Ostéopathie, Demande de remboursement, Exonération de TVA, ostéopathe

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Tribunal de première instance du Brabant wallon

Jugement

14^ème chambre civile – affaires fiscales

13.04.2026

23/631/A

23/631/A

PARTIES À LA CAUSE

En cause de :

Monsieur A.T., VAT_cie1 Domicilié …

Partie demanderesse

Représenté par Maître Ben HERMANS loco Me Sophie LIPPENS et Me Laura VAN LEMBERGEN, appartenant au cabinet d'avocats Liva Fiscale Advocaten BV, dont les bureaux sont situés à 9300 Aalst, Stationsstraat 6, bus 11 (sophie@liva-advocaten.be) et (laura@liva-advocaten.be)

Et de. :

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, Administration générale de la Fiscalité - secteur T.V.A., en la personne de Monsieur le Ministre des Finances et de Monsieur le Conseiller du team recouvrement

Personnes morales de l'AGPR dont les bureaux sont établis à 1340 Ottignies-Louvain-la-Neuve, Avenue P. Delvaux, 13,

Partie défenderesse en principal

Partie demanderesse sur intervention forcée et garantie

Représenté par Maître Valérie POISSON, avocat dont le cabinet est situé rue des Anciens Etangs, 40 à 1190 FOREST (v.poisson@avocat.be)

L'ETAT BELGE, représenté par le Premier Ministre, dont le cabinet est établi, rue de la Loi, 16 à 1000 Bruxelles

Partie défenderesse sur intervention forcée et garantie

Représenté par Maître BONBLED Nicolas, avocat à 1000 BRUXELLES, Boulevard Bischoffsheim,33 (nicolas.bonblet@portico.be)

PROCÉDURE

Le Tribunal a examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

- la requête contradictoire déposée au greffe le 27 avril 2023 ;

- les calendriers de mise en état déposés aux audiences du 18 décembre 2023 et du 21 octobre 2024;

- la citation en intervention forcée et garantie déposée au greffe le 15 octobre 2024 et signifiée le 10 octobre à l'Etat belge, représenté par le Ministre de la Justice;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 31 mars 2025 pour Monsieur A.T. ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 31 mai 2025 pour l'ETAT BELGE, SPF FINANCE ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 28 août 2025 pour l'ETAT BELGE, représenté par le Premier Ministre ;

- les dossiers de pièces des parties déposés à l'audience du 9 mars 2026.

Les conseils des parties ont été entendus à l'audience du 9 mars 2026. A l'issue des plaidoiries, les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

En application de l'article 705 du Code judiciaire, in limine Litis, le tribunal prend acte de ce que Monsieur Le Premier Ministre se substitue en l'espèce à Madame la Ministre de la Justice.

La procédure judiciaire est régulière, ce qui n'est pas contesté.

Les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ont été appliqués ; usage de la langue française ayant été fait.

FAITS PERTINENTS ET CADRE DU LITIGE

1.Le litige porte sur une demande de restitution de TVA portée en compte sur les factures émises par M. A.T., le demandeur, durant les années 2015, 2016 et 2017.

Il s'agit de déterminer :

- Si la demande en restitution de la TVA, formulée suite à des arrêts rendus par la Cour constitutionnelle et deux arrêts de la Cour de Justice de l'Union européenne, est prescrite ;

- Si la demande en restitution de la TVA sollicitée est fondée ;

- Subsidiairement, si la reconnaissance de la responsabilité civile de l'Etat belge en raison d'une faute caractérisée peut être reconnue et partant, si le dommage du demandeur consistant en l'absence de restitution de la TVA trop versée peut être reconnu. Le demandeur souligne principalement que trois fautes ont été commises par la Cour constitutionnelle, outre une faute du législateur.

M. A.T. est ostéopathe. Il dispose des diplômes suivants :

- Un bachelier en science de la motricité (2009),

- Un master en sciences de la motricité à finalité ostéopathie,

- Un master complémentaire en ostéopathie (2012).

Depuis octobre 2012, le demandeur exerce sa profession d'ostéopathe au sein d'un cabinet privé (CITY_P1 et Soignies) et au sein d'un centre indépendant (...). Il expose avoir poursuivi sa formation permanente en ostéopathie périnatale et pédiatrique ainsi qu'en traumatologie sportive. Le demandeur est actuellement membre de ..., union professionnelle reconnue.

Il est enregistré en tant qu'assujetti à la TVA sous le numéro d'identification de TVA VAT_cie1 et a

déposé des déclarations trimestrielles dans lesquelles la TVA due et la TVA déductible étaient reprises.

3.Un litige en matière de TVA va opposer l'Etat belge à de nombreux ostéopathes suite à une modification de l'article 44 du Code de la TVA.

Ainsi, depuis le 1 ^er janvier 2016, en vertu de l'article 110 de la loi du 26 décembre 2015¹ relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat, l'exonération de la TVA pour les prestations médicales était limitée aux interventions thérapeutiques.

L'article 110 dispose :

« A l'article 44 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, remplacé par la loi du 28 décembre 1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 12 mai 2014, les modifications suivantes sont apportées :

a) le paragraphe 1er est remplacé par ce qui suit :

« § 1er. Sont exemptées de la taxe, les prestations de services effectuées dans l'exercice de leur activité habituelle par les personnes suivantes :

1° les médecins, les dentistes et les kinésithérapeutes.

L'exemption visée au 1°, ne vise pas les prestations de services effectuées par des médecins ayant pour objet des interventions et traitements à vocation esthétique :

a) lorsque ces interventions et traitements ne sont pas repris dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité;

b) lorsque ces interventions et traitements bien que repris dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité, ne répondent pas aux conditions pour donner droit à un remboursement conformément à la réglementation relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités;

(…)

3° les praticiens d’une profession paramédicale reconnue et réglementée, concernant leurs prestations de nature paramédicale qui sont reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité ».

C'est notamment cette disposition d'exemption distincte, introduite pour les prestations fournies par les « praticiens d'une profession paramédicale reconnue et réglementée », « prestations qui figurent dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité »², qui va justifier l'introduction de plusieurs recours annulation devant la Cour constitutionnelle.

En effet, il en résulte qu'étaient exclues de l'exonération les prestations fournies par des professions (para)médicales non reconnues, dont les prestations du demandeur, ostéopathe.

4.En conséquence, M. A.T. a introduit un recours en annulation devant la Cour constitutionnelle.

S'en sont suivis des recours introduits par les chiropracteurs, les ostéopathes et certaines de leurs associations professionnelles³ ; recours fondés notamment sur la violation de l'article 132, § 1, sous c), de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « directive TVA »). Selon eux, l'article 110 de cette loi était incompatible avec la directive TVA dans la mesure où il réserve l'exonération de TVA qui y est prévue, sans justification raisonnable, aux praticiens d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, dans lequel cette qualité n'étant pas reconnue en droit belge aux professions de chiropracteur et d'ostéopathe.

¹ M.B., 30 novembre 2015

² ancien article 44, §1, 3° du Code de la TVA

³ Voir p. 2 de l'arrêt du 5 décembre 2019 rendu par la Cour constitutionnelle, arrêt n°194/2019.

Les moyens invoqués par M. A.T. étaient les suivants :

Le premier moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive TVA, en ce que l'article attaqué octroie une exemption de la TVA aux médecins et aux kinésithérapeutes lorsqu'ils exercent des pratiques non conventionnelles, alors que la même exemption n'est pas accordée aux autres praticiens de telles pratiques, sans qu'existe une justification raisonnable à cette différence de traitement.

Le second moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive TVA, en ce que les médecins, dentistes et kinésithérapeutes sont exemptés de la TVA, sauf pour certaines interventions et traitements à vocation esthétique, alors que l'exemption pour les praticiens de professions paramédicales reconnues et réglementées est limitée aux services qui figurent dans la nomenclature INAMI.

Le second moyen est pris pour autant que la Cour jugerait que, dans une interprétation conforme à la Constitution, « l'article 44, § 1er, 3°, du Code de la TVA, introduit par la norme attaquée, obligerait à considérer les ostéopathes reconnus selon la loi du 29 avril 1999 relative aux pratiques non conventionnelles comme des praticiens d'une profession paramédicale reconnue et réglementée qui fournissent des prestations paramédicales ». Dans ce cas, leurs prestations seraient exemptées de la TVA si elles figurent dans la nomenclature INAMI (B.2.2.2.).

Par son arrêt interlocutoire du 28 septembre 2017 (106/2017)⁴, la Cour constitutionnelle a posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après CJUE) concernant l'exonération de la TVA introduite par la loi précitée et la question de savoir si cette nouvelle disposition était compatible avec l'article 132, § 1, point c), de la directive TVA :

« L'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 doit-il être interprété en ce sens qu'il réserve la dérogation qu'il prévoit, tant pour les pratiques conventionnelles que pour les pratiques non conventionnelles, aux praticiens d'une profession médicale ou paramédicale soumise à la législation nationale régissant les professions de santé qui remplissent les conditions fixées par cette législation nationale, à l'exclusion des personnes qui ne remplissent pas ces conditions mais qui sont membres d'une association professionnelle de chiropraticiens ou d'ostéopathes et qui remplissent les conditions fixées par cette association? »

Par son arrêt du 27 juin 2019, C-597/17, la CJUE⁵ a répondu à la question préjudicielle comme-suit :

« 23. En effet, il ressort du libellé même de ladite disposition que celle-ci ne définit pas elle-même la notion de 'professions médicales et paramédicales', mais qu'elle renvoie, sur ce point, à la définition qui est retenue par le droit interne des États membres (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, point 28).

24. Dans ces conditions, les États membres disposent, en vue notamment d'assurer une application correcte et simple de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, d'un pouvoir d'appréciation pour définir les professions dans le cadre de l'exercice desquelles les prestations de soins à la personne sont exonérées de la T.V.A. et, en particulier, pour déterminer quelles qualifications sont requises pour exercer ces professions (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 29, 30 et 32).

25. Ce pouvoir d'appréciation n'est toutefois pas illimité, en ce que les États membres doivent tenir compte, d'une part, de l'objectif poursuivi par cette disposition, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne qui sont fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises, et, d'autre part, du principe de neutralité fiscale(voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 31, 36 et 37).

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⁴ M.B., 24 janvier 2018.

⁵ Pièce 1 du dossier de M. A.T.

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26. Les États membres doivent ainsi, en premier lieu, garantir le respect de cet objectif en s'assurant que l'exonération prévue à ladite disposition s'applique uniquement à des prestations de soins à la personne présentant un niveau de qualité suffisant (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout¬van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 37).

27. S'il appartient aux États membres de vérifier que les prestataires de soins concernés disposent des qualifications professionnelles requises à cette fin (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 37 et 38), cette exigence n'implique pas nécessairement que ces prestataires exercent une profession réglementée par la législation de l'État membre concerné, dans la mesure où d'autres modes efficaces de contrôle de leurs qualifications professionnelles peuvent être envisagés, en fonction de l'organisation des professions médicales et paramédicales dans cet État membre.

