Droit à déduction, Factures irrégulières, Livraisons frauduleuses de carburant

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège

dd. 26.10.2016

(2014/RG/1700)

EN CAUSE DE:

H. S.P.R.L., dont le siège social est établi à …, …, partie appelante, représentée par Maître M. M., avocat se substituant à Maître D. J.-P., avocat à …, …

CONTRE:

ETAT BELGE, SPF FINANCES, Bureau de la Recette TVA de LIEGE 2, dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée n° 2/75, partie intimée, représentée par Monsieur M. D., conseiller,

ETAT BELGE, SPF FINANCES, poursuites et diligences de Monsieur le Directeur du Centre des impôts sur les revenus de Huy, dont les bureaux à 4500 HUY, quai de Compiègne, 55, partie intimée, représentée par Madame G. J., attaché,

Vu les feuilles d'audiences des 7 janvier 2015 - 14 septembre 2016 - 12 octobre 2016 et de ce jour

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- en copie conforme le jugement rendu le 13 octobre 2014 par le tribunal de première instance de Liège dont aucune signification n'est produite aux débats,

- la requête d'appel déposée au greffe le 2 décembre 2014 par la SPRL H.,

- les conclusions et les dossiers des parties.

ttendu que l'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, que sa recevabilité n'est pas contestée et qu'il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour, qu'en conséquence l'appel doit être déclaré recevable;

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après :

I- Les faits et l'objet du litige:

Attendu que, sur ce point, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé «Faits et objet de l'action»;

Qu'il suffit de rappeler que le litige dévolu à la cour porte :

- dans son volet contributions directes, sur les cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées pour les exercices d'imposition 2011 à charge de la SPRL H. sous l'articles … (supplément à l'article …) du rôle de la commune de Amay (cfr. pièces IV/17 et IV/18 du dossier administratif), ainsi que, en ce qui concerne l'exercice d'imposition 2010, sur la réduction, par l'administration fiscale, de la perte récupérable déclarée (de … euros à … euros) par ajout de certaines charges professionnelles en dépenses non admises (cfr. pièces III/15 à III/17 du dossier administratif)

- et dans son volet TVA, sur l'opposition par ladite société à la contrainte TVA n° … décernée par le receveur du 2ème bureau de recette TVA de Liège, visée et rendue exécutoire le 29 novembre 2012 (cfr. pièces VI/5 et VI/6 du dossier administratif) ; que cette contrainte a été établie sur base d'un procès-verbal dressé le 22 novembre 2012 (cfr. pièces VI/24 à VI/31 du dossier administratif) et reprend des taxes dues de … euros au titre de TVA, … euros (2 x … euros) au titre d'amendes légales (articles 70 § 2 du Code TVA), montant augmenté des intérêts, calculés à partir du 21 novembre 2010 ;

Que s'agissant du volet «TVA», l'appelante conteste le rejet des déductions de TVA opérées dans les déclarations TVA concernant la période du 1er novembre 2009 au 30 octobre 2010, relatives aux factures d'entrée émises par la SA M. S. (application des articles 45 §1er du Code TVA, 3 § 1er, 1 ° de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 et 5 § 1er de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992) ;

Que s'agissant du volet « contributions directes», elle conteste le rejet des factures de carburant établies par la SA M. S. à titre de charges professionnelles (application de l'article 49 du CIR 92);

Attendu que par un jugement du 13 octobre 2014, le premier juge a joint les causes pour connexité, jonction qui n'est pas contestée par les parties et qu'il y a lieu de confirmer en raison de la connexité manifeste des causes; qu'il a dit la demande de la SPRL H. recevable mais non fondée, et a condamné l'intéressée aux dépens liquidés dans le chef de l'Etat belge à … euro ;

Attendu que devant la cour, la SPRL H., appelante, conclut à la réformation du jugement entrepris et, en matière d'impôt des sociétés, sollicite l'annulation de la cotisation relative à l'exercice d'imposition 2011 pour violation de l'article 346 alinéa 5 du CIR 92 ; qu'à titre subsidiaire, elle sollicite le dégrèvement des cotisations litigieuses (2010 et 2011), et de dire pour droit que les factures de la SA M. doivent être admises en déduction au titre de charges professionnelles;

Qu'en matière de TVA, elle sollicite la mise à néant de la contrainte querellée, en disant pour droit que les TVA grevant les factures de la SA M. sont déductibles; qu'à titre subsidiaire, elle demande de mettre à néant les amendes proportionnelles appliquées ou à tout le moins, qu'un sursis lui soit accordé; Qu'elle demande enfin la condamnation de l'Etat belge aux dépens des deux instances liquidés en totalité à la somme de … euros;

