cf. procès-verbal du 26 novembre 2010 : pièce n°2 du dossier de l'ETAT BELGE).

La SA O.B. a porté la contestation devant le Tribunal de première instance de Namur.

Par jugement du 25 avril 2013, ce dernier a annulé la contrainte querellée, a condamné l'ETAT BELGE à rembourser toute somme éventuellement perçue du chef de celle-ci majorée des intérêts moratoires et l'a condamné aux dépens liquidés à la somme de 16.500 €.

L'ETAT BELGE a interjeté appel le 27 juin 2013.

Par arrêt du 28 octobre 2015, la Cour de céans a reçu l'appel et a posé la question préjudicielle suivante à la Cour de justice de l'Union européenne :

« L'article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l'annexe Ill, points 3 et 4, de la directive TVA, eu égard notamment au principe de neutralité, s'oppose-t-il à une disposition nationale qui prévoit un taux réduit de TVA applicable au traitement par oxygène au moyen de bonbonnes d'oxygène alors que le traitement par oxygène au moyen d'un concentrateur d'oxygène est soumis au taux normal de TVA?»

Par arrêt du 9 mars 2017, la Cour de justice a dit pour droit que :

L'article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et l'annexe Ill, points 3 et 4, de cette directive, lus à la lumière du principe de neutralité fiscale, ne s'opposent pas à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui prévoit que le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée est applicable à la livraison ou à la location de concentrateurs d'oxygène, bien que cette réglementation prévoie un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la livraison de bonbonnes d'oxygène.

L'ETAT BELGE demande à présent à la Cour de réformer le jugement entrepris, en ce qu'il annule la contrainte litigieuse et le condamne au paiement des dépens en ce compris l'indemnité de procédure et de valider la contrainte litigieuse.

Subsidiairement, si la Cour devait décider que la TVA de 21 % est comprise dans le prix de vente ou de location qui a été payé par les patients, il demande de valider la contrainte à concurrence de 1.067.454,69 € de

T.V.A. due en principal, augmentés des amendes et intérêts dus de plein droit.

Il sollicite la condamnation de l'intimée aux dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure.

LA SA O.B. conclut quant à elle au non fondement de l'appel et à la confirmation du jugement entrepris. Elle demande la condamnation de l'ETAT BELGE aux dépens liquidés à la somme de 16.500 €.

Subsidiairement, elle demande à la Cour :

•de dire pour droit que la TVA réclamée par l'ETAT BELGE en vertu de la contrainte litigieuse n'est que partiellement justifiée et que sa dette T.V.A. s'élève à 1.067.454,69 € et non à 1.291.620,17 € et, par conséquent, d'annuler la contrainte à due concurrence et d'ordonner à l'ETAT BELGE de lui rembourser avec les intérêts légaux toutes sommes perçues du chef du montant de 224.165,48

€ et également de supprimer l'amende ;

•de condamner l'ETAT BELGE à lui payer un dédommagement à concurrence d'une somme équivalente à tous les montants généralement quelconques qu'elle aura été amenée ou sera amenée à payer à l'ETAT BELGE en exécution de la contrainte, en ce compris la TVA (à savoir un montant de 1.291.620,17 € ou, à tout le moins 1.067.454,69 €), les amendes (à savoir un montant de 129.160 €), auxquels s'ajoutent les intérêts et frais qui seront réclamés par l'ETAT BELGE, le tout à majorer des intérêts calculés au taux légal à dater du débours de ces montants jusqu'au jour de l'indemnisation intégrale ;

•de supprimer l'amende d'un montant de 129.160 €.

Elle demande, en tout cas, de condamner l'ETAT BELGE aux dépens des deux instances, liquidés à la somme totale de 33.519,90 €.

Discussion

Quant à l'application du taux réduit de T.V.A. aux oxyconcentrateurs commercialisés par l'intimée

La SA O.B. soutient que ses oxyconcentrateurs tombent sous le champ d'application du taux réduit de TVA à 6 % prévu en faveur des biens visés au tableau A, titre XXIII de l'arrêté royal n° 20 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ce taux.

L'intimée a pour activité principale la location et la vente de concentrateurs d'oxygène qui permettent l'oxygénothérapie à domicile.