28. En second lieu, les États membres doivent respecter le principe de neutralité fiscale, lequel s'oppose à ce que des prestations semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout¬van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 39 et jurisprudence citée).

29. Or, cette exigence n'implique pas non plus que le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 soit forcément réservé à des praticiens d'une profession réglementée par la législation de l'État membre concerné, dès lors qu'il ne saurait être exclu, de manière générale et absolue, que des praticiens ne relevant pas d'une telle profession puissent disposer des qualifications nécessaires pour assurer des soins d'une qualité suffisante pour être considérés comme semblables à ceux proposés par les membres d'une telle profession, notamment s'ils ont suivi une formation proposée par un établissement d'enseignement reconnu par cet État membre.

30. II ressort, en outre, de la jurisprudence de la Cour que le cadre réglementaire de l'État membre concerné ne constitue qu'un élément parmi d'autres devant être pris en compte en vue de déterminer si un assujetti possède les qualifications professionnelles requises pour se voir appliquer cette exonération (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C¬444/04, points 46 et 50), ce qui implique que l'appartenance des prestataires de soins à une profession réglementée ne saurait constituer une condition qui devrait nécessairement être imposée par les États membres à cette fin.

31. Par conséquent, il y a lieu de répondre à la première question que l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il ne réserve pas l'application de l'exonération qu'il prévoit aux prestations effectuées par des praticiens d'une profession médicale ou paramédicale réglementée par la législation de l'État membre concerné » (surligné par le tribunal).

Il s'ensuit que l'appartenance des prestataires de soins à une profession réglementée pour pouvoir bénéficier d'une exemption de la TVA ne saurait constituer une condition qui devrait nécessairement être imposée par les États membres à cette fin (point 30). Selon la Cour de justice, il ne saurait être exclu, de manière générale et absolue, qu'une exemption de la TVA doit également être accordée pour les services accomplis par des praticiens ne relevant pas d'une telle profession, lorsque ceux-ci disposent des qualifications nécessaires pour assurer des soins d'une qualité suffisante pour être considérés comme semblables à ceux proposés par les membres d'une profession réglementée, notamment s'ils ont suivi une formation proposée par un établissement d'enseignement reconnu par l'État membre concerné (point 29).

Une telle exemption ne doit être accordée que lorsqu'il est établi que les praticiens concernés, ostéopathes et chiropracteurs, disposent des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne d'une qualité suffisante pour être considérées comme semblables à celles qui sont proposées par les membres d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, lorsqu'ils pratiquent la chiropraxie ou l'ostéopathie. Il appartient aux États membres de contrôler s'il est satisfait à ces conditions.

C'est donc au législateur belge de déterminer à quelles conditions les services accomplis par des praticiens de l'ostéopathie ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée sont exemptés de la TVA.

Partant, l'article 44, § 1e', du Code de la TVA doit dès lors être annulé, mais uniquement en tant qu'il ne permet pas d'accorder l'exemption de la TVA pour des services de chiropraxie ou d'ostéopathie à d'autres praticiens de professions médicales et paramédicales que celles qui sont mentionnées dans ce paragraphe, lorsque ces praticiens possèdent les qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les membres d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, lorsque ces derniers pratiquent la chiropraxie ou l'ostéopathie.

5.Il a également demandé à la Cour de Justice de l'Union Européenne si la Cour constitutionnelle pouvait maintenir temporairement la disposition visée afin de permettre au législateur national de la mettre en conformité avec le droit de l'Union :

« Appartient-il à la Cour de maintenir provisoirement les effets des dispositions à annuler par suite des B.29, B.32.4, B.34.5, B.35.5, B.38.6, B.39.7 et B.40.7, de même que ceux des dispositions qui devraient, le cas échéant, être annulées entièrement ou partiellement, s'il découlait de la réponse à la première ou à la deuxième question préjudicielle qu'elles sont contraires au droit de l'Union européenne, et ce afin de permettre au législateur de les mettre en conformité avec ce droit ? ».

Par son arrêt du 27 juin 2019, C-597/17, la CJUE a répondu à la question préjudicielle comme-suit :

« 53. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, une juridiction nationale peut faire usage d’une disposition nationale l’habilitant à maintenir certains effets d’un acte annulé pour maintenir provisoirement l’effet de dispositions nationales qu’elle a jugées incompatibles avec la directive 2006/112 jusqu’à leur mise en conformité avec cette directive, en vue, d’une part, de limiter les risques d’insécurité juridique résultant de l’effet rétroactif de cette annulation et, d’autre part, d’éviter l’application d’un régime national antérieur à ces dispositions incompatible avec ladite directive.

54. II ressort d'une jurisprudence constante de la Cour que, en vertu du principe de coopération loyale prévu à l'article 4, paragraphe 3, TUE, les États membres sont tenus d'effacer les conséquences illicites d'une violation du droit de l'Union et qu'une telle obligation incombe, dans le cadre de ses compétences, à chaque organe de l'État membre concerné (...).

55. Dès lors, lorsqu'elles constatent qu'une réglementation nationale est incompatible avec le droit de l'Union, les autorités de l'État membre concerné doivent, tout en conservant le choix des mesures à prendre, veiller à ce que, dans les meilleurs délais, le droit national soit mis en conformité avec le droit de l'Union et qu'il soit donné plein effet aux droits que les justiciables tirent du droit de l'Union (...)

56. Dans ce contexte, il appartient aux juridictions nationales valablement saisies d'un recours contre une réglementation nationale incompatible avec la directive 2006/112 de prendre, sur le fondement du droit national, des mesures tendant à écarter la mise en œuvre de cette réglementation (...).

57. Dans l'affaire au principal, la juridiction de renvoi est saisie d'un recours en annulation et souhaite savoir si, tout en annulant les dispositions nationales contestées, elle peut, au regard des circonstances en cause au principal, maintenir les effets de ces dispositions pendant une période transitoire destinée à permettre leur remplacement par de nouvelles règles nationales compatibles avec la directive 2006/112.

58. À cet égard, il y a lieu de relever, en premier lieu, qu'une telle solution ne saurait, dans l'affaire au principal, être justifiée par le souci de limiter les risques d'insécurité juridique résultant de l'effet rétroactif de l'annulation desdites dispositions.

59. En effet, à supposer même que des considérations impérieuses de sécurité juridique soient de nature à conduire, à titre exceptionnel, à la suspension provisoire de l'effet d'éviction exercé par une règle de droit de l'Union directement applicable à l'égard du droit national contraire à celle-ci, une telle suspension est à exclure d'emblée, en l'occurrence, dans la mesure où la juridiction de renvoi n'a pas mentionné d'éléments concrets susceptibles d'établir des risques spécifiques d'insécurité juridique (voir, par analogie, arrêt du 8 septembre 2010, ..., C-409/06, point 67).

60. En particulier, la simple évocation de difficultés budgétaires et administratives qui pourraient résulter de l'annulation des dispositions contestées dans l'affaire au principal ne saurait suffire à caractériser des considérations impérieuses de sécurité juridique (...).

61. En second lieu, en ce qui concerne la circonstance que l'annulation de ces dispositions impliquerait l'application d'un régime national antérieur auxdites dispositions incompatible avec la directive 2006/112, il convient de relever que la Cour a jugé qu'une juridiction nationale peut exceptionnellement être autorisée à faire usage d'une disposition nationale l'habilitant à maintenir certains effets d'un acte annulé pour autant que certaines conditions sont remplies. Parmi ces conditions figure l'exigence que cet acte constitue une mesure de transposition correcte d'une obligation de droit de l'Union (...).

62. Or, dans l'affaire au principal, il n'apparaît pas que les dispositions contestées constituent une telle mesure de transposition correcte.

63. II s'ensuit qu'il convient de répondre à la troisième question que, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, une juridiction nationale ne peut pas faire usage d'une disposition nationale l'habilitant à maintenir certains effets d'un acte annulé pour maintenir provisoirement l'effet de dispositions nationales qu'elle a jugées incompatibles avec la directive 2006/112 jusqu'à leur mise en conformité avec cette directive, en vue, d'une part, de limiter les risques d'insécurité juridique résultant de l'effet rétroactif de cette annulation et, d'autre part, d'éviter l'application d'un régime national antérieur à ces dispositions incompatible avec ladite directive » (surligné par le tribunal).

La Cour constitutionnelle en conclut : « Il ressort de la réponse de la CJUE que le maintien des effets des dispositions annulées pour l'avenir n'est pas possible en l'espèce, pas même pour permettre au législateur de mettre la législation en conformité avec la directive TVA ».

6.En ordre subsidiaire, le Conseil des ministres a demandé à la Cour constitutionnelle de maintenir les effets des dispositions qui seraient à annuler, le cas échéant, afin de permettre au législateur de poursuivre la transposition de la directive TVA et de mettre fin à l'inconstitutionnalité qui serait éventuellement constatée.

La Cour constitutionnelle va faire droit, partiellement à cette demande. Comme dit ci-avant, elle ne va pas y faire droit pour l'avenir (suite à la réponse de la DUE à la 3ème question préjudicielle) et ne va, dès lors, pas maintenir les effets de la disposition annulée pour l'avenir.

Par contre, concernant les effets passés de la disposition annulée, la Cour constitutionnelle va décider :

« Des considérations impérieuses de sécurité juridique tenant à l’ensemble des intérêts en jeu, tant publics que privés (CJUE, 8 avril 1976, C-43/75, ..., point 74⁶), en particulier l’impossibilité

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⁶ Il s'agissait en l'occurrence d'une litige entre une hôtesse de l'air et la Sabena, portant sur une discrimination salariale (violation de l'article 119 du Traité instituant la Communauté économique européenne). La CJCE va préciser qu'il n'y a pas lieu de revenir sur les rémunérations passées notamment en raison du comportement de plusieurs Etats-Membres mais aussi et surtout de la concrète de rétrocéder la TVA perçue indûment aux clients des livraisons de biens ou prestations de services effectuées par l'assujetti ou d'encore leur en réclamer le paiement en cas de non-assujettissement appliqué à tort, notamment lorsqu'il s'agit d'un grand nombre de personnes non identifiées, ou lorsque les redevables de la taxe ne disposent pas d'un système comptable leur permettant d'encore identifier lesdites livraisons de biens ou prestations de services et leur valeur, s'opposent toutefois à une application rétroactive de l'arrêt d'annulation. Il y a dès lors lieu de maintenir les effets des dispositions annulées, en application de l'article 8 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, pour ce qui concerne tous les faits imposables antérieurs au 1er octobre 2019 ».

7.Sur base de ce considérant décisionnel de l'arrêt du 5 décembre 2019, l'administration fiscale va — assez légitimement - refuser les restitutions de TVA sollicitées par les ostéopathes pour les années antérieures à 2020.