Que l'Etat belge, intimé, conclut au non-fondement de l'appel et à la confirmation du jugement entrepris et à la condamnation de l'appelante aux entiers frais et dépens;

II-Discussion

II.1. Quant à la violation de l'article 346 alinéa 5 du CIR92 (exercice d'imposition 2011)

Attendu que l'appelante considère que la décision de taxation du 6 décembre 2012 (cfr. pièces III/25 à III/27 du dossier administratif) n'est pas adéquatement motivée, en ce qu'elle s'abstiendrait de répondre aux observations formulées en réponse à l'avis de rectification du 30 octobre 2012 (cfr. pièces III/18 à III/24 du dossier administratif);

Attendu que l'article 346, alinéa 5 du CIR 92, tel qu'applicable à l'exercice d'imposition litigieux, dispose que :

« Au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation l'administration fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées conformément à l'alinéa 3 du présent article, et dont elle n'a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision»;

Qu'il résulte de ce texte et de son économie que le législateur a essentiellement voulu que le contribuable soit informé des motifs pour lesquels l'administration rejette, en tout ou en partie, les observations qu'il a présentées en réponse à l'avis de rectification (cfr. Cass., 15 mars 2007, R.G. n° F.06.0045.F, disponible sur www.fiscalnet.be; Liège, 12 septembre 2014, JDF, 2015, pp. 303 et suivantes) ;

Que la notification de la décision de taxation doit répondre aux éléments invoqués par le contribuable à propos de la taxation dont elle n'a pas tenu compte en indiquant les motifs qui justifient sa décision ; qu'à défaut, la taxation subséquente est nulle;

Que le but de cette formalité substantielle tend à permettre au contribuable d'apprécier l'opportunité d'introduction d'une réclamation administrative et, le cas échéant, d'organiser ses moyens de défense (cfr. Doc. Parl., Chambre, session 1999-2000, n° 0438/002, pp. 2 et 3);

Qu'à l'examen de la notification de la décision litigieuse, il apparaît que l'agent taxateur a réfuté les arguments soulevés par les contribuables en leur réponse du 3 décembre 2012 (cfr. pièce III/8 à III/13) à l'avis de rectification du 30 octobre 2012, répondant aux moyens soulevés par l'appelante;

Que le fonctionnaire précise notamment que « Les différentes anomalies relevées par l'Inspection des Recherches des Douanes et Accises font apparaître que les tickets joints aux factures ne correspondent pas aux achats réels effectués par les destinataires des factures correspondantes et que, par conséquent, ces documents ne peuvent être considérés comme probants.

Ce fait, contrairement à vos affirmations, concerne directement le contribuable puisqu'ainsi les factures M. sont sans valeur pour justifier ses dépenses quant à leur réalité et leur montant.

Elles correspondent effectivement à des livraisons de mazout mais pas à des livraisons effectuées à la société H. mais bien à différents clients qui ont effectué leurs achats à la pompe et ont payé directement.

Les circonstances et le procédé de livraison sont relatés dans l'avis de rectification pour apporter un éclairage sur les faits mais également afin de faire apparaître qu'avec un tel procédé de livraison, le contribuable qui je le rappelle est un professionnel du secteur des transports, ne pouvait agir en toute bonne foi.

Vous prétendez que la réalité de la dépense est établie par le relevé des approvisionnements, la vérification par le contribuable des quantités livrées au niveau de la citerne et le fait que ces livraisons étaient indispensables au bon fonctionnement des camions.

Face à cette argumentation, l'Administration ne peut répondre qu'aucun relevé des quantités livrées n'a pu être fourni, qu'il est impossible de procéder à une vérification sérieuse de quelque 1000 à 1500 litres versés dans une citerne de 30 000 litres et qu'il n'a pas été démontré que le litrage mis en cause était nécessaire pour le bon fonctionnement du matériel.

Quant au montant de la dépense, vous affirmez avoir payé un prix normal pour ces différents achats et dénoncez l'ingérence de l'Administration dans le fait de remettre en cause les montants prétendument versés.

Comme indiqué dans l'avis, Monsieur B. H. a déclaré lors de son audition du 28 octobre 2010 (cfr 279) avoir retiré un bénéfice de l'ordre de 10% sur ces livraisons. Or, en comparant les prix des factures M. avec les prix pratiqués par le fournisseur principal ainsi que les prix statistiques par le SPF Economie, on constate que non seulement aucune économie n'a été réalisée mais qu'au contraire la société a payé son carburant plus cher.