Elle expose qu'elle fournit ainsi une source d'oxygène à usage médical aux patients souffrant d'une insuffisance respiratoire ou d'une autre déficience grave nécessitant un traitement par oxygène et dont l'état ne peut plus s'améliorer avec d'autres moyens tels les aérosols et les bronchodilatateurs, etc. et que, parmi les patients, on retrouve principalement des adultes âgés voire très âgés atteints de déficiences pulmonaires aiguës ou chroniques, de problèmes cardiaques sévères, de mucoviscidose ou bien des personnes en fin de vie ou en soins palliatifs ainsi que parfois des enfants ou des nouveau-nés.

Elle fait valoir que son appareil est un dispositif médical qui comprend une partie destinée à concentrer l'oxygène, une canule nasale ou un masque ainsi qu'un tuyau d'adduction d'oxygène faisant partie intégrante de l'appareil, posé sur le visage du patient qui peut ainsi suivre son traitement.

Le concentrateur transforme l'air ambiant en oxygène à usage médical et il est équipé d'une poignée et de roulettes permettant aux patients de se déplacer avec l'appareil.

Conformément à l'article 96 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les États membres appliquent un taux normal de TVA fixé par chaque État membre à un pourcentage de la base d'imposition qui est le même pour les livraisons de biens et pour les prestations de services.

Par exception, les États membres peuvent néanmoins appliquer soit un, soit deux taux réduits qui s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe Ill de la directive, conformément à son article 98.

Ladite annexe Ill vise en son point 3) « les produits pharmaceutiques normalement utilisés pour les soins de santé, la prévention de maladies et Je traitement à des fins médicales et vétérinaires, y compris les produits utilisés à des fins de contraception et de protection hygiénique féminine » et, en son point 4, « les équipements médicaux, Je matériel auxiliaire et les autres appareils normalement destinés à soulager ou traiter des handicaps, à l'usage personnel et exclusif des handicapés, y compris la réparation de ces biens, ainsi que la livraison de sièges d'enfant pour voitures automobiles ».

En vertu de l'article 1er de l'arrêté royal n°20 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 21 %.

Par dérogation, la taxe est perçue au taux réduit de 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à cet arrêté.

Sous le point XXIII, ledit tableau vise, dans sa version applicable aux faits de la cause:

« 2. Les appareils d'orthopédie (y compris les ceintures médico­ chirurgicales); les articles et appareils pour fractures (attelles, gouttières et similaires) ; les articles et appareils de prothèse dentaire, oculaire ou autre ; les appareils pour faciliter l'audition aux sourds et les autres appareils à tenir à la main. à porter sur la personne ou à implanter dans l'organisme. afin de compenser une déficience ou une infirmité ; le matériel individuel spécialement conçu pour être porté par des patients avec stomie et par des personnes qui souffrent d'incontinence, à l'exception des serviettes hygiéniques, des protège-slips des couches et couches-culottes pour les enfants âgés de moins de six ans; les accessoires individuels faisant partie d'un rein artificiel, y compris les trousses.

S'agissant de dérogations au principe de l'application de la taxe au taux ordinaire, celles-ci doivent être interprétées de manière stricte {cf. C.J.U.E., arrêt du 9 mars 2017, affaire C-573/15, point 25).

La partie intimée s'explique longuement (pages 21 à 31 de ses conclusions additionnelles et de synthèse) sur le fait que son appareil répond à la condition de compenser une déficience ou une infirmité, ce qui n'est pas contestable, et n'est d'ailleurs pas contesté par l'appelant.

Quant à la condition qu'il s'agisse d'un appareil « à tenir à la main, à porter sur fa personne ou à implanter dans l'organisme», il appert de la. documentation de la SA O.B. (pièce n°14 du dossier de l'appelant) que son concentrateur prend la forme d'une valise (54 x 21 x 52 cm) pesant entre 16 et 19,8 kg, munie de roulettes et d'une poignée, ce que la Cour a pu constater de visu lors de l'audience du 13 juin 2018 au cours de laquelle l’appareil lui fut présenté.

L'encombrement relatif de cette machine, et l'équipement dont elle est dotée (poignée, roulettes), la destine manifestement à être transportable (comme l'indique la documentation précitée en sa page 2) mais non à être portée sur la personne ou à être tenue à la main à d'autre fin que son déplacement d'un point à un autre.