C'est précisément ce refus, fondé sur cette décision de la Cour suprême, qui va être contesté dans le cadre du présent litige mais également par d'autres ostéopathes.

8.Ainsi, suite à un refus de la restitution de TVA portant sur des faits imposables antérieurs au 1^er octobre 2019, un litige judiciaire se noue entre un cabinet d'ostéopathes et l'Etat belge. Le tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, décide de surseoir à statuer et pose les questions préjudicielles suivantes à la CJUE

« 1) L'arrêt du 8 avril 1976 (Defrenne 43/75), doit-il être interprété en ce sens qu'il confère au juge national le pouvoir autonome de maintenir — de sa propre initiative et sans renvoi préjudiciel au titre de l'article 267 du TFUE —, sur la base d'une disposition de droit purement interne, les effets pour le passé du régime national relatif à l'exemption de la TVA des services médicaux et paramédicaux lorsque ce juge, après avoir, dans le même litige, saisi la Cour de trois demandes de décision préjudicielle au titre de l'article 267 TFUE, auxquelles la Cour a répondu par son arrêt du 27 juin 2019, a constaté la contrariété de la disposition contestée avec le droit de l'Union et a annulé partiellement cette disposition, tout en maintenant les effets pour le passé de la disposition de droit interne contraire au droit de l'Union et en privant ainsi totalement les assujettis soumis à la TVA du droit au remboursement de la TVA perçue en violation du droit de l'Union ?

2) Appartient-il au juge national de maintenir — de manière autonome et sans renvoi préjudiciel au titre de l'article 267 TFUE — l'effet pour le passé d'une disposition nationale jugée contraire à la directive [2006/112] en se fondant de manière générale sur des "considérations impérieuses de sécurité juridique tenant à l'ensemble des intérêts en jeu, tant publics que privés" et sur "l'impossibilité concrète" alléguée "de rétrocéder la TVA perçue indûment aux clients des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées par l'assujetti ou encore de leur en réclamer le paiement en cas de non-assujettissement appliqué à tort, notamment lorsqu'il s'agit d'un grand nombre de personnes non identifiées, ou lorsque les redevables de la taxe ne disposent pas d'un système comptable leur permettant encore d'identifier lesdites livraisons de biens ou prestations de services et leur valeur" si la possibilité n'est même pas donnée aux assujettis de démontrer qu'il ne peut être question d'une telle "impossibilité concrète" ? »

Commission européenne qui, avisée des manquements et discriminations, n'a pas introduit de recours en manquement contre les Etats concernés (voir les considérants 71 à 75 (et pas uniquement le considérant 74)).

La CJUE rappelle certains considérants de l'arrêt du 27 juin 2019 (C-597/17), puis répond aux questions préjudicielles :

« 30. Seule la Cour peut, à titre exceptionnel et pour des considérations impérieuses de sécurité juridique, accorder une suspension provisoire de l'effet d'éviction exercé par une règle du droit de l'Union à l'égard du droit national contraire à celle-ci. Une telle limitation dans le temps des effets de l'interprétation de ce droit donnée par la Cour ne peut être accordée que dans l'arrêt même qui statue sur l'interprétation sollicitée (...).

31. Il serait porté atteinte à la primauté et à l'application uniforme du droit de l'Union si des juridictions nationales avaient le pouvoir de donner aux dispositions nationales la primauté par rapport au droit de l'Union auquel ces dispositions contreviennent, serait-ce même à titre provisoire (...).

32. II importe également de rappeler qu'un arrêt rendu dans le cadre de la procédure de renvoi préjudiciel prévue à l'article 267 TFUE lie le juge national quant à l'interprétation du droit de l'Union pour la solution du litige dont il est saisi (...).

33. En outre, dès lors que l'interprétation que la Cour donne d'une règle de droit de l'Union, dans l'exercice de la compétence que lui confère l'article 267 TFUE, éclaire et précise, lorsque besoin en est, la signification et la portée de cette règle telle qu'elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur, il y a lieu de considérer qu'une juridiction de droit commun est tenue, en vue d'assurer la pleine efficacité des règles de droit de l'Union, d'écarter, dans un litige dont elle est saisie, les appréciations d'une cour constitutionnelle nationale qui refuse de donner suite à un arrêt rendu à titre préjudiciel par la Cour, même lorsque cet arrêt ne procède pas d'une demande préjudicielle introduite, en lien avec ce litige, par cette juridiction de droit commun. (...)

36 Est ainsi alléguée l'impossibilité de rétrocéder la TVA perçue indûment aux clients des prestations effectuées par un assujetti, notamment lorsqu'un nombre important de personnes est concerné ou lorsque ces personnes ne disposent pas d'un système comptable leur permettant d'identifier ces prestations et leur valeur. (...).

37 Or, la Cour a précisé que, à supposer même que des considérations impérieuses de sécurité juridique soient de nature à conduire, à titre exceptionnel, à la suspension provisoire de l'effet d'éviction exercé par une règle de droit de l'Union directement applicable à l'égard du droit national contraire à celle-ci, la simple évocation de difficultés budgétaires et administratives qui pourraient résulter de l'annulation des dispositions contestées ne saurait suffire à caractériser des considérations impérieuses de sécurité juridique (arrêt du 27 juin 2019, C-597/17, EU:C:2019:544, points 59 et 60 ainsi que jurisprudence citée).

38 En outre, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les difficultés administratives et pratiques auxquelles peuvent être confrontées les autorités nationales compétentes ou les opérateurs économiques dans le cadre, notamment, de l'identification des personnes susceptibles de bénéficier d'un remboursement ne sont pas susceptibles, en soi, d'établir un risque de troubles graves et, partant, l'existence de considérations impérieuses de sécurité juridique (...).

39 Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la seconde question qu'une juridiction nationale ne peut pas faire usage d'une disposition nationale l'habilitant à maintenir certains effets d'une disposition de droit national qu'elle a jugée incompatible avec la directive 2006/112, en se fondant sur une impossibilité alléguée de rétrocéder la TVA perçue indûment aux clients des prestations effectuées par un assujetti, notamment en raison du nombre important de personnes concernées ou lorsque ces personnes

ne disposent pas d'un système comptable leur permettant d'identifier ces prestations et leur valeur » (surligné par le tribunal).

9.Le 29 décembre 2021, M. A.T. introduit une demande de remboursement de TVA indue portant sur un montant de 32.515,52€. Il est à noter que le demandeur a indiqué les montants suivants comme base

imposable dans ses déclarations de TVA ces dernières années (pièces 1 et 2 du dossier du demandeur) :

Par décision du 15 décembre 2022, l'administration fiscale ne fait pas droit à la demande de restitution de la TVA, se basant notamment sur l'arrêt rendu par la Cour constitutionnelle du 5 décembre 2019 :

« L'article 44, §1^er, (ancien) du Code de la TVA, en vertu duquel les ostéopathes qui n'avaient pas la qualité de médecin ou de kinésithérapeute étaient exclus de l'application de l'exemption, a été partiellement annulé par l'arrêt de la Cour constitutionnelle n° 194/2019 du 05.12.2019. Cet arrêt dispose toutefois clairement que les effets des dispositions annulées (c'est-à-dire, y compris la disposition selon de laquelle les prestations effectuées par les ostéopathes étaient exclues de l'exemption) sont maintenus pour tous les faits taxables antérieurs au 1er octobre 2019.

Par conséquent, l'exemption concernant les ostéopathes ne peut être appliquée qu'à partir du 01.10.2019 au plus tôt et à condition qu'ils puissent démontrer qu'ils possèdent les qualifications nécessaires pour dispenser des soins médicaux ou paramédicaux d'un niveau de qualité suffisamment élevé pour être semblables aux soins proposés par les membres d'une profession médicale ou paramédicale réglementée.

Votre demande de remboursement portant sur une période antérieure au 01.10.2019 doit être rejetée.

En vertu des dispositions de l'article 14 de l'Arrêté Royal n° 4; « l'action en justice relative à la restitution de la taxe, des intérêts de retards et des amendes fiscales doit être introduite avant l'expiration de la troisième année civile qui suit, selon le cas, celle de la notification par lettre recommandée à la poste d'une décision rejetant la demande de restitution présentée à l'administration ou celle du paiement des taxes, des intérêts et des amendes fiscales, acquittés sur réquisition de l'administration » (pièce 3 du dossier du demandeur).

10.Le 27 avril 2023, le demandeur dépose une requête contradictoire au greffe du tribunal de céans.

11.Par citation en intervention forcée et garantie signifiée le 10 octobre 2024, l'Etat belge — représenté par le Ministre des Finances - met à la cause l'Etat belge, représenté par le Ministre de la justice en raison « d'une

faute commise par la Cour constitutionnelle dans son arrêt prononcé le 5 décembre 2019 ».

Il n'est plus contesté par les parties que la Cour constitutionnelle ne fait pas partie du pouvoir judiciaire, raison pour laquelle la chancellerie du Premier Ministre se substitue à Madame la Ministre de la Justice sur la base de l'article 705 du Code judiciaire.

OBJET DES DEMANDES

12.Dans ses dernières conclusions, Monsieur A.T. demande au tribunal de :

- Déclarer le recours introduit recevable et fondé ;

- Dire en ordre principal que la décision de refus datée du 15 mars 2022 établie par Mme A.L. (l'inspecteur principal) rattachée au cie2, Team 4, dont les bureaux sont situés …_cie2 (EMAIL_P2), refusant le remboursement d'un montant de 32.515,52 EUR est illégale ou non fondée ;

- Ordonner le remboursement de la TVA indûment transmise pour un montant de 32.515,52 EUR (cf. demande de remboursement du 29 décembre 2021 - pièce 1) augmenté de l'intérêt moratoire comme prévu en article 91, §5 du Code de la TVA;

- Dans la mesure où votre Tribunal jugerait qu'il n'y a pas de déclaration de régularisation non-fondée soit illégale, en ordre subsidiaire condamner la défenderesse à verser au demandeur une indemnité d'un montant de 32.515,52 EUR, plus les intérêts compensatoires;

- En conséquence, condamner la partie défenderesse aux dépens de la procédure, en ce compris la contribution forfaitaire d'un montant de 22,00 € pour l'assistance juridique de deuxième ligne (entrée en vigueur le ter mai 2017 de la loi du 19 mars 2017) ainsi que l'indemnité de procédure conformément à l'arrêté royal du 26 octobre 2007 fixant le tarif des indemnités de procédure visées à l'article 1022 du Code judiciaire et fixant la date d'entrée en vigueur des articles ter à 13 de la loi du 21 avril 2007 relative à la répétibilité des honoraires et des frais d'avocat (MB 9 novembre 2007) (montant de base : 3.139,54 €).