En aucune façon, il n'y a ingérence mais bien vérification des allégations avancées pour justifier la réalité d'une dépense. Etant donné que les documents présentés sont des faux, il est nécessaire de vérifier si les sommes déduites peuvent malgré tout être justifiées. Or, il faut bien constater que si des livraisons ont bien eu lieu, rien ne permet de déterminer la quantité livrée et encore moins le prix payé ».

Que ceci démontre que l'administration a bien répondu aux arguments développés par le contribuable dans sa réponse à l'avis de rectification, notamment sur celui qui soutient que « la réalité des livraisons est établie de manière incontestable par la constatation du montant total des approvisionnements en gasoil routier de la société pour les périodes où des livraisons ont été faites par M. » et que « ces chiffres confirment sans équivoque que si les livraisons M. n'avaient pas eu lieu, les camions de la SPRL n'auraient pas pu rouler» ;

Que les différentes anomalies relevées par l'Inspection des Recherches des douanes et accises, les circonstances et le procédé de livraison parfaitement décrits dans l'avis de rectification sont des éléments essentiels de nature à invalider les arguments du contribuable quant à l'illégalité de l'opération également dans le chef de B. H. et de démontrer que « si trafic il y a», il a existé également dans le chef de l'appelante et pas seulement, « dans le chef des vendeurs » ;

Que cette motivation apparaît suffisante pour expliquer pourquoi le taxateur estimait ne pas devoir tenir compte des objections de l'appelante;

Qu'il s'ensuit que c'est à tort que l'appelante invoquent une insuffisance de motivation de la décision de taxation du 6 décembre 2012;

II.2. Quant à la violation des articles 374 et 375 du CIR92

Attendu que l'appelante invoque divers arguments mettant en cause la manière dont s'est déroulée la procédure de réclamation (instruction par un fonctionnaire d'un grade inférieur à celui de «contrôleur», devenu «attaché» et la décision directoriale (absence de motivation) ;

Que l'éventuel fondement des griefs, s'il est susceptible d'entraîner l'annulation des décisions directoriales, n'affecte cependant pas les cotisations litigieuses;

Que l'appelante postulant en termes de conclusions l'annulation (fondée sur l'absence de motivation de la décision de taxation à l'origine l'imposition litigieuse) ou à tout le moins le dégrèvement des cotisations contestées, il n'y a pas lieu d'examiner les griefs concernant la procédure de réclamation qui ne sont pas de nature à entraîner le dégrèvement postulé;

II.3. Quant au droit à déduction des factures de la SA M.

Volet TVA

Attendu que l'appelante soutient que c'est à tort que l'administration fiscale refuserait la déduction en amont d'une TVA qui a été payée au Trésor;

Que l'administration fiscale considère que bien que des factures à l'entête de la SA M. S., qui exploite la station-service à …, aient été libellées à l'adresse de la SPRL H., ce n'est pas la première qui a livré le carburant et que le gérant de la seconde savait qu'il participait à un système frauduleux;

Attendu que l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, tel qu1 il était applicable pour les années concernées, dispose que :

« § 1er Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer: 1°. des opérations taxées » ;

Que l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 précise que « pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit : 1° pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code et contenant les mentions visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée »;

Que selon cet article 5, § 1er de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, « La facture et le document visé à l'article 2 portent les mentions suivantes : 1 1° la date à laquelle ils sont délivrés et un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries qui identifie ces documents de façon unique, sous lequel ils sont inscrits au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire de services;

(...)

6° les éléments nécessaires pour déterminer l'opération et le taux de la taxe due, notamment la dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis et leur quantité ainsi que l'objet des services;( ...) »;

Que ces mentions ne constituent pas des mentions purement formelles ni davantage de simples conditions de pure forme pour l'exercice du droit à la déduction et que leur omission compromet d’ailleurs l’exercice du droit à la déduction;

Attendu que le droit à déduction est certes un principe fondamental du système commun de la TVA qui ne peut, en principe, être limité et qui s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (cfr. en ce sens, CJUE, 6 décembre 2012, Bonik, C-285/11, points 25 et 26 ainsi que jurisprudence citée) ;

Que le régime des déductions ainsi établi vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques et que le système commun de la TVA garantit de cette manière la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (cfr. CJUE, 29 avril 2004, Faxworld, C-137/02, Rec. p. I-5547, point 37, et CJUE, 22 décembre 2010, Dankowski, C-438/09, Rec. p. I-14009, point 24);