A cet égard, le fait que l'appareil soit destiné à demeurer fixe plutôt qu'à être déplacé au cours de son utilisation est confirmé par la documentation de l'intimée qui vante la liberté de mouvements qu'il procure à l'utilisateur « grâce aux tuyaux d'oxygène de (2 à 30 mètres)».·

Contrairement à ce que soutient l'intimée, il ne peut être considéré que le concentrateur serait à « porter sur la personne », au sens de la disposition précitée, au motif que cette dernière devrait poser sur son visage un masque à oxygène, une canule ou des lunettes nasales, ou un autre dispositif d'administration faisant partie de l'appareil. La circonstance qu'un patient soit relié à une machine médicale, qui peut selon la nature de celle-ci être déplaçable ou parfaitement intransportable, ne permet pas de considérer qu'il la porte sur sa personne.

Le fait que, selon l'intimée, d'autres normes, telles que l'arrêté royal du 24 octobre 2002 (modifié le 20 juin 2007) ou la directive 93/42/CE considéreraient comme un tout l'appareil et le moyen d'administration est à cet égard sans incidence.

L'interprétation à conférer aux termes « porter sur la personne » ressort du reste sans équivoque de l'énonciation des autres dispositifs auxquels le Roi a conféré le bénéfice du taux réduit, tels les appareils d'orthopédie, les articles et appareils pour fractures (attelles, gouttières et similaires), les articles et appareils de prothèse dentaire, oculaire ou autre et les appareils pour faciliter l'audition aux sourds, dont il apparaît que l'usage requiert qu'ils soient supportés par le corps de leur utilisateur et non simplement que ce dernier y soit relié, en l'espèce par un simple masque ou une canule nasale.

Surabondamment, il ne peut en être considéré qu'il s'agirait d'un appareil « à tenir à la main, à porter sur la personne ou à implanter dans l'organisme1 afin de compenser une déficience ou une infirmité » dès lors que le bénéfice apporté par son usage est sans rapport avec le fait qu'il soit tenu ou porté par le patient, ni bien entendu implanté dans son corps, contrairement aux dispositifs désignés par le Roi au point XXlll.2 de l'arrêté royal n°20.

Enfin, le fait que l'I.N.A.M.I. n'ait pas contesté l'application du taux de 6 % sur base duquel l'intimée a élaboré sa demande de remboursement en oxygénothérapie auprès de cet organisme (pièce n°6 de son dossier) est sans incidence sur le taux de TVA applicable.

Il en résulte que l'appareil litigieux ne relève pas des strictes exceptions au taux ordinaire de 21 % établi par le point XXIII du tableau A de l'arrêté royal n°20 précité.

Quant aux principes d'égalité et de non-discrimination

En substance, l'intimée considère qu'il n'existe aucun motif pour que s'applique des taux de TVA distincts à son concentrateur d'oxygène et à l'oxygène médical contenu dans les bonbonnes, ce dernier étant soumis au taux réduit de 6 % en vertu de la rubrique XVll,l, a) du tableau A de l'arrêté royal n°20 tandis que l'administration entend appliquer le taux ordinaire de 21 % aux concentrateurs d'oxygène et ce alors que ces produits présentent des propriétés analogues, répondent aux mêmes besoins, sont interchangeables et sont dès lors en concurrence.

Elle invite par conséquent la Cour de céans, dans les motifs de ses conclusions additionnelles et de synthèse mais non dans leur dispositif, à poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

Les affirmations de l'intimée sont étayées par pièces, en particulier un rapport du Centre fédéral d'expertise des soins de santé, dont il ressort notamment que « Du point de vue de l'efficacité clinique pour le patient, un traitement par oxygène équivaut à un autre, peu importe que l'oxygène soit fourni par l'une ou l'autre des 3 modalités disponibles et peu importe que la source soit fixe ou portable. Les différences sont liées à des questions de commodité (bruit, utilisation en dehors du domicile, volume, disponible, remplissage du portable par le patient,...) et au coût pour la société (page XI de la pièce n°3 de son dossier).

C'est par conséquent à tort que l'ETAT BELGE soutient l'existence d'une différence essentielle entre le gaz produit par les oxyconcentrateurs et l'oxygène médical, et donc implicitement que ces produits ne seraient pas comparables.

L'oxygène médical fourni en récipient, sous forme gazeuse ou liquide, bénéficie du taux réduit de TVA de 6 % en application de la rubrique XVII, point 1, sous a), du tableau A de l'arrêté royal n° 20, qui transpose le point 3 de l'annexe Ill de la directive TVA.