13.Dans ses dernières conclusions, L'ETAT BELGE, SPF FINANCES demande au tribunal de :

- Dire la requête non fondée sauf en ce qui concerne la recevabilité de la requête en dommages et intérêts que la concluante estime irrecevable ;

- Condamner la partie demanderesse aux entiers frais de l'instance.

14.Dans ses dernières conclusions, L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Premier Ministre, demande au tribunal de :

- in limine litis, donner acte du fait qu'en application de l'article 705 du Code judiciaire, Monsieur le Premier Ministre se substitue à Madame le Ministre de la Justice ;

A titre principal :

- Déclarer l'action au principal prescrite et, par conséquent, la rejeter;

- Dire la demande en intervention forcée et garantie sans objet, et par conséquent, la rejeter ;

- Condamner le demandeur en intervention forcée et garantie aux entiers dépens, en ce compris l'indemnité de procédure fixée à 3.139,54€ (montant de base pour les litiges évaluables en argent dont l'enjeu se situe entre 20.000,01 et 40.000,00€) au bénéfice du défendeur en intervention forcée et garantie ;

A titre subsidiaire, si Votre Tribunal devait déclarer l'action au principal recevable et fondée :

- Constater que l'Etat belge, représenté par son Vice-premier Ministre et Ministre des Finances, a renoncé à sa demande en intervention forcée et garantie et, en conséquence, la rejeter ;

- Le condamner aux entiers dépens, en ce compris l'indemnité de procédure fixée à 3.139,54€ (montant de base pour les litiges évaluables en argent dont l'enjeu se situe entre 20.000,01 et 40.000,00€) au bénéfice du défendeur en intervention forcée et garantie ;

A titre plus subsidiaire, si Votre Tribunal devait déclarer l'action au principal recevable et fondée :

- Déclarer la demande d'intervention forcée et garantie irrecevable et, par conséquent, la rejeter;

- En conséquence, en débouter le demandeur sur intervention forcée et condamner ce dernier aux entiers dépens, en ce compris l'indemnité de procédure fixée à 3.139,54€ (montant de base pour les litiges évaluables en argent dont l'enjeu se situe entre 20.000,01 et 40.000,00€) au bénéfice du défendeur en intervention forcée et garantie.

ANALYSE DU TRIBUNAL

1. QUANT A LA DEMANDE PRINCIPALE

A. QUANT A LA RECEVABILITE DU RECOURS JUDICIAIRE

15.La requête contradictoire a été déposée dans les formes et délais légaux ; un recours administratif préalable n'étant pas obligatoire en matière de TVA. Elle est dès lors recevable, ce qui n'est pas contesté par les parties.

B. QUANT AU FONDEMENT DU RECOURS JUDICIAIRE

a. Quant à la prescription de la demande de restitution

16.Position de l'Etat belge

L'Etat belge soulève que l'action en restitution du demandeur est prescrite sur la base des articles 77, §1er 1°, 82 et 82bis du Code de la TVA. La partie défenderesse rappelle que :

- La cause de restitution naît à la date du paiement, soit la date à laquelle l'assujetti paie l'impôt dû à l'État.

- Ce point de départ s'applique indépendamment du fait que le paiement indu soit le résultat d'une action incorrecte de l'assujetti lui-même ou, au contraire, qu'il soit provoqué par une action de l'autorité (par exemple, une circonstance dans laquelle la législation nationale est contraire au droit de l'Union) ;

- Déjà en 2015, 2016 et 2017, ii existe une situation visée à l'article 77 § 1", du Code de la TVA, à savoir une TVA qui représente une somme supérieure à celle qui est légalement due.

- Partant, à partir du moment du versement (paiement) de la TVA à la partie défenderesse, la partie demanderesse est dans une position factuelle et procédurale lui permettant de demander la restitution des montants indûment versés et d'exercer les recours procéduraux nécessaires à cette fin;

- Partant, la demande en restitution introduite en décembre 2021 est largement prescrite ; il n'existait aucune impossibilité matérielle pour le demandeur d'introduire dès 2016 une demande en restitution.

17.Position du demandeur

Le demandeur rappelle que si le contribuable n'a pas procédé à l'imputation d'un montant sujet à restitution dans la déclaration dans laquelle il pouvait le faire, il peut encore le faire dans une des déclarations déposées avant la fin de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de la restitution s'est produite (art. 5, §2 de l'AR TVA n° 4).

Contrairement à ce que soutient l'Etat belge, la prescription liée à la demande de remboursement ne commence pas à courir à partir du jour du paiement lorsque l'indu n'est établi que par une circonstance survenue de nombreuses années après le paiement. Le demandeur se fonde sur un jugement du tribunal de première instance de Bruxelles du 18 mai 2010 qui décide : « la règle selon laquelle la prescription court à compter du jour du paiement ne s'applique que dans la mesure où les obligations du cotisant au moment du paiement ne sont pas modifiées par un événement postérieur faisant naître des droits pour le cotisant au titre de la période pour laquelle le paiement a été effectué; Que lorsque des cotisations obligatoires sont ainsi réduites par une décision gouvernementale au titre de cotisations déjà versées, la prescription pour la partie indue du paiement ne court qu'à compter de cette décision gouvernementale ».

Appliquant cette jurisprudence en matière fiscale, M. A.T. en déduit que le délai de prescription d'une action en remboursement d'impôts payés mais ultérieurement jugés non dus ne commence à courir qu'à partir du moment où le caractère indu est établi.

Le demandeur expose également que la cour d'appel d'Anvers a déjà jugé qu'en règle générale, en ce qui concerne le remboursement de la TVA - lorsque celle-ci dépasse le montant légalement dû - le délai de prescription commence à courir à la date du paiement de la TVA, mais que le délai de prescription ne commence toutefois à courir qu'ultérieurement, lorsque l'obligation de paiement subit une modification en raison d'un événement ultérieur qui crée des droits pour le contribuable pour la période pour laquelle le paiement a été effectué (pièce 12 du dossier du demandeur)⁷.

La dérogation au principe selon lequel le point de départ du délai de prescription doit être situé au moment du paiement ne peut s'appliquer qu'à deux conditions :

1. L'événement qui peut déclencher un déplacement du point de départ du délai de prescription doit être un événement qui rend rétroactivement le paiement indu. En d'autres termes, la décision doit établir qu'elle n'avait pas de base légale au moment où le paiement a été effectué ;

2. L'absence de base légale doit alors avoir été établie sur la base d'un pouvoir discrétionnaire. En d'autres termes, l'événement ultérieur doit être constitutif de l'établissement de droits subjectifs.

Enfin, au titre de troisième argument, M. A.T. soutient que l'attitude obstinée de l'administration a eu pour conséquence qu'il n'a pas introduit plus tôt sa demande de remboursement mais il ressort également clairement de la lettre du 23 janvier 2017 que l'administration était parfaitement consciente des problèmes potentiels concernant la prescription du remboursement de la TVA et qu'elle a donc donné confiance aux contribuables en leur disant qu'ils ne devaient pas s'inquiéter de la procédure judiciaire en cours. En effet, l'administration prendrait en compte la date du 6 décembre 2016 pour le remboursement de la TVA, c'est-à-dire le jour où cette question a été soumise à l'administration. En outre, suite à une interpellation du conseil de plusieurs ostéopathes suite à l'arrêt du 5 décembre 2019, les services centraux ont précisé que « le principe de non-rétroactivité tel que retenu par la Cour dans l'arrêt précité a donc pour effet que vos clients ne sont pas en droit de réclamer le remboursement de la TVA en ce qui concerne la période antérieure au 1er octobre 2019. » Ainsi, dans le chef du demandeur, contrairement à ce que suggère la défenderesse, il existait également une confiance légitime dans le fait que l'administration n'invoquerait pas le délai de prescription, s'il s'avérait qu'elle était dans l'erreur.

⁷ Anvers 6 novembre 2018, RG : 2017/AR/578, disponible sur www.monkey.be.

Partant, la demande en restitution de la TVA n'est pas prescrite.

18.. Principes juridiques applicables

18.1. Dispositions applicables

Au niveau de la prescription de l'action en restitution, les articles 82 et 82bis du Code de la TVA disposent :

« L’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît » et « La prescription de l’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue ».

La demande en restitution prend naissance, en principe, à la date ou survient la cause de restitution.

La version actuelle de ces deux dispositions trouve son origine dans une modification législative introduite par la loi du 15 mars 1999⁸. Ni le Code de la TVA, ni les travaux préparatoires ne définissent la notion de « cause de restitution ». Cette notion se retrouve également à l'article 3 de l'Arrêté royal n° 4 lequel précise de manière générale que « l'action en restitution prend naissance à la date où survient la cause de la restitution ».

Le Commentaire TVA précise que la cause de restitution naît le jour où les conditions légales pour l'exercice d'une action en restitution sont remplies⁹. Afin de fixer le point de départ du délai de prescription du droit à la restitution, il est donc crucial de déterminer quand la cause de restitution s'est produite. À cet égard, il convient de répondre préalablement à la question de savoir ce qui doit être considéré comme une cause de restitution.

18.2. Cause de restitution

L'article 77, § 1er du Code de la TVA accorde un droit à restitution de la T.V.A. ayant grevé une livraison de biens, une prestation de services ou l'acquisition intracommunautaire d'un bien notamment lorsqu'elle représente une somme supérieure à celle qui est légalement due.

C'est précisément la situation dont a à connaître le tribunal de céans : le paiement d'une TVA excédant ce qui est légalement dû doit être considéré comme la cause de la restitution.

⁸ Loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, M.B,, 27 mars 1999.

⁹ Comm. TVA n° 82/3.

Il ressort des arrêts de la CJUE des 27 juin 2019 et 5 octobre 2023 que la distinction faite entre les professions paramédicales réglementées et non réglementées (comme les ostéopathes) est contraire au droit de l'Union et qu'il ne peut en être tenu compte, y compris pour le passé.

Il en découle que le demandeur a, en principe, droit à l'exemption de la TVA également pour la période antérieure au 1er octobre 2019. La TVA versée malgré cette exemption excède le montant légalement dû.

18.3.

En principe, concernant la restitution de la TVA lorsqu'elle excède le montant légalement dû, la prescription court donc à partir de la date du paiement de la TVA.

Toutefois, la prescription débute à une date ultérieure lorsque l'obligation de paiement subit une modification par un événement postérieur qui fait naître des droits pour l'assujetti pour la période durant laquelle le paiement a été effectué. La dérogation au principe situant le point de départ de la prescription au moment du paiement ne peut s'appliquer que sous deux conditions¹⁰ :

1. L'événement entraînant un déplacement du point de départ doit d'abord être un événement qui rend le paiement rétroactivement indu. En d'autres termes, la décision doit constater qu'au moment du paiement, il n'existait aucun fondement juridique à celui-ci ;

2. L'absence de fondement juridique doit ensuite avoir été constatée sur la base d'un pouvoir discrétionnaire. L'événement ultérieur doit, en d'autres termes, être constitutif de droits subjectifs. En ce sens, cet événement peut être présenté comme un empêchement légal empêchant l'introduction précoce de l'action judiciaire en remboursement. Cette dernière exigence rejoint la jurisprudence de la Cour de cassation qui ne donne effet à l'adage contra non valentem agere, non currit praescriptio (la prescription ne court pas contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir) que lorsque celui contre qui la prescription court se trouve dans l'impossibilité d'agir en raison d'un obstacle résultant de la loi.

