Facture, Mentions obligatoires, Numéro d'ordre, Mentions techniques, VéhiculesFacture,Mentions obligatoires,Numéro d'ordre,Mentions techniques,Véhicules

Corps de la décision

ARRET B 03/2

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 04.04.2003

FJF 2003/295

Facture - Mentions obligatoires - Numéro d'ordre - Mentions techniques - Véhicules

Les mentions essentielles de la facture sont celles qui permettent d'identifier de façon suffisante les cocontractants, l'objet de l'opération et le mode de calcul de la taxe, ce que prévoient, par ailleurs, les articles 53, § 1 er, alinéa 1 er, et 70, § 2, alinéa 1 er, du Code de la TVA Le défaut d'inscription sur les factures du fournisseur de leur numéro d'ordre dans le facturier de sortie ne constitue pas une mention accessoire dès l'instant où elle est destinée à permettre d'effectuer un contrôle efficace des opérations de ventes et d'achats intervenues entre les assujettis, de déterminer avec précision le jour de la transaction et le montant de la taxe due au Trésor et d'établir celle-ci a été effectivement payée. Le défaut d'inscription de cette mention sur la facture permet dès lors, à lui seul, de refuser le droit à la déduction de la taxe.

L'absence sur les factures de mentions techniques propres à la livraison de véhicules, mentions prévues par l'arrêté royal n° 17 du 20 juillet 1970, n'entraîne pas automatiquement le rejet du droit à la déduction de la taxe, pour autant que le contrôle administratif demeure possible en ce qui concerne les opérations soumises au paiement de la TVA Ces mentions ne sont pas nécessairement utiles pour la perception de la taxe et son contrôle.

Président: M. Van Herck

Conseillers: M. De Ruyver, Mme. Remion

Avocats: Me Gillet, Me Marlière

l'Etat belge, administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines

contre

G.M.

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant:

La requête d'appel a été déposée au greffe de la Cour le 2 août 2000; elle est dirigée contre le jugement rendu le 12 mai 2000 par la 4e chambre du tribunal de première instance de Bruxelles, dont il n'est pas produit d'acte de signification; la requête est recevable.

L'intimé conteste à juste titre la recevabilité des conclusions additionnelles de l'Etat belge qui auraient dû être déposées au plus tard le 16 février 2001; celles-ci ont en effet été déposées au greffe de la Cour le 6 avril 2002, après l'expiration du délai prévu sous peine de déchéance.

Les conclusions additionnelles de l'Etat belge sont dès lors non recevables.

Faits et antécédents de la procédure

Pendant les années litigieuses de 1974 à 1978, l'intimé était négociant en véhicules d'occasion et était assujetti à ce titre à la TVA

Dans le courant du mois de septembre 1979, les agents contrôleurs de l'Inspection de l'I.S.I. procédèrent au contrôle des livres et documents comptables de l'intimé; ils contestèrent la déduction opérée par l'intimé des taxes payées à certains de ses fournisseurs à l'occasion de la livraison de véhicules, sous prétexte que les factures délivrées par ces fournisseurs étaient entachées de nombreuses imperfections dues à l'absence d'éléments essentiels (mentions générales) ainsi qu'à l'absence de mentions particulières relatives aux véhicules automobiles.

Ces constatations furent dans un premier temps consignées dans un projet de procès-verbal du 7 novembre 1979 selon lequel l'intimé était redevable d'un montant de TVA à concurrence de 5.000.970 frs, d'une amende portée au double de ce montant, ainsi que des intérêts; ce projet fut adressé à l'intimé par un courrier du 13 novembre 1979 aux termes duquel l'inspecteur Warin précisait que l'amende pourrait être réduite à la somme de 500.000 frs en cas d'accord de sa part sur la régularisation de la taxe; ce projet ne fut toutefois suivi d'aucun accord de la part de l'intimé qui réagit vivement par lettre du 20 novembre 1979.