La finalité de l'annexe Ill de la directive 2006/112 est de rendre moins onéreux, et donc plus accessibles pour le consommateur final, qui supporte en définitive la TVA, certains biens considérés comme étant particulièrement nécessaires (cf. C.J.U.E., arrêt du 17 janvier 2013, Commission européenne c. Royaume d'Espagne, affaire C-360/11, point 48).

Le législateur fiscal dispose en prmc1pe d'une marge d'appréciation étendue afin de déterminer l'assiette, la base imposable ou encore le taux de l'impôt.

Toutefois, dans certains domaines, notamment en matière de taxe sur la valeur ajoutée, cette compétence est limitée par la réglementation européenne applicable (cf. C.C., arrêt n°106/2017 du 28 septembre 2017, point B.6).

Comme l'a rappelé la Cour de justice au point 21 de son arrêt du 9 mars 2017, l'annexe Ill de la directive énumère, de manière exhaustive, les catégories de livraisons de biens et de prestations de services pouvant faire l'objet des taux réduits visés à son article 98.

Le législateur national n'est par conséquent pas libre de faire bénéficier d'un taux réduit les livraisons de biens ou les prestations de services qui ne figureraient pas dans cette liste.

Or, comme l'a relevé la Cour de justice, les concentrateurs d'oxygène en cause, à la différence des bonbonnes d'oxygène, ne relèvent pas du point 3 de l'annexe Ill de la directive TVA, qui vise certains produits pharmaceutiques, à savoir ceux normalement utilisés pour les soins de santé, la prévention de maladies et le traitement à des fins médicales et vétérinaires. En effet, il résulte de la jurisprudence de la Cour que cette notion de« produits pharmaceutiques», bien qu'elle ne soit pas limitée à des médicaments, n'englobe pas tout dispositif, équipement, appareil ou matériel à usage médical (point 33 de l'arrêt faisant référence également à l'arrêt du 17 janvier 2013, Commission/Espagne, C-360/11, EU:C:2013:17, points 61 à 65).

Quant au fait que lesdits toncentrateurs pourraient relever du point 4 de l'annexe Ill de la directive, il y a lieu de relever que pour ce faire ils devraient être à l'usage « exclusif» de personnes handicapées ce qui exclut les appareils qui peuvent être utilisés par des personnes autres que des personnes atteintes d'un handicap (cf. point 35 de l'arrêt du 9 mars 2017 et point 37 des conclusions de I'Avocat général Mengozzi du 20 octobre 2016, www.curia.europa.eu).

Or l'intimée ne démontre pas que ses appareils ne seraient pas utilisés par des personnes ne souffrant pas de handicap, tels des individus atteints de maladies respiratoires de nature passagère.

Au contraire, elle cite dans ses conclusions une variété de situation, dont toutes ne relèvent pas du handicap, pour lesquelles des patients ont recours à son concentrateur d'oxygène, elle mentionne ainsi des« adultes âgés voire très âgés atteints de déficiences pulmonaires aigues QY. chroniques, de problèmes cardiaques sévères, de mucoviscidose ou bien des personnes - même des enfants ou des nouveau-nés - en fin de vie ou en soins palliatifs» et précise que le chiffre des patient croit« en période hivernale du fait de l'augmentation des pathologies entrainant une insuffisance respiratoire (exacerbation d'une BPCO sous-jacente causée par des états respiratoires instables (grippe, pneumonies, etc.)» (page 12 de ses conclusions additionnelles et de synthèse).

Par conséquent, le concentrateur d'oxygène de l'intimée n'est pas susceptible de tomber sous le champ d'application de l'annexe Ill de la directive qui ouvre au législateur national la faculté d'octroyer un taux réduit.

Dans ces circonstances, il ne saurait être considéré qu'il n'est pas raisonnablement justifié de ne pas étendre le bénéfice du taux réduit à la mise à disposition de cet appareil alors qu'une telle mesure serait contraire au droit européen qui s'impose au législateur.

Il ne peut davantage être soutenu que l'arrivée sur le marché d'un produit comparable quant à ses fonctions aux bouteilles à oxygène existantes, pour lesquelles un taux de TVA favorable avait été prévu à des fins sociales évidentes, s'agissant d'un produit particulièrement nécessaire, imposerait au législateur de revoir celui-ci et de la sorte à pénaliser des patients pour qui elles sont parfois une nécessité vitale.