Qu'il a cependant été jugé par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 6 juillet 2006, affaire jointes C-439/04 et C-440/04, Alex Kittel contre Etat belge et Etat belge contre R. R. SPRL; cfr. également CJUE, 22 juin 2012, affaires jointes C-80/11 et C-142/11, Mahagében kft et Péter David contre Nemzeti Ado-és Vamhivatal Észak-alföldi Regionalis Ado Fôigazgatosaga) que :

« 54 ( ... ) ainsi que la Cour l'a déjà rappelé, la lutte contre la fraude, l'évasion fiscale et les abus éventuels est un objectif reconnu et encouragé par la sixième directive (voir, arrêt du 29 avril 2004, Gemeente Leusden et Holin Groep, C487 /01 et C-7/02, Rec. p. I-5337, point 76).

Les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes communautaires (voir, notamment, arrêts du 12 mai 1998, Kefalas e.a., C-367/96, Rec. p. I-2843, point 20; du 23 mars 2000, Diamantis, C-373/97, Rec. p. I-1705, point 33, et du 3 mars 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599, point 32).

55 Si l'administration fiscale constate que le droit à déduction a été exercé de manière frauduleuse, elle est habilitée à demander, avec effet rétroactif, le remboursement des sommes déduites (voir, notamment, arrêts du 14 février 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, point 24; du 29 février 1996, INZO, C-110/94, Rec. p. I-857, point 24, et Gobalfrisa e.a., précité, point 46) et il appartient au juge national de refuser le bénéfice du droit à déduction s'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que ce droit est invoqué frauduleusement (voir arrêt Fini H, précité, point 34).

56 De même, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que. par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA, doit, pour les besoins de la sixième directive, être considéré comme participant à cette fraude, et ceci indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens.

57 En effet, dans une telle situation, l'assujetti prête la main aux auteurs de la fraude et devient complice de celle-ci.

58 Par ailleurs, en les rendant plus difficiles à réaliser, une telle interprétation est de nature à entraver les opérations frauduleuses.

59 Dès lors, il appartient à la juridiction nationale de refuser le bénéfice du droit à déduction s'il est établi, au vu des éléments objectifs, que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA et ceci même si l'opération en cause satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique»

(c'est la cour qui souligne);

Qu'ainsi, la jurisprudence communautaire attribue expressément au juge national le droit de refuser le droit à déduction lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée;

Que la cour ne peut que constater que tel est bien le cas en l'espèce au vu des éléments objectifs du dossier révélés par les différents procès-verbaux établis par l'administration fiscale;

Attendu que la SA M. S. est une société qui exploite 19 stations-services dont celle de Barchon; qu'elle est identifiée à la TVA et à l'ONSS pour le commerce de détail de carburants automobiles en magasin spécialisé; qu'elle n'est pas connue pour livrer de carburant à domicile;

Que des constatations effectuées par les agents de recherche des douanes et accises consignées dans plusieurs procès-verbaux, notamment celui du 11 juillet 2011 (cfr. pièces II/131 et suivantes du dossier administratif) et de l'audition le 28 octobre 2010 de B. H., gérant de l'appelante, par ces mêmes agents (cfr. pièces II/5 à II/14), il apparaît que :

- la SPRL H. dispose d'une capacité de stockage de carburant d'environ 40.000 litres;

- S. V., employé (non identifié à la TVA) de la station M. S. de …, a proposé à B. H. dont il avait obtenu les coordonnées par un tiers, de livrer du carburant meilleur marché; cependant, une comparaison avec les prix pratiqués par l'autre fournisseur de carburant de l'appelante, la SA E. S., démontre le contraire;

- à la demande de S. V., les paiements devaient s'effectuer en liquide, et ceux-ci se faisaient exclusivement auprès de l'intéressé qui se rendait au siège d'activité de la SPRL H. pour encaisser le montant réclamé;

- B. H. a assisté à certaines livraisons qui s'effectuaient au départ d'une cuve tractée par une Volkswagen Touareg ou un autre véhicule plus ancien ;

- après la livraison, S. V. remettait une facture (sans justificatifs annexés) et aucun bon de livraison n'était délivré;

Attendu qu'il ressort de ce qui précède que, bien qu'elle affirme le contraire, l'appelante ne pouvait ignorer que ces livraisons étaient des livraisons frauduleuses de carburant;