Le procès-verbal définitif de régularisation de la TVA du 14 octobre 1980 porte quant à lui sur un montant en principal ramené à la somme de 3.325.370 frs, d'une amende de 6.650.740 frs ainsi que d'intérêts exigibles à dater du 21 janvier 1979; la lettre accompagnant ce procès-verbal mentionnait que «suite au courrier (de l'intimé) du 18 juin 1980 demandant la remise de toutes les amendes et des intérêts, cette demande pourra être prise en considération par le Ministre des Finances à condition que la taxe et les intérêts soient payés sans tarder.»

Vu la prescription imminente, une contrainte fut décernée le 16 octobre 1980, laquelle fut signifiée à l'intimé le lendemain.

L'intimé fit opposition à cette contrainte le 4 novembre 1980.

Par son jugement du 12 mai 2000, la 4e chambre du tribunal de première instance de Bruxelles a déclaré la demande recevable et fondée, a, en conséquence, déclaré nulle et de nul d'effet la contrainte du 16 octobre 1980 et a fait défense au défendeur (l'administration de la TVA) d'en poursuivre l'exécution, tout en le condamnant à rembourser en principal, intérêts et frais, toute somme éventuellement payée par le demandeur (l'actuel intimé) du chef de ladite contrainte.

Objet de l'action

L'appelant poursuit la mise à néant de la décision du premier juge, et la validation de sa contrainte initiale qui se basait sur le procès-verbal dressé le 14 octobre 1980 par les agents contrôleurs de l'administration de l'I.S.I., lequel établissait qu'il était dû par l'intimé 3.325.370 frs de TVA et 6.650.740 frs d'amendes, outre les intérêts.

Discussion

1) Le droit à déduction

L'appelant soutient que le système qui engendra le non paiement de la TVA et auquel l'intimé a participé était le suivant:

- l'activité normale de l'intimé était d'une part de prendre livraison de biens (véhicules d'occasion) qu'il achetait auprès de ses fournisseurs et d'autre part de les livrer à ses éventuels clients; il ressort, selon l'appelant, des divers contrôles et des enquêtes subséquentes que plusieurs véhicules achetés en vue de leur revente étaient facturés par plusieurs fournisseurs sans pour autant qu'il y ait eu en fin de compte de livraison réelle;

- il s'agit en l'occurrence d'un système de fraude à la TVA de type «carrousel»; les livraisons litigieuses ont en effet fait l'objet de factures grevées de TVA que les fournisseurs n'ont pas versées au Trésor au titre de taxes dues, alors que l'intimé, dernier maillon de la chaîne de facturation, a quant à lui introduit lesdites taxes dans sa comptabilité pour pouvoir exercer son droit à la déduction, ce qui a engendré une perte pour le Trésor équivalant au double du montant de la TVA figurant sur les factures des fournisseurs.

La facturation effectuée par les fournisseurs ne peut être considérée comme sincère, selon l'appelant, dans la mesure où ceux-ci ne respectaient pas leurs obligations fiscales, ni la législation de la TVA en vigueur pour l'établissement des factures; or pour pouvoir bénéficier du droit à la déduction sur base des conditions prévues par l'article 45 du code de la TVA, l'assujetti doit, selon l'appelant, établir que l'opération est réelle et est susceptible de déduction, ce qu'il ne fait pas en l'espèce en produisant des factures irrégulières provenant de plusieurs fournisseurs de véhicules d'occasion.