La Cour de cassation fait application du vieil adage « contra non valentem agere non currit praescriptio », suivant lequel la prescription ne court pas ou est suspendue contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir par suite d'un empêchement résultant de la loi, de la convention ou de la force majeure¹¹

Dans ses conclusions générales précédant cet arrêt, l'Avocat général Colard écrit : «[L]'on n'enfreint pas la règle de l'article 2251 du Code civil en assimilant aux exceptions prévues par un texte de loi formelle les cas où la loi elle-empêche celui contre lequel on prescrit d'interrompre la prescription, d'agir d'une manière quelconque ; par contre, l'impossibilité d'agir résultant d'une circonstance de fait n'entraîne jamais la suspension de la prescription, parce qu'elle n'est pas née de la loi » pour préciser que «cette interprétation constitue une voie médiane entre la thèse indulgente - qui enseigne que la prescription ne court point contre celui qui est dans l' impossibilité d'agir par suite d'un obstacle quelconque, fût-il de fait -, et la thèse rigoureuse (H. De Page, n° 1237 et s.) selon laquelle l'impossibilité d'agir, fût-elle le résultat d'un obstacle de droit, ne suspend pas le cours de la prescription. Ainsi, la jurisprudence de la Cour de cassation est bien établie : appelée à se prononcer sur la portée de l'article 2251 du Code civil, elle interprète relativement largement la restriction portée à cette disposition et tient que la prescription ne court pas contre celui qui se trouve dans l'impossibilité d'agir par suite d'un empêchement qui résulte de la loi.

¹⁰ V. SAGAERT, De verjaring van de vordering uit onverschuldigde betaling, R.W., 2000-2001, 259-261 cité par Anvers, 6 novembre

2018, 2017/AR/578.

¹¹ Cass. 2 janvier 1969, Pas., R.C.J.B., 1969, 91, obs. J. D. ; Cass. 16 juin 1972, Pas., 1972, I, 951.

19.La cause de restitution provient de la combinaison de deux évènements ultérieurs au moment de paiement de la TVA:

- L'arrêt du 5 décembre 2019 rendu par la Cour constitutionnelle ;

- L'arrêt du 9 octobre 2023 de la CJUE.

Ce sont ces évènements qui rendent, de façon rétroactive, le paiement indû.

Partant, pour la TVA qui n'est pas légalement due, l'action en restitution nait au moment où le caractère indû est établi. Un paiement est indû s'il a été fait en l'absence de dette (...).

Le tribunal ne peut pas totalement partager la position de l'Etat belge, rappelée par la Cour d'appel de Gand dans son arrêt du 17 janvier 2024, selon laquelle « Le terme « légalement dû » doit être compris dans un contexte de droit de l'Union européenne. La taxe « légalement due » s'entend de la taxe due conformément au droit tel qu'interprété par la Cour de justice, en écartant la règle nationale contraire. Le fait que cette interprétation du droit ne soit intervenue que longtemps après l'introduction des demandes de restitution est non pertinent. Le raisonnement de l'appelante assujettie, selon lequel elle n'aurait un droit à la restitution que depuis l'arrêt de 2023, échoue en droit ».

Il convient de distinguer d'une part, les principes qui régissent l'interprétation d'un arrêt de la CJUE qui, portant sur une norme nationale contraire au droit européen, est présumée exister depuis l'introduction de cette norme nationale et d'autre part, l'apparition réelle du caractère indû du paiement de TVA fait par l'assujetti.

Cette distinction s'impose afin de respecter les principes rappelés notamment dans l'arrêt de la CJUE du 5 octobre 2023 et invitant les juridictions à assurer la pleine efficacité des règles de droit de l'Union, outre le respect de la neutralité fiscale.

Le caractère indu a été réellement établi lorsque la CJUE a prononcé l'arrêt du 5 octobre 2023. La situation du demandeur est particulière : il est parti à la cause dans le cadre du recours en annulation diligenté contre l'Etat belge. L'arrêt rendu par la Cour constitutionnelle le 5 décembre 2019 a autorité de chose jugée erga omnes de telle sorte qu'il n'est pas pertinent juridiquement de considérer que le caractère indû de la TVA versée apparait à cette date ou à une date antérieure.

20.Existe-t-il une impossibilité d'agir dans le chef de M. A.T. ? L'administration fiscale rappelle que malgré le recours en annulation introduit par le demandeur devant la Cour constitutionnelle à l'encontre de l'article 110 de la loi du 26 décembre 2015 et malgré l'arrêt rendu par cette même Cour le 5 décembre 2019, le demandeur avait la possibilité tant matérielle que juridique d'introduire une demande en restitution.

Il s'impose de se replacer à l'époque des faits litigieux. Il est exact de considérer que l'impossibilité d'agir n'est pas totale et que l'introduction d'un recours en annulation n'empêchait ni juridiquement, ni matériellement, en principe, le demandeur de solliciter une demande en restitution de la TVA (qui aurait été cependant refusée).

La position de l'Etat belge sur ce seul point est donc fondée, sous réserve, cependant, de ce qui sera dit ci-après.

21.1.

L'analyse de l'Etat belge, certes fondée sur les principes applicables en la matière, revient à méconnaitre les principes de droit européen de bonne administration dont le principe de sécurité juridique et de confiance légitime.

21.2.

En droit belge, le droit à la sécurité juridique n'est pas consacré expressément dans un texte légal ou constitutionnel ; ni la loi, ni le Code des impôts sur les revenus 1992, ni la Constitution ne consacrent de dispositions de droit positif à la sécurité juridique, sinon le principe de légalité de l'impôt contenu dans l'article 170 de la Constitution qui traduit l'adage « Nullum tributum sine lege »¹².

Le droit à la sécurité juridique est un principe de droit général qui s'impose à l'administration fiscale, et qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite de l'Administration Fiscale et de l'autorité publique en général. Les services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils font naître dans le chef des citoyens. La Cour de cassation a expressément admis l'application du principe de bonne administration, fondé sur le principe de la sécurité juridique, dans un arrêt du 27 mars 1992¹³.

Dans un arrêt du 5 juillet 1990, la Cour constitutionnelle a décidé que la sécurité juridique constituait « un principe fondamental de l'ordre juridique belge, dont la violation peut créer une discrimination contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution »¹⁴

« Lorsqu’il existe un accord, exprès ou tacite, le principe de la sécurité juridique s’oppose à ce que cet accord soit remis en cause avec effet rétroactif. Le contribuable peut légitimement se fonder sur cet accord pour considérer que la situation qu’il vise est acceptée par l’administration et conforme à la loi. S’il s’avère que l’administration a mal apprécié les circonstances de fait qui ont donné lieu à cet accord, elle est en droit de le remettre en cause, mais à partir de la période imposable qui suit celle au cours de laquelle l’administration a clairement notifié au contribuable la modification de sa position.

Ainsi, le principe de la sécurité juridique ne confère pas le droit au maintien d'une situation déterminée qui a reçu l'approbation de l'administration pour l'avenir, ce qui serait contraire au principe de la légalité de l'impôt, mais s'oppose à ce que la confiance légitime du contribuable soit trompée, par une modification de la position administrative avec effet rétroactif »¹⁵.

Il est établi qu'un principe général de droit a une valeur normative équivalente à la loi¹⁶. Un principe général de droit ne peut donc prévaloir sur une loi en cas de conflit¹⁷.

Il est également certain qu'en principe, un principe général de droit ne peut prévaloir sur les principes

constitutionnels de légalité et d'égalité inscrits aux articles 170 et 172 de la Constitution en droit fiscal.

Suivant la jurisprudence de la Cour de cassation, le contribuable peut se prévaloir du principe de bonne administration pour empêcher que l'administration remette en cause avec effet rétroactif un comportement duquel le contribuable a pu légitimement penser qu'il constituait une ligne de conduite administrative, mais à la condition que le maintien de cette ligne de conduite ne soit pas contraire à une loi. Si c'est le cas, la loi prime le principe général de la sécurité juridique et devra s'appliquer, même avec effet rétroactif¹⁸. Cette jurisprudence « classique » doit cependant être revue à la lumière de la jurisprudence récente des cours et tribunaux, dont celle de la Cour de cassation.

¹² N. PIROTTE, « Sécurité juridique (et complexité) du droit fiscal : comment la renforcer sans la détruire ou les paradoxes d'un idéal », R.G.C.F., 2023/2, p. 153.

¹³ Cass., 27 mars 1992, Pas., 1992, I, p. 680.

¹⁴ C. Arb., 5 juillet 1990, n°25/90, M.B., 6 octobre 1990.

¹⁵ M. MoRls, Procédure fiscale approfondie en matière d'impôts directs, 3ème édition, 2019, Limai, Anthemis, p. 65.

¹⁶ Mercuriale prononcée par le Procureur général GANSHOF VAN DER MEERSCH, J.T., 1971, op. cit., pp. 567 et s. ; conclusions de Monsieur le Procureur général VELU, précédant Cass., 4 avril 1984, Pas., 1984, I, 920

¹⁷ Cass., 20 décembre 1990, Pas., 1991, I, 392 ; conclusions de Monsieur le Procureur général VELU, précédant Cass., 4 avril 1984, Pas., 1984, I, 920.

¹⁸ Cass., 30 mai 2008, n° F.06.0083.F ; voy. également, à ce sujet, Cass., 10 mars 2016, n° F.14.0105.N.

21.3.

Dans de précédentes décisions, le tribunal de céans, en prenant notamment appui sur un arrêt du 2 septembre 2016 rendu par la Cour de cassation, avait conféré une portée européenne au principe de sécurité juridique (objectif) et à celui de confiance légitime (subjectif). En effet, dans un arrêt du 2 septembre 2016, la Cour de cassation a consacré le droit à la sécurité juridique en lui donnant un fondement issu du droit communautaire à effet direct dans l'ordre juridique interne¹⁹. Les principes de sécurité juridique et de confiance légitime constituent des principes généraux de droit européen, reconnus par la Cour de Justice de l'Union européenne (ci-après « CJUE ») et la Cour européenne des droits de l'Homme (ci-après « CEDH »), lesquels priment le droit national, en ce compris le principe constitutionnel de la légalité de la loi fiscale à certaines conditions.

Il convient, à l'estime du tribunal, de distinguer la portée de ces principes et leur champ d'application tels qu'ils peuvent ressortir de la jurisprudence de la CJUE, d'une part et de la CEDH, d'autre part.