Il en résulte que la situation dénoncée par l'intimée n'est manifestement pas contraire aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution et que, dès lors, il n'y a pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

Quant aux principes de bonne administration et de confiance légitime

En substance, l'intimée invoque la violation des principes de bonne administration, estimant que l'ETAT BELGE a déjoué sa légitime confiance à voir appliquer le taux réduit de 6 %.

A cet égard, elle fait état de contrôles TVA en 2003 et 2004 n'ayant pas mené à la remise en cause de l'application de ce taux ainsi que de la procédure diligentée auprès de l'I.N.A.M.I. en vue du remboursement de son produit ayant conduit à l'adoption d'un arrêté royal le 20 juin 2007 modifiant la liste annexée à l'arrêté royal du 24 octobre 2002 fixant les procédures, délais et conditions dans lesquelles l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités intervient dans le coût des fournitures visées à l'article 34, alinéa le', 20°, de la loi relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités, coordonnée le 14juillet 1994.

Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique font partie de l'ordre juridique communautaire.

À ce titre, ils doivent être respectés par les institutions communautaires, mais également par les États membres dans l'exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires. Il en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques (C.J.U.E., Elmeka NE contre Ypourgos Oikonomikon, affaires C-181/04 à C-183/04, arrêt du 14 septembre 2006, point 31).

Il convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités administratives ont créé, dans l'esprit d'un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable. Si la réponse à cette question s'avère positive, il y a lieu, dans un second temps, d'établir le caractère légitime de cette confiance.

En l'espèce, il y a lieu de relever que les contrôles TVA dont l'intimée fait état ne la concernait pas personnellement mais portait sur la situation de la SPRL O.B. qui serait, selon elle, une société mère.

En outre, aucun accord écrit n'est produit, celui-ci étant déduit implicitement par l'intimée de l'absence de remise en cause par l'administration du taux de TVA appliqué à la sortie ce qui en soi ne démontre pas que le taux juridiquement applicable aurait été réellement examiné et approuvé par le fonctionnaire, la simple affirmation générale dans un courrier que des renseignements sont demandés « afin de vérifier exacte perception de la taxe» (pièce n°8 du dossier de l'intimée} ne permettant pas de le présumer de manière certaine.

Un opérateur économique prudent et avisé ne peut entretenir la confiance en l'application d'un régime fiscal favorable sur la base d'éléments aussi incertains.

Il est d'ailleurs tout aussi malavisé de sa part de considérer que l'absence de contestation par l'I.N.A.M.I. du taux de TVA qui lui est présenté dans le cadre du dossier qui lui est soumis emporte une quelconque garantie alors qu'il est évident que cette institution ne dispose d'aucune compétence en matière fiscale.

Outre que la confiance alléguée par l'intimée n'était pas raisonnable, il appert en outre que celle-ci n'était pas légitime.

Elle n'explique en effet pas comment elle aurait pu entretenir une légitime confiance en l'application du taux réduit de 6 % alors qu'elle a acquis des oxyconcentrateurs auprès de la SPRL O.B. sur lesquels une TVA au taux normal de 21 % était a·ppliquée (factures de livraison de 2009 annexées à la pièce n°7 du dossier de l'appelant).

Dans ces circonstances, aucune violation des principes de bonne administration et de confiance légitime n'est établie.

Quant au calcul de la TVA due

A titre subsidiaire, la SA O.B. estime que le montant de la TVA calculé suite à la rectification fondant la contrainte est erroné.

L'administration a utilisé les montants demandés aux clients HTVA de 6 % et a multiplié cette base par 21 % afin de calculer la TVA exigée.

Selon l'intimée, la TVA à 21 % aurait dû être calculée comme suit:

Base HTVA 6% 1,06 x 0,21

1,21

Du montant ainsi obtenu aurait dû être déduite la TVA à 6 % dont elle s'est acquittée, ce qui aboutit à une rectification de 1.067.454,69 € (cf. le tableau figurant en page 55 de ses conclusions additionnelles et de synthèse), et non de 1.291.620,17 € comme exigé en vertu de la contrainte.

En vertu de l'article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

En vertu de l'article 78 a) de la directive sont à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la TVA elle-même.

Conformément à ces dispositions, l'article 26 alinéa 1er du Code de la TVA dispose que« pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations» et l'article 28,6° du même Code que« la base d'imposition ne comprend pas:(...) 6° la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ».