Selon l'appelant, les irrégularités telles que consignées dans le procès-verbal du 14 octobre 1980 peuvent se résumer comme suit:

- défaut d'indication sur certaines factures en possession de l'intimé du numéro d'inscription dans le facturier de sorties du fournisseur; l'intimé précise que cela ne concernerait que 9 factures sur les 106 litigieuses pour un montant total de TVA de 178.000 frs;

- mentions techniques particulières aux véhicules manquantes en ce qui concerne 109 factures provenant de fournisseurs;

- adresse du fournisseur Romain Vanthournout inexacte, de telle sorte que cette adresse ne permet pas de déduire que l'intimé ait pu continuer à avoir des relations commerciales suivies et régulières avec ce fournisseur.

a) Quant au défaut d'indication du numéro d'inscription au facturier de sortie du fournisseur

Le droit à la déduction de la TVA portée en compte par un cocontractant, en l'espèce le fournisseur de l'intimé, est consacré par les articles 45 et 48 du code de la TVA; l'article 49 du même code autorise le Roi à fixer les modalités selon lesquelles les déductions sont opérées, calculées et régularisées.

L'article 3, § 1 er, 1° de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 stipule que pour pouvoir exercer son droit à la déduction, l'assujetti doit pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture établie conformément à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969.

L'article 2, alinéa 1 de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969 prévoit que la facture visée à l'article 1^er (l'assujetti est tenu de délivrer une facture à son cocontractant) porte les mentions suivantes: 1° la date à laquelle elle est délivrée et le numéro d'ordre sous lequel elle est inscrite au facturier de sortie.

L'intimé soutient en vain que cet arrêté royal n'a pas pu légalement prévoir le rejet du droit à la déduction consacré par le code de la TVA dans le cas où, notamment, l'assujetti détiendrait une facture régulière mais qui ne renseigne pas une mention accessoire, étrangère à l'essence de la facture et dont l'utilité pour la perception de la TVA et son contrôle n'existe pas selon lui.

Il ne résulte en effet pas des articles 45, 48 et 49 du code de la TVA que l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969, notamment en sa disposition imposant, parmi les mentions devant figurer sur une facture, celle du numéro d'ordre sous lequel elle est inscrite au facturier de sortie, dépasserait le pouvoir normatif qui lui est attribué par la loi et ajouterait à celle-ci, dès l'instant où la sécurité juridique justifie l'exacte précision des conditions d'exercice du droit à la déduction, en tenant compte des éléments usuels des fournitures de biens et de services entre assujettis.

Le droit à la déduction n'est autorisé que s'il n'existe pas le moindre doute sur l'authenticité. et l'utilisation des opérations facturées, sur présentation d'une facture établie conformément aux prescriptions de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969, laquelle constitue le titre servant de base d'une part à l'exacte perception de la taxe et d'autre part au contrôle des opérations de livraisons de biens ou de services entre les assujettis; c'est sur base d'une facture reprenant entre autres le montant de la TVA due sur l'opération qu'elle vise, qu'existe le droit à la déduction de la taxe.

Les mentions essentielles de la facture sont celles qui permettent d'identifier de façon suffisante les cocontractants, l'objet de l'opération et le mode de calcul de la taxe, ce que prévoient par ailleurs les articles 53, § 1 er, al. 1 et 70, § 2, al. 1 du code de la TVA Toutefois le défaut d'inscription sur les factures du fournisseur de leur numéro d'ordre dans le facturier de sortie ne constitue pas une mention accessoire, voire inutile; en effet, cette mention ne revêt pas de caractère accessoire et de pure commodité pour l'administration dès l'instant où elle est destinée à pouvoir effectuer un contrôle efficace des opérations de vente et d'achat intervenues entre les assujettis, de déterminer avec précision le jour de la transaction et le montant de la taxe due au Trésor et si celle-ci a été effectivement payée; le défaut d'inscription de cette mention sur la facture permet dès lors à lui seul de refuser le droit à la déduction de la taxe.

L'administration est en effet en droit de vérifier le respect des obligations des assujettis en matière de TVA, et notamment de contrôler si l'obligation principale du fournisseur qui consiste au paiement envers le Trésor de la taxe portée en compte à ses clients a bien été respectée; le numéro du facturier de sortie permet à l'administration de localiser avec précision (et non pas seulement parce que cette méthode est plus aisée) l'opération qui fait l'objet de la facture détenue par l'assujetti qui revendique le droit à la déduction de la TVA qui lui est portée en compte, dans les documents comptables tenus par le fournisseur.