La CJUE connaît deux principes : celui de la confiance légitime et celui de la sécurité juridique²⁰.

Le principe de sécurité juridique est un principe objectif qui concerne en premier lieu la précision des règles de droit²¹. Selon la CJUE, « les principes de sécurité juridique et de protection des particuliers exigent que, dans les domaines couverts par le droit communautaire, les règles de droit des États membres soient formulées de manière non équivoque qui permette aux personnes concernées de connaître leurs droits et obligations d'une manière claire et précise et aux juridictions nationales d'en assurer le respect »²².

Quant au principe de confiance légitime, il s'agit d'un principe subjectif, proche du principe de sécurité juridique tel qu'il apparaît dans la jurisprudence de la Cour de cassation, il concerne les attentes des justiciables face au comportement de l'administration. Le principe de confiance légitime interdit aux autorités publiques des États membres d'appliquer les règles européennes d'une manière telle que la confiance qu'elles ont pu faire naître dans le chef des particuliers soit violée.

Les principes de la sécurité juridique et de la confiance légitime sont reconnus par la Cour de justice comme des principes fondamentaux de l'ordre juridique communautaire qui permettent d'écarter l'application d'une norme de droit écrit. S'agissant d'un principe fondamental de l'ordre juridique communautaire, il bénéficie de la primauté reconnue au droit communautaire sur les dispositions du droit interne²³.

Selon la jurisprudence constante de la CJUE, « les principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique font partie de l'ordre juridique communautaire. À ce titre, ils doivent être respectés par les institutions communautaires, mais également par les États membres dans l'exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires [...]. Il en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques »²⁴

¹⁹ Cass., 2 septembre 2016, R.G. n° F.14.0206.N, www.juportal.be.

²⁰ A. HENKES, «"Le droit fiscal est d'ordre public!" So what? De la relativité de l'ordre public en droit fiscal et du rôle de la Cour de cassation», R.G.C.F., 2016/4-5, p. 307.

²¹ M. Possoz, S. GNEDASJ « L'effet direct des directives et le principe de sécurité juridique : retour aux sources et nouveaux départs », R.G,C,F., 2017/4, p. 320

²² CJUE, arrêt ..., 8 mars 2017, C-14/16, point 40

²³ M. MORTS, op. cit., pp. 72-73

²⁴ C.J.C.E., 14 septembre 2006, ..., n°" C-181/04 à C-183/04

Le principe de la confiance légitime suppose, d'après la Cour de justice, deux conditions :

« Il convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités administratives ont créé, dans l’esprit d’un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable. »

« Si la réponse à cette question s'avère positive, il y a lieu, dans un second temps, d'établir le caractère

légitime de cette confiance. »²⁵ Il faut que la confiance créée par le comportement administratif soit légitime, ce qui s'apprécie en fonction des circonstances de fait qui doivent établir que la personne concernée pouvait raisonnablement croire que le comportement administratif en cause était conforme à la légalité²⁶,

Dans deux arrêts rendus en 2020, la Cour européenne apporte des précisions sur les conditions de mise en œuvre du droit de se prévaloir du principe de protection de confiance légitime ; il suppose que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, ont été fournies à l'intéressé par les autorités compétentes de l'Union. Si elles font défaut, il ne serait pas possible d'invoquer la violation de ce principe²⁷.

S'agissant d'un principe communautaire, il s'applique « à toutes les matières qui relèvent du droit communautaire. ll ne s'applique donc pas, en principe, à l'ensemble de la fiscalité, mais seulement aux matières fiscales qui sont régies par le droit communautaire, telles que la TVA, les droits de douane et certains aspects des impôts sur les revenus (p. ex., la directive mère filiale) »²⁸.

Ainsi, « un juge belge pourrait écarter l'application d'une loi concernant la TVA de manière à sauvegarder le droit d'un assujetti à la sécurité juridique, principe fondamental de l'ordre communautaire, lorsque la sécurité juridique résulte du comportement de l'administration contraire à une loi ».

La Cour européenne des droits de l'homme ne connaît que le principe de sécurité juridique en matière fiscale ; lequel trouve sa source dans l'article 1er du Premier protocole additionnel de la Conv. EDH. Selon cette disposition, l'impôt, envisagé comme une atteinte à la propriété privée des contribuables, ne sera considéré comme une violation autorisée du droit au respect des biens que si (i)l'impôt est levé pour cause d'utilité publique (condition de « l'intérêt général ») (ii)dans les conditions prévues par une loi (condition de «légalité») et (iii)si l'atteinte qu'il porte au droit de propriété est proportionnelle par rapport au but visé (condition de «proportionnalité»)²⁹.

Le principe de sécurité juridique découle de l'exigence de prévisibilité de la norme de droit et est donc liée à la condition de légalité³⁰. Le principe de sécurité juridique, tel qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour EDH a une portée plus limitée que celui reconnu par la CJUE. En effet, le principe de sécurité juridique ne s'applique qu'à la loi et vise davantage les modifications législatives rétroactives ou les revirements de jurisprudence inattendus des juridictions (sous réserve évidemment du contrôle de proportionnalité).

²⁵ C.J.C.E., 14 septembre 2006, ..., n°5 C-181/04 à C-183/04 ; M. MoRis, op. cit., p. 73

²⁶ M. MoRis, op. cit., p. 74.

²⁷ DUE, arrêt du 16 juillet 2020, ..., C-584/17, P, EU: C: 2020: 576, point 75 et arrêt du 17 septembre 2020, Alfamicro/Commission, C-623/19 P

Voir également et récemment : CJUE (lère ch.) n° C-537/22, 11 janvier 2024 (.... / Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága) (rôle n° : C-537/22), §§45-46, 51-52.

²⁸ M. MoRis, op. cit., p. 74.

²⁹ CEDH, 13 janvier 2015, en cause de Robert Huitson c. Royaume-Uni, n°27 ; M. MORIS, op. cit., p. 70

³⁰ S. GNEDASJ et M. Possoz, « L'effet direct des directives et le principe de la sécurité juridique : retour aux sources et nouveaux départs », R.G.C.F., 2017/4, p. 309

21.4.

Le tribunal rappelle que dans un arrêt du 4 juin 2021, la chambre néerlandophone de la Cour de cassation inclut expressément dans le terme loi de l'article 1^er du Premier Protocole, des instructions administratives et y admet que l'interprétation de la loi fiscale et son application par l'administration fiscale puissent faire partie du principe de légalité fiscale autorisant l'ingérence et soient soumises à l'exigence de prévisibilité et de sécurité juridique.

Cette jurisprudence a été confirmée par la Cour de cassation dans un arrêt du 21 avril 2022 (F.020.0150.N) au sein duquel la Cour décide que : « Les principes généraux de bonne administration comprennent le droit à la sécurité juridique. Ces principes valent aussi à l'égard de l'administration fiscale. Le droit à la sécurité juridique implique que le citoyen doit pouvoir se fier à ce qu'il ne peut considérer que comme une règle de comportement ou de gestion établie de la part de l'autorité. Il s'ensuit que les attentes créées dans le chef du citoyen par l'autorité, doivent en principe être honorées. Le juge décide souverainement si une confiance légitime a été créée chez un contribuable, en tenant compte des circonstances concrètes de l'affaire. La Cour contrôle néanmoins si le juge n'a pas méconnu la notion de confiance légitime en déduisant des faits établis des conséquences qui leur sont étrangères ou qui ne peuvent être justifiées sur cette base ». Par cette décision, la Cour de cassation confirme que le principe de confiance légitime, versant subjectif du principe de sécurité juridique, peut, dans certaines circonstances, primer le principe de légalité.

L'effet essentiel procuré par l'invocation du principe de confiance légitime est tout entier tourné vers le passé ; il permet de réclamer le maintien d'une situation révolue et de s'opposer à une modification rétroactive de la situation. Il permet ainsi de reconnaitre au contribuable le droit de ne pas se conformer à une disposition légale en raison du comportement de l'administration et de contraindre celle-ci à respecter les règles qu'elle a édictées elle-même dans le cadre de documents internes ou qui correspondent à une pratique régulière des services administratifs³¹

Contrairement au principe de sécurité juridique objective, le principe de confiance légitime ne peut être invoqué qu'en tenant compte de la situation concrète des intéressés et de leur propre attitude ; bonne foi, engagement pris, voire investissements, ...Le principe du respect de la confiance légitime est la face subjective et concrète du principe de la sécurité juridique sensu stricto ³².

21.5.

En synthèse, il convient, pour la mise en œuvre du principe de sécurité juridique, qui inclut la protection de la confiance légitime, de procéder en deux temps :

•Déterminer si le ou les actes de l'autorité administrative a/ont créé, dans l'esprit d'un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable ;

•Si la réponse est positive, établir le caractère légitime de cette confiance et examiner si cet opérateur pouvait raisonnablement présumer que la ligne de conduite était fiable et précise.

C'est à ce dernier stade que le juge doit vérifier si des assurances telles que requises ont été fournies à l'intéressé par les autorités nationales. Il ressort de la jurisprudence, désormais constante de la DUE, que le principe de confiance légitime suppose que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, ont été fournies à l'intéressé par les autorités compétentes de l'Union. Si elles font défaut, il ne serait pas possible d'invoquer la violation de ce principe³³

³¹ V. SCORIELS, J.T., 2003, p. 301, n° 4.

³² M. FROMONT, « Le principe de sécurité juridique », AIDA 1996, n° spécial, p. 180.

³³ CJUE, arrêt du 16 juillet 2020, ..., C-584/17, P, EU: C: 2020: 576, point 75 et arrêt du 17 septembre 2020,

Le principe de sécurité juridique, objectif, doit être respecté par les trois pouvoirs d'un Etat. Il implique l'accès à la loi pour le citoyen, la clarté de la règle de droit mais également la prévisibilité et la stabilité de la loi : le contribuable citoyen doit pouvoir s'attendre à ce que la loi en vigueur au moment d'agir s'applique, ne peut se voir opposer une loi postérieure et doit être à l'abri de modifications intempestives ou trop fréquentes des dispositions légales ou de leur interprétation.

Le tribunal rappelle que dans la hiérarchie des normes, ces principes de sécurité juridique et de confiance légitime priment sur les dispositions nationales et priment partant, l'application d'une disposition de droit national qui aboutirait à leur méconnaissance.