Il ressort de la jurisprudence constante de la Cour de justice que conformément à la règle générale énoncée à l'article 73 de la directive TVA, la base d'imposition pour la livraison d'un bien ou la prestation d'un service, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l'assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs.

Cet article est l'expression d'un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti avait perçu (voir en ce sens: arrêt du 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS, affaires jointes C-621/10 et C-129/11, point 44).

Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de ladite directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final, et non le fournisseur.

Il en résulte que lorsque, comme en l'espèce, le fournisseur a erronément appliqué au consommateur un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l'administration peut se fonder pour lui réclamer le supplément de TVA dû est constitué du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la TVA de 21 % (soit ledit prix multiplié par la fraction :;1 ) dont doit ensuite être soustraite les montants déjà versés sur base de l'application erronée du taux de 6 % et non, comme l'a fait l'administration, en calculant un montant de taxe due en se basant sur le prix payé dont est retiré 6 % et en majorant ensuite ce montant du taux ordinaire de la taxe (quant à la

manière de calculer la TVA« en dedans», cf. Manuel de la TVA mis à jour au 01.02.2015, point 116; pour une illustration en cas d'opérations soumises à la TVA à un taux erroné inférieur au taux légal: Bulletin officiel des Finances publiques-Impôts de la République française, BOI-TVA-BASE- 10-20-20120912, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/704-PGP.html).

Certes, la Cour de justice admet qu'il en irait autrement dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d'ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l'opération et de récupérer celui-ci auprès de l'acquéreur du bien (C.J.U.E, Corina-Hrisi Tu/ica c. Agentia Nationala de Administrare Fiscala, arrêt du 7 novembre 2013, affaires jointes C-249/12 et C-250/12, point 37).

Les parties n'exposent cependant pas, et la Cour n'aperçoit pas, quelle disposition de droit belge permettrait de récupérer auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s'est acquitté, conformément à la convention {vente, bail) en vertu de laquelle l'appareil a été mis à sa disposition.

Enfin, il y a lieu de relever que la Cour de justice a jugé dans l'arrêt du 7 novembre 2013 précité qu'une mesure ayant pour effet de conduire à une situation dans laquelle la TVA grève le fournisseur, et n'est donc pas perçue d'une manière qui soit compatible avec le principe de base du système de la TVA qui vise à grever uniquement le consommateur final, excède ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de dissuader les irrégularités et sont incompatibles avec le droit de l'Union.

Les critiques de l'ETAT BELGE quant au fait que l'intimée s'est procurée un avantage concurrentiel en facturant ses appareils au taux de 6 % au lieu de 21 % sont sans incidence sur la solution du litige, ce fait ne remettant pas en cause l'application des principes de droit européen précités.

Il en va de même de l'intervention de l'I.N.A.M.I. dans la prise en charge du coût des appareils litigieux, l'existence d'un système d'assurance soin de santé n'empêchant pas de considérer au regard de la législation TVA que le consommateur final est bien celui qui supporte la taxe, même si celle-ci, tout comme le prix du bien dont la livraison ou la mise à disposition est le fait générateur imposable, est remboursé par l'assurance soin de santé.

Il y a lieu par conséquent de ne valider la contrainte qu'à concurrence de la somme de 1.067.454, 69 € due en principal, augmentée des amendes et intérêts dus de plein droit sur cette somme.

Quant à une faute de l'ETAT BELGE

La SA O.B. sollicite l'indemnisation d'un dommage résultant du fait de devoir payer les sommes exigées en vertu de la contrainte litigieuse.

Elle estime que l'ETAT BELGE a commis une faute consistant à ne pas viser les oxyconcentrateurs au Tableau A de l'arrêté royal n°20 au mépris des principes constitutionnels d'égalité et de non-discrimination ainsi que des principes de bonne administration et de confiance légitime.

Comme cela a été précisé ci-dessus, aucune violation des principes soulevés par l'intimée n'est avérée.

Par ailleurs, aucune faute ne peut se déduire du fait qu'aucune remise en cause du taux réduit de 6 % n'ait été émise dans le cadre de la procédure de demande de remboursement initiée auprès de l'I.N.A.M.I., cette institution n'étant ni compétente en matière d'application des lois d'impôt ni le conseil fiscal de la partie intimée.