La seule référence à la date de la facture n'exclut pas tout mécanisme de fraude en ce qui concerne la réalité de la livraison de biens, en l'occurrence de véhicules d'occasion; par contre l'indication sur les factures de leur numéro d'ordre dans le facturier de sortie du fournisseur permet d'une part, d'identifier de manière précise la nature de livraison de biens ou de services qui fait l'objet de la facture détenue par l'acheteur assujetti qui revendique le droit la déduction et d'autre part, de vérifier la correspondance desdits biens ou services (ceux-ci devant être identiques) dont mention dans la facture en possession du fournisseur vendeur qui est tenu de payer au Trésor la TVA qu'il porte en compte à son client acheteur; il est en effet indispensable pour respecter le mécanisme légal du droit à la déduction prévu par l'article 45 du code de la TVA, de pouvoir contrôler si la facture originale et sa copie sont en tous points identiques et désignent la même livraison de biens ou de services.

Les factures reprises au procès-verbal du 14 octobre 1980 répertoriées sous le n° 2 (référence au numéro d'inscription au facturier de sortie manquant) sont irrégulières et ne peuvent pas constituer le titre légal donnant le droit à la déduction de la TVA; il s'agit de 10 factures pour un montant total de TVA de 218.000 frs, l'intimé ayant omis de comptabiliser la facture délivré par les Ets J.M. B. (véhicule BMW 320 de 1976, TVA de 40.000 frs).

b) Quant au défaut d'indication de certaines mentions techniques propres à la livraison de véhicules

Il s'agit des mentions prévues par l'arrêté royal n° 17 du 20 juillet 1970 et qui conditionnent, selon l'appelant, la validité de toute facture qui concerne le marché particulier des véhicules automobiles; ces mentions sont, selon lui, nécessaires et déterminantes, car indispensables pour établir la vérité comptable, même en dehors de tout contexte fiscal; dès lors l'absence d'une seule de ces mentions doit entraîner, selon l'appelante, le rejet de la facture comme moyen probatoire de l'exercice du droit à la déduction dans le chef de l'assujetti.

L'absence de ces mentions techniques sur les factures n'entraîne pas automatiquement le rejet du droit à la déduction de la taxe, pour autant que le contrôle administratif demeure possible en ce qui concerne les opérations soumises au paiement de la TVA; ces mentions ne sont pas nécessairement utiles pour la perception de la taxe et son contrôle; par ailleurs, l'article 3 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 ne renvoie pas à l'AR n° 17 du 20 juillet 1970 et n'exige donc pas la présence de ces mentions techniques sur la facture pour pouvoir exercer le droit à la déduction.

Le but de cet arrêté royal (article 1 ^er) n'était en fait que d'établir une base minimale d'Imposition à la TVA pour les voitures automobiles livrées dans le pays à des usagers ou importées par des usagers; il définit comme usager toute personne qui utilise une voiture automobile pour son usage privé ou pour des activités professionnelles autres que la vente de voitures automobiles; il ne peut dès lors pas trouver d'application en l'espèce.

La référence faite par l'appelant à l'arrêté royal du 17 octobre 1980, modifiant l'article 2 de l'AR n° 1 du 23 juillet 1970 est sans incidence sur la solution du litige, cette disposition étant postérieure à la période litigieuse et dès lors pas applicable en l'espèce.

Les factures contestées par l'appelant en ce qui concerne les mentions techniques propres à la livraison de véhicules demeurent par conséquent des factures régulières et les imperfections constatées ne sont pas de nature à priver l'intimé du droit à la déduction qui lui est reconnu par l'article 45 du code de la TVA

c) Quant à l'adresse du fournisseur V.