22.Dans le cadre du litige général opposant les ostéopathes à l'administration fiscale, le conseil de plusieurs ostéopathes a, par courrier du 6 décembre 2016, déjà informé l'administration de la manière dont le délai de prescription de 3 ans pour le remboursement de la TVA serait traité, étant donné que la discussion devrait sans aucun doute être résolue par un tribunal (pièce 8 du dossier du demandeur. L'administration a exprimé sa réaction par lettre du 23 janvier 2017 (décision E.T.131.146, pièce 9 du dossier du demandeur). Dans l'attente de l'arrêt de la Cour constitutionnelle, l'administration ne pouvait pas accepter la démarche proposée :

« L’administration ne peut pas être d’accord avec la ligne de conduite que vous proposez. Il convient d’attendre l’arrêt de la Cour constitutionnelle. Si la Cour décide que les ostéopathes bénéficient de l’exemption prévue à l’article 44 du code de la TVA, la date de votre lettre de saisine sera prise en compte pour le remboursement éventuel de la TVA. »

Dans cet envoi, l'administration confirme qu'il convient d'attendre l'arrêt de la Cour constitutionnelle de telle sorte que l'administration elle-même estimait que la déclaration de TVA rectificative ne devait pas (encore) être introduite. En outre, elle confirme qu'elle tiendra compte de la date du 6 décembre 2016 comme date pertinente de cause de restitution.

Ces échanges avec l'administration fiscales ne concernent pas directement M. A.T. et ne sont donc pas déterminants. S'ils ne sont pas à eux seuls déterminants, ils doivent néanmoins être pris en considération.

23.Par contre, ce qui est déterminant, c'est précisément les divergences de positions juridiques sur les effets dans le temps de l'annulation d'une disposition nationale (modification de l'article 44 du Code de la TVA) en raison de sa contrariété au droit européen.

Méconnait clairement l'article 1^er du Premier Protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et le principe de droit communautaire de sécurité juridique, une position juridique qui fait débuter un délai de prescription d'une action en restitution à la date de paiement de la TVA (2016) alors que la certitude de l'exigibilité de cette cause de restitution n'intervient qu'en 2023 après que la CJUE ait dû, à deux reprises, rappeler aux autorités nationales, habilitées à garantir la prévisibilité de la norme juridique, que le droit de l'Union devait, en tout état de cause, être respecté et que les exemptions à la TVA, octroyées en fonction du caractère réglementé ou non d'une profession ne pouvaient être acceptées.

L'Etat belge semble reprocher au demandeur de ne pas avoir introduit bien plus tôt une demande en restitution de la TVA. Mais, la confiance de M. A.T. était alors légitime : tant la Cour constitutionnelle dans son arrêt du 5 décembre 2019 que l'administration fiscale, suite à cet arrêt, rappelle que toute demande en restitution de TVA pour des faits imposables antérieurs au 1^er octobre 2019 sera rejetée. La confiance dans cette position est légitime. Sur base de cette double assurances inconditionnelles (notamment de la Cour constitutionnelle dont l'arrêt a autorité de chose jugée erga omnes), M. A.T. pouvait légitimement considérer que son droit à restitution n'existait pas.

24.Partant, faire débuter l'acte en restitution à une date antérieure à celle à laquelle le demandeur a introduit sa demande sur le fondement des articles 77, §1er, 1°, 82 et 82bis du Code la TVA méconnait les principes supranationaux rappelés ci-avant.

Surabondamment, rappelons qu'en principe, lorsque la Cour constitutionnelle annule une taxe, tout contribuable ayant fait l'objet d'une décision de l'administration fiscale fondée si la taxe annulée peut donc la contester par la voie administrative ou judiciaire, malgré l'expiration de certains délais. C'est ce que permet l'article 18 de la loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989. Lorsque la Cour décide de maintenir pour le passé les effets des dispositions annulées, aucun recours judiciaire n'est, en principe, plus possible (à moins de ne pas reconnaître l'autorité d'un arrêt de la Cour constitutionnelle).

Sur le plan des principes, il paraît contraire aux exigences de la sécurité juridique d'autoriser qu'en matière fiscale, l'État s'approprie définitivement des taxes reconnues illégales. Cette pratique est également clairement condamnée par la CJUE dans les deux arrêts rendus dans la présente cause. Le seul intérêt financier d'un État ou la simple évocation de difficultés budgétaires et administratives qui pourraient résulter de l'annulation des dispositions contestées ne sauraient suffire à caractériser des considérations impérieuses de sécurité juridique. Dans les deux arrêts repris ci-avant, la Cour de justice a jugé, en se référant à sa jurisprudence antérieure, que la simple évocation de difficultés budgétaires et administratives qui pourraient résulter de l'annulation des dispositions contestées ne suffit pas à caractériser des considérations impérieuses de sécurité juridique justifiant un maintien³⁴. En d'autres termes, la Cour analyse l'argument tiré des difficultés budgétaires et administratives sous le prisme des « considérations impérieuses de sécurité juridique ». La Cour de justice précisera, dans l'arrêt de 2023, que n'est pas non plus un motif valable, la prétendue impossibilité de rétrocéder aux clients la TVA perçue indûment relative à des prestations effectuées par un assujetti, notamment en raison du nombre important de personnes concernées ou lorsque ces personnes ne disposent pas d'un système comptable leur permettant d'identifier ces prestations et leur valeur³⁵

Le tribunal relève qu'en dépit de la réponse claire de la Cour de justice, dans son arrêt du 5 décembre 2019, la Cour constitutionnelle a fait le choix de ne pas suivre la Cour de justice et d'annuler l'assujettissement à la TVA des professions concernées non pas ab initia, mais uniquement à compter du l'octobre 2019, selon elle en raison des considérations impérieuses de sécurité juridique, tenant à l'ensemble des intérêts en jeu, tant publics que privés (voir supra quant à l'exposé des faits pertinents). Il est indéniable que cet arrêt a eu l'effet inverse à celui escompté : les contribuables devant introduire des procédures judiciaires pour contester le fait qu'une taxe annulée avec maintien des effets pour le passé puisse empêcher le remboursement de ces cotisations illégales³⁶

³⁴ C.J.U.E., 27 juin 2019, ... et al. c. Ministerraad, C-597/17, point 60.

³⁵ C.J.U.E., 5 octobre 2023, ... c. État belge, C-355/22.

³⁶ Certains auteurs voient dans le maintien des effets passés d'une taxe contraire au droit européen, une dérive de la mission constitutionnelle de la Cour constitutionnelle. La doctrine souligne les effets pervers sur le législateur et sur l'obligation de sécurité juridique objective qui pèse sur lui si une loi, bien qu'annulée ou déclarée inconstitutionnelle, continue à sortir ses effets alors qu'elle est réputée n'avoir jamais existé. Ils y voient un feu vert donné à l'État pour faire voter impunément des impôts de plus en plus irréfléchis et de plus en plus discriminatoires (voir R. SMET, « Légitimité et efficacité de la Cour constitutionnelle et la préservation des effets des dispositions fiscales annulées. Quelques considérations critiques d'un point de vue philosophique et juridique », R.G.C.F.., 2021/1-2, pp. 5 et s. ; G. Rosoux, « Le maintien des "effets" des dispositions annulées par la Cour d'arbitrage :

25.Une autre analyse juridique, dans ce sens et tenant compte de la réalité du demandeur, partie à la cause dans le cadre de la procédure en annulation, serait de considérer que lorsqu'une prescription initiale a été entamée, l'article 83, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA prévoit que les prescriptions tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales, sont interrompues de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil, soit une citation en justice, soit une renonciation au temps couru de la prescription.

L'interruption se définit par son effet, qui est de donner naissance à un nouveau délai de prescription, le temps écoulé avant elle étant perdu.

L'interruption civile consiste en des actes émanant soit du titulaire du droit menacé, qui l'exerce en justice, soit du débiteur qui en admet l'existence.

Par excellence, la citation manifeste l'intention du créancier de faire valoir son droit. Il est admis que, au sens de l'article 2244, il faut entendre par citation « tout acte introductif d'instance saisissant une juridiction d'une cause »³⁷, et même « toute demande tendant à faire reconnaître en justice le droit menacé ». La jurisprudence fait preuve de largesse à cet égard et accorde « la primauté à la volonté manifestée sur les formes empruntées à cet effet »³⁸.

L'intention de M. A.T., lorsqu'il introduit un recours en annulation devant la Cour constitutionnelle, est précisément de faire reconnaitre en justice le droit menacé.

Il faut considérer que cet effet interruptif a duré jusqu'à la prononciation de l'arrêt mettant fin au litige et par lequel, la Cour constitutionnelle a limité notamment l'effet d'annulation de la disposition en cause (5/12/2019). Partant, et même en suivant cette position, le délai de trois ans n'était pas expiré lors de l'introduction de la demande en restitution du demandeur formée le 29 décembre 2021.

26.L'action en restitution de la TVA est fondée.

Les autres moyens sont surabondants.

b. Quant aux intérêts moratoires

27.Il n'est pas contesté que M. A.T. a payé les montants de TVA indus entre 2015 et 2017 lors du dépôt de ses déclarations trimestrielles respectives. Ces paiements constituent de la TVA payée excédant le montant légalement dû au sens de l'article 77, §1, 1° du Code de la TVA.

L'intérêt moratoire sur les sommes à restituer visées à l'article 77, §1, 1° du Code de la TVA est régi par l'article 91, §4 du Code de la TVA (tel qu'applicable jusqu'au 31 décembre 2022) et l'article 91, §5 du Code de la TVA (tel qu'applicable depuis le ^1er janvier 2023).

théorie et pratique », in L'humanisme dans la résolution des conflits : utopie ou réalité ?, Liber amicorum R Martens, Bruxelles, Larcier, 2007, pp. 439-456 ; G. KLEYNEN, « Réflexions concernant les dérives constitutionnelles de notre Cour constitutionnelle », R.G.F.C,P., 2020/7, pp. 2-11 ; G. KLEYNEN, « Chronique d'une dérive programmée : la Cour constitutionnelle est-elle au-dessus des lois ? », R.G.F.C.P., 2021/5, pp. 19-32 ; P. MALHERBE, « Ex nunc in fiscalibus », J.D.F., 2021/5-6, pp. 129-142).

³⁷ Cass., 9 décembre 1996, J.T,, 1997. p. 780.

³⁸ F. VAN DROOGHENBROECK et M. MARCHANDISE, « Les causes d'interruption et de suspension de la prescription libératoire », in La prescription extinctive - Étude de droit comparé, Paris—Bruxelles, L.G.D.J.-Bruylant, 2010, p. 409.

Jusqu'au 31 décembre 2022, l'article 91, §4 du Code de la TVA disposait ce qui suit :

« L’intérêt moratoire sur les sommes à restituer […], est dû au taux d’intérêt légal fixé en matière fiscale et selon les règles en vigueur en matière civile ».

Depuis le ^1er janvier 2023, l'article 91 du Code de la TVA dispose :

« §1^er. [...] Le taux de l'intérêt de retard correspond à celui déterminé conformément à l'article 2, §2/1, alinéa 1, 1', de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à l'intérêt, augmenté de 4 points de pourcentage. [...]