La demande d'indemnisation formée par la SA O.B. est par conséquent dépourvue de tout fondement.

Quant à la demande de remise des amendes

En vertu de l'article 70, § 1er du Code de la TVA, pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

En vertu de l'article 84 alinéa 3 du même Code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est fixé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

En vertu de l'article 1er, alinéa 1er, 1° de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée est fixée pour les infractions commises après le 31 octobre 1993, au tableau G de l'annexe au présent arrêté, en cas d'infractions visées à l'article 70, § 1er précité.

Selon la rubrique IV du tableau G, l'amende applicable s'élève à 10 p.c. de la taxe due si le montant de cette taxe s'élève à plus de 1.250 € pour une période contrôlée d'un an.

Le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est tenu d'examiner la légalité de cette sanction et peut plus particulièrement examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit international, y compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle doit particulièrement autoriser le juge à examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction de sorte que le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur.

A cet égard, le juge peut particulièrement tenir compte de la gravité de l'infraction, de l'importance des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des causes similaires, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était elle-même liée par la

Ce droit de contrôle n'implique pas que, sur la base d'une appréciation subjective, de ce qu'il juge raisonnable, le juge puisse remettre ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité ou à l'encontre des règles légales (cf. Cass., 17 mai 2013, F.11.0155.N, www.juridat.be).

En l'espèce, l'amende infligée est régulière et constitue le minimum prévu par la législation.

L'intimée n'invoque aucune circonstance particulière justifiant sa remise si ce n'est la prétendue approbation du taux de 6 % lors de la demande de remboursement auprès de l'I.N.A.M.I. et la différence de traitement avec l'oxygène en bouteille dont il a été démontré ci-dessus qu'elle était conforme au droit européen.

En outre, contrairement à ce qu'elle semble soutenir, le fait que l'application d'un taux réduit de TVA, au lieu du taux ordinaire, constitue une question de principe n'est pas en soi un motif rendant nécessairement disproportionnée l'amende infligée.

Il y a lieu en effet de relever que, s'élevant à 10 %, celle-ci est modique par rapport aux montants de TVA en jeu.

Par ailleurs, si l'intimée a fait valoir plusieurs arguments en faveur de sa thèse, il n'en reste pas moins qu'il ne peut être soutenu que la soumission de ses appareils au taux réduit de TVA serait une question faisant l'objet d'âpres querelles jurisprudentielles et doctrinales rendant raisonnablement imprévisible l'application du taux ordinaire de la taxe, qui est, comme cela a été rappelé ci-dessus, la règle dont les exceptions sont de stricte interprétation.

Enfin, l'intimée ne pouvait ignorer que son interprétation de la loi était à tout le moins discutable dès lors que, comme cela a été relevé au cours des débats sans être contredit, ses concurrents appliquaient sur des appareils similaires un taux de 21 % et qu'elle-même a acquis nombre de ceux-ci auprès de la SPRL O.B. au taux ordinaire.

Il a par ailleurs été exposé ci-dessus les raisons pour lesquelles l'intimée ne pouvait se prévaloir d'une atteinte au principe de confiance légitime.

Dans ces circonstances, l'amende infligée n'est nullement disproportionnée et il n'y a pas lieu de la réduire si ce n'est afin de tenir compte du fait que la contrainte n'est valable qu'à hauteur de la somme de 1.067.454,69 € due à titre de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à ce qui a été décidé ci-avant.

L'amende proportionnelle doit par conséquent être ramenée à 10 % de celle-ci.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1 1935, la cour, statuant contradictoirement,

RECOIT l'appel et le dit très largement fondé.

REFORME le jugement entrepris en toutes ses dispositions.

VALIDE la contrainte CTRI n°310/… décernée le 29 novembre 2010, visée et rendue exécutoire le 1er décembre 2010, à charge de la SA O.B. à concurrence de 1.067.454,69 € de TVA due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10%) et des intérêts légaux correspondant.

CONDAMNE l'ETAT BELGE à rembourser la somme de 224.165,48 €, ainsi que le montant d'amende correspondant, qui aurait été perçue le cas échéant en exécution de la contrainte, majorée des intérêts calculés conformément à la loi.

DEBOUTE les parties du surplus de leurs demandes.

CONDAMNE l'intimée aux dépens des deux instances, non liquidés dans le chef de l'appelant.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président …

Signatures