L'appelant constate que ce fournisseur a été domicilié à plusieurs adresses différentes à Bruxelles et n'a résidé que deux mois à l'adresse reprise sur les factures émises au nom de l'intimé; l'adresse figurant sur les factures (place S.-G., 35) correspondait à un café, une autre à un building, une autre encore à un dancing; selon lui, ce fournisseur n'a en outre jamais disposé d'un local lui permettant d'entreposer les véhicules qu'il vendait; l'appelant s'interroge dès lors sur la réalité de relations commerciales suivies et régulières avec ce fournisseur.

C'est à l'administration qu'il appartient de démontrer que les factures de ce fournisseur seraient fictives, c'est-à-dire qu'elles ne correspondraient pas en l'espèce à une livraison réelle de véhicules d'occasion, ce qu'elle ne fait pas en l'espèce.

L'intimé fait valoir à juste titre que l'adresse commerciale déterminant l'assujettissement de ce fournisseur à la TVA a toujours été celle de la Place S.-G. n° 35 durant la période litigieuse, de telle sorte que toutes les factures émises par V. portaient l'indication de l'adresse requise par l'article 2 de l'AR n° 1 précité en vigueur pendant la période litigieuse; cette personne était du reste parfaitement identifiable par l'administration en raison de son immatriculation à la TVA

L'administration ne peut pas déduire de la seule circonstance que V. a été poursuivi et condamné, notamment pour avoir commis des faux en écritures dans l'intention frauduleuse d'éluder ses obligations fiscales en matière de TVA, que l'intimé aurait lui-même participé à un mécanisme de fraude comme complice ou coauteur de ce fournisseur, dans la mesure où il n'apparaît pas des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que l'administration aurait déposé plainte de ce chef contre l'intimé ou que celui-ci aurait fait l'objet de poursuites.

2) La solidarité entre l'intimé et ses fournisseurs

L'article 53 du code de la TVA stipule que l'intimé est tenu solidairement avec ses cocontractants au paiement de la taxe et que pour se décharger de cette solidarité, il est tenu d'apporter la preuve du paiement de la taxe due à ses fournisseurs; il n'y a en tout cas pas matière à appliquer cette disposition lorsque les factures sont régulières.

La solidarité entre cocontractants ne peut en effet s'appliquer que lorsque la facture n'a pas été délivrée, ou contient une indication inexacte quant au nom ou à l'adresse des parties, à la nature ou à la quantité des biens ou services fournis, au prix ou à ses accessoires, ou ne mentionne pas le montant de la taxe due sur l'opération ou le mentionne inexactement.

L'intimé produit des attestations des ses fournisseurs confirmant ses déclarations selon lesquelles il a payé à ceux-ci la TVA relatives aux factures litigieuses; il n'y a pas lieu a priori de suspecter la sincérité de ces attestations; par ailleurs c'est à l'administration qu'il appartient de démontrer que ces attestations seraient fictives en apportant des éléments précis de suspicion, et non pas généraux et abstraits, ce qu'elle ne fait pas en l'espèce, comme le souligne judicieusement le premier juge.

Il résulte en outre d'un courrier du 18 juin 1997 émanant du contrôle des contributions de Jette, que la comptabilité de l'intimé se trouvait en règle, que la réalité des transactions était admise et qu'aucun élément frauduleux ou infraction à sa charge a été relevé.

Il s'ensuit que l'intimé remplit les conditions prévues par l'article 53 précité et est déchargé de la solidarité avec ses fournisseurs.

3) Quant à la responsabilité de l'administration de la TVA

L'intimé ne peut pas admettre que l'administration le traite de fraudeur, vingt-sept ans après les faits, en l'accusant, à tort, d'avoir participé à un carrousel TVA avec livraison fictive des biens soumis à la taxe.

L'intimée fait valoir que la nouvelle thèse développée par l'administration viole les droits de la défense, le principe général de bonne administration ainsi que le droit à la sécurité juridique.