§5. Un intérêt moratoire au taux déterminé au paragraphe 1e; alinéa 2, diminué de deux points de pourcentage, est dû sur les taxes à restituer [...], ainsi que sur les amendes à rembourser, à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'administration a été mise en demeure par sommation ou par un autre acte équivalent. Lorsque le paiement des sommes à rembourser intervient après la mise en demeure, l'intérêt moratoire est dû à partir du premier jour du mois suivant celui du paiement effectif. Cet intérêt moratoire est calculé mensuellement sur le montant de chaque paiement arrondi au multiple de 10 euros inférieur le plus proche. Toute fraction de mois est comptée pour un mois complet. L'intérêt moratoire d'un mois n'est dû que s'il atteint 5 euros. [...] ».

Les intérêts moratoires doivent ainsi être déterminés conformément au droit civil. Les intérêts dus sur la base de l'article 5.240 du Code civil (ancien article 1153 de l'ancien Code civil) sont dus à compter du jour de la mise en demeure. Aucune condition de forme particulière n'est attachée à une telle mise en demeure.

La forme sous laquelle cette mise en demeure d'accorder le remboursement de la TVA est intervenue n'a pas d'importance, pour autant que ce soit fait par écrit.

Le demandeur fait valoir à juste titre que le courrier de son conseil envoyé le 29 décembre 2021 constitue une mise en demeure au sens de l'article 1153 de l'ancien Code civil. Dans ce courrier, le demandeur a en effet signifié de manière claire et non équivoque à l'administration fiscale qu'il souhaitait obtenir la restitution de la TVA qu'il avait payée indûment par le passé, à partir de 2015.

Les intérêts consécutifs à la mise en demeure lors du remboursement de sommes sur la base du Code de la TVA doivent être calculés, jusqu'au 31 décembre 2022, au taux de 7 % en vertu de l'article 2, §2 de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à l'intérêt. À compter du 1erjanvier 2023, le taux est déterminé conformément à l'article 2, §2/1, al. 1, 1° de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à l'intérêt, lu conjointement avec l'article 91, §5, alinéa 1er du Code de la TVA.

c. Conclusion et dépens

28.La demande est recevable et fondée. Partant, l'Etat belge, SPF FINANCES, est condamné à rembourser la TVA indûment transmise pour un montant de 32.515,52 € à majorer de l'intérêt moratoire conformément à l'article 91, §4-§5 du Code de la TVA.

Le tribunal écarte toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision.

Succombant dans la présente cause, l'Etat belge est condamné aux entiers frais et dépens dûs à M. A.T. et liquidés à l'indemnité de procédure de base de 3.139,53 €³⁹ et à la contribution de 24,00 € due au fonds d'aide juridique de seconde ligne.

II. QUANT À LA DEMANDE EN INTERVENTION FORCÉE ET GARANTIE DILIGENTÉE CONTRE L'ETAT BELGE, PREMIER MINISTRE

A. QUANT À LA RECEVABILITÉ DE LA DEMANDE EN GARANTIE

29.L'ETAT BELGE, SPF FINANCE a lancé citation en intervention forcée et garantie à l'encontre de l'ETAT BELGE, Premier Ministre afin que ce dernier soit, notamment, condamné à le garantir à hauteur du montant du dommage qui lui serait occasionné s'il devait être condamné, à titre principal, au remboursement de la TVA indûment transmise pour un montant de 32.515,52 € augmenté de l'intérêt moratoire ou à titre subsidiaire, au paiement à M. A.T. d'une indemnité d'un montant de 32.515,52 € et des dépens.

30.Se fondant sur la jurisprudence de la Cour de cassation⁴⁰, le défendeur en intervention rappelle que l'Etat belge, représenté par un département déterminé, ne peut pas introduire d'action en garantie contre l'Etat représenté par un autre département dans le but de récupérer une partie de ce que l'Etat, représenté par le ministre cité en premier lieu à dû payer à un tiers. Les divers départements de l'Etat belge ne disposent pas d'une personnalité juridique distincte de l'Etat dont ils sont organes et qu'ils représentent en justice dans les litiges dont l'objet relève de leur attribution.

31.Cette analyse juridique est correcte et doit être avalisée. Le fait que des numéros de BCE soient attribués aux différents départements ne permet pas de remettre en cause l'analyse précitée et est uniquement lié au fait que chaque département gère son budget (ce qui implique notamment la réception de factures ou l'émission de celles-ci).

Comme le rappelle l'Avocat général THIJS, dans ses conclusions précédant un arrêt du 15 mars 2012⁴¹

« L'État belge est un et indivisible, avec un seul patrimoine (J. Velu, Droit public, I, Bruxelles, Bruylant, 1986, 50, n° 36).

L'État belge est représenté devant les tribunaux par ses ministres.

Les services administratifs, bien que stériles, ne constituent pas des entités juridiques distinctes. Les conflits relatifs aux relations entre ministres sont de nature purement administrative interne (A. Mast, J. Dujardin, M. Van Damme et J. Vande Lanotte, Aperçu du droit administratif belge, Malines, Kluwer, 2006, 86, n° 62).

Cela implique que les tribunaux ne peuvent pas décider qu'un ministère particulier doit être condamné à payer en faveur d'un autre ministère (Cass. 21 avril 1988, AC 1988-89, 977, avis de l'avocat général D'Hoore, mb

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³⁹ Cass., 29 septembre 2025, F.17.0014.F : L'action qui tend à déclarer prescrit le recouvrement d'un impôt porte sur une demande évaluable en argent

⁴⁰ Cass., 12 mars 1906, Pas., 1906, I, 161 ; Cass., 11 septembre 1961, RW, 1961-62, 1255.

⁴¹ F.10.0143. N978 ; Cass. 11 septembre 1961, RW 1961-62, 1255).

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En effet, l'État, en tant que seule entité juridique, ne peut être simultanément créancier et débiteur de lui-même (Cass. 11 septembre 1961, RW 1961-62, 1255).

En conséquence, l'État, représenté par un ministère donné, ne pourra pas introduire de demande d'indemnisation ni de recours contre l'État, représenté par un autre ministère, en vue de recouvrer une partie des sommes que l'État, représenté par le premier ministre mentionné, a dû verser à un tiers. En effet, il serait alors à la fois créancier et débiteur.

Le fait que les ministères constituent des unités administratives et budgétaires distinctes n'y change rien. En effet, quel que soit le ministre qui représente l'État devant les tribunaux, en cas de succès de la demande, ce sont finalement les ressources de cette même personne qui seront mobilisées, à savoir celles de l'État, centralisées par le ministère des Finances » (surligné par le tribunal).

Dans la décision rendue par le tribunal de première instance de Bruxelles le 11 juin 2025⁴², il est rappelé : « Les départements ministériels, tel le SPF justice en l'espèce, ne disposent pas non plus d'une personnalité juridique distincte de l'Etat dont ils sont organes et qu'ils représentent en justice dans les litiges dont l'objet relève de leurs attributions.

Les développements qui précédent ne portent pas préjudice au droit de la Chambre des représentants d'initier une procédure judiciaire au nom et pour compte de l'Etat contre un tiers, pour, le cas échéant, la défense du droit d'enquête parlementaire.

En revanche, le principe d'unicité et d'indivisibilité précisé s'oppose à ce que l'Etat, seul titulaire de la personnalité juridique, soit à la fois créancier et débiteur envers lui-même à l'issue d'une action en responsabilité dirigée par et contre lui-même. (...) Le principe de la séparation des pouvoirs n'impose pas la reconnaissance en droit judiciaire d'un statut qui donnerait à un organe de l'Etat la capacité d'ester en justice contre un autre organe de l'Etat à qui il est fait grief de porter atteinte à ses prérogatives constitutionnelles. En définitive, ni le doit constitutionnel, ni le droit judiciaire ne permettent à un organe de l'Etat d'attraire un autre organe de l'Etat devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ».

32.Partant, la demande est irrecevable.

B. QUANT AU FONDEMENT DE LA DEMANDE EN GARANTIE

33.Surabondamment, il y a lieu de constater, sans que cela soit formellement contesté, que l'ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances a, en l'absence de tout dispositif ou toute demande sur ce point dans ses dernières conclusions, renoncé à sa demande en intervention forcée, laquelle est devenue sans objet.

⁴² RG 23/4621/A, pièce 1 du dossier de la défenderesse sur intervention forcée et garantie.

C. CONCLUSION

34.La demande en intervention forcée et en garantie est irrecevable et à tout le moins sans objet. Succombant dans le cadre de cette demande, distincte et créatrice d'un lien d'instance différent, l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances, est condamné aux dépens dûs à l'Etat belge, représenté par le Premier Ministre, soit l'indemnité de procédure de base visée à l'article 1022 du Code judiciaire et liquidée à 3.139,53 euros4⁴³

⁴³ La Cour de cassation a ainsi jugé « qu'une demande en intervention et en garantie crée un nouveau lien de procédure entre le demandeur en garantie et le défendeur en garantie », en sorte que « la partie qui a succombé dans ce lien de procédure est tenue de payer une indemnité de procédure à la partie ayant obtenu gain de cause », étant entendu que « cette indemnité de procédure est fixée séparément sur la base de la demande en intervention et garantie » (Cass., 23 juin 2016, C.14.0110,N)

Dispositif

DÉCISION DU TRIBUNAL

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait ;

Statuant contradictoirement,

Acte, en application de l'article 705 du Code judiciaire, que Monsieur le Premier Ministre se substitue à Madame le Ministre de la Justice ;

Dit la demande principale recevable et fondée ;

Partant, condamne l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances à rembourser à Monsieur A.T. la somme de TVA indûment payée pour un montant de 32.515,52 euros, à majorer des intérêts moratoires légaux conformément à l'article 91, §4 du Code de la TVA (jusqu'au 31 décembre 2022) et à l'article 91, §5 du Code de la TVA (à partir du ter janvier 2023) ;

Déboute les parties de leurs autres moyens ou arguments, lesquels sont surabondants ;

Condamne l'Etat belge aux entiers frais et dépens dûs à M. A.T. et liquidés à la somme totale de 3.163,53 euros, composés de l'indemnité de procédure de base de 3.139,53 euros et de la contribution de 24,00 euros due au fonds d'aide juridique de seconde ligne.

Dit la demande en intervention forcée et garantie irrecevable et en tout état de cause non fondée ;

En déboute l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances;

Condamne l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances, aux dépens dûs à l'Etat belge, représenté par le Premier Ministre et liquidé à l'indemnité de procédure de base visée à l'article 1022 du Code judiciaire et liquidée à 3.139,53 euros;

Délaisse à l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances, ses propres dépens, dont les frais de citation en intervention forcée et garantie.

AINSI jugé et signé par VANSTECHELMAN EMILIE, Juge, présidant la 14^ème chambre civile, du Tribunal de Première Instance du Brabant wallon

Et prononcé en langué française à l’audience publique de la même chambre le lundi 13 avril 2026 par VANSTECHELMAN. EMILIE, précité(e) assisté (e) de CLOSON JEREMY , Greffier

Note du SPF Finances

Note de l’administration

Référence : FIN

5545436104