S'il s'avère exact qu'aucun document au procès-verbal rédigé par l'administration à la suite du contrôle des livres comptables de l'intimé ne fait état d'une prétendue collusion ou fraude dans le chef de celui-ce que l'intimé n'a jamais fait l'objet de poursuites pénales, qu'il y a eu livraison réelle de véhicules d'occasion et qu'il a démontré qu'il avait payé la taxe à ses fournisseurs, cela n'exclut cependant pas que l'administration puisse effectuer un contrôle approfondi des documents comptables auprès des assujettis.

L'intimé ne démontre pas que le contrôle effectué le 8 octobre 1975 par l'agent vérificateur De Saedeleer concernait un contrôle approfondi et minutieux des factures des fournisseurs, notamment en ce qui concerne leurs mentions obligatoires pour obtenir le droit à la déduction de la taxe.

Les allégations de l'appelant selon lesquelles d'une part le premier contrôle approfondi dont a fait l'objet l'intimé est précisément celui qui a donné lieu au procès-verbal contesté et d'autre part les interventions antérieures de l'administration visaient uniquement à vérifier le bien-fondé de remboursements de crédits d'impôt quant à leur principe ou à retenir certaines factures dans le cadre d'autres enquêtes, ne sont pas invraisemblables ni dénuées de tout fondement.

En l'espèce, ni le principe de bonne administration, ni le droit à la sécurité juridique n'ont été violé en raison d'un comportement prétendument fautif de la part de l'administration, de telle sorte que la demande l'intimé de dommages et intérêts équivalents au montant de la TVA due au Trésor n'est pas fondée.

4) L'amende

L'appelant fait valoir qu'il n'a fait que respecter les dispositions de l'article 70, § 1 er du code de la TVA et qu'en vertu de l'article 84 ancien dudit code, seul le Ministre des Finances ou les fonctionnaires délégués par lui sont compétents pour statuer sur les requêtes ayant pour objet la remise ou la réduction des amendes.

Selon la Cour d'arbitrage, en tant qu'il est interprété comme autorisant le juge, saisi d'une opposition à contrainte, à exercer sur la décision d'infliger une amende fiscale un contrôle de pleine juridiction, l'article 70 du Code de la TVA ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Compte tenu de l'absence de fraude démontrée dans le chef de l'intimé, du fait qu'il a payé la taxe litigieuse à ses fournisseurs, l'administration n'ayant pas apporté la preuve contraire, et de l'ancienneté de la période litigieuse il convient de limiter l'amende à 50 % du montant de la taxe de 218.000 frs correspondant aux 10 factures ne mentionnant pas le numéro d'inscription au facturier de sorties du fournisseur.

5) Quant à la demande nouvelle pour l'appel téméraire et vexatoire

L'intimé sollicite à ce titre que l'appelant soit condamné au paiement d'une somme de 250.000 frs.

Il ne pourrait être fait droit à la demande de dommage et intérêts pour appel téméraire et vexatoire que si l'appel avait été fait avec malice, mauvaise foi ou témérité dans l'intention de nuire aux intérêts de l'intimé.

Tel n'est pas le cas en l'espèce, d'autant plus que l'appel est partiellement fondé.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel recevable et partiellement fondé.

Met la décision entreprise à néant, sauf en ce qu'elle a déclaré la demande originaire recevable.

Dit l'opposition à contrainte partiellement fondée.

Déclare la contrainte nulle et de nul d'effet et fait défense à l'appelant d'en poursuivre l'exécution pour tout montant dépassant 218.000 frs (i 5.404,08) à titre de TVA et 109.000 frs (i 2.702,04) à titre d'amende.

Condamne l'appelant à rembourser, s'il échet, en principal, intérêts et frais toute somme dépassant ces montants respectifs et qui aurait été payée par l'intimé du chef de ladite contrainte.

Déboute l'intimé de sa demande de dommages et intérêts pour appel téméraire et vexatoire.

Condamne l'appelant aux 9/10 ^e des dépens des deux instances.