Attendu qu'en outre, à l'occasion d'une livraison de carburant, un bon de livraison est remis, conformément à l'article 4 §1er de l'arrêté royal du 2 mars 2007 fixant les règles particulières concernant l'indication de la quantité lors de la mise sur le marché de certains carburants et de combustibles liquides en vrac; que l'appelante n'a pas reçu de bon de livraison et qu'elle ne pouvait, en sa qualité de professionnelle du transport, ignorer ce prescrit légal ;

Que la réalité des opérations facturées est par conséquent incertaine dès lors que sans bons individuels de livraison produits ou conservés, il est impossible, pour l'administration fiscale, de vérifier la réalité et l'origine de ces livraisons et leur lien avec l'activité économique de l'assujettie;

Que de surcroît, il apparaît des éléments recueillis par les agents verbalisants de l'administration fiscale, que la couverture du trafic frauduleux était assurée par un système dans lequel la duplication de tickets de caisse délivrés à l'occasion de la vente de carburant à la pompe permettait de réunir un volume de diesel égal à une quantité globale dont la facturation était souhaité et que ces opérations étaient réalisées individuellement au profit de chaque client demandeur par assemblage des tickets sur base du seul volume de diesel indiqué (cfr. pièce II/131 du dossier administratif: page 48 du procès-verbal du 11 juillet 2011);

Que des tickets dupliqués se retrouvent non seulement à l'appui de factures différentes destinées à un même client, mais également comme justificatifs de factures adressés à différents clients (cfr. notamment pièce II/133 du dossier administratif : page 1, le ticket n° … du 14 janvier 2009 justifie non seulement la facture n° … du 10 février 2010 adressée à la SPRL H. mais également les factures n° … du 14 avril 2009, … du 11 novembre 2009, … du 11 février 2009 et … du 11 février 2009 d'autres clients de la SA M.; page 13, le ticket n° … du 15 octobre justifie les factures n° … du 11 novembre 2009, … du 18 décembre 2009 et … du 28 décembre 2009 ; page 23, le ticket n° … du 20 février 2010 justifie les factures n° … du 11 mars 2010, … du 5 mai 2919 et … du 11 mai 2010);

Que la circonstance que les paiements devaient s'effectuer exclusivement en liquide, auprès de S. V. et qu'il se déplace pour encaisser les montants payés, sont des pratiques qui ne correspondent pas à un usage commercial normalement établi et sont à ce point inhabituelles qu'elles démontrent le caractère frauduleux des livraisons litigieuses;

Attendu qu'il revenait à l'appelante de tenir compte des contraintes légales, commerciales et du principe de prudence qui s'imposent à elle en veillant notamment à :

- être particulièrement vigilante dans le domaine sensible tel que celui des livraisons de carburant,

- se faire délivrer des bons de livraison une facture valable et conforme en tous points aux prescriptions de la législation précitée,

- prendre toutes mesures raisonnables en son pouvoir pour s'assurer que l'opération qu'elle effectue ne la conduit pas à participer a une fraude (cfr. CJUE, 27 septembre 2007, Teleos, C-409/04, considérant 68);

Qu'il s'ensuit que c'est à juste titre que l'administration fiscale refuse la déduction par les intimés des taxes relatives aux opérations litigieuses;

Que la circonstance que l'appelante aurait produit des informations visant à prouver la réalité, la nature et le montant des opérations facturées après l'adoption d'une telle décision de refus n'est pas de nature à énerver les considérations qui précèdent, au vu de la jurisprudence communautaire citée (cfr. CJUE, 8 mai 2013, affaire C-271/12, Petroma Transports SA c. Etat belge);

Volet contributions directes

Attendu qu'il appartient au contribuable qui revendique la déduction de frais professionnels de justifier notamment de la réalité et du montant des frais professionnels qu'il déduit de ses revenus bruts en vertu de l'article 49 du CIR 92 (cfr. Cass., 10 janvier 1975, Pas., I, 489) ;

Que cette charge suppose que le contribuable doit à la fois établir la réalité de la dépense et le caractère professionnel de celle-ci, notamment que ces frais aient été exposés dans le but d'acquérir ou de conserver des revenus imposables;

Que cette preuve doit être rapportée au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous les autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment;

Que la cour relève notamment que l'appelante ne pourrait justifier ses achats prétendus auprès de la SA M. S. qu'au moyen de pièces probantes, c'est-à-dire objectives et susceptibles d'être vérifiées et que les pièces fournies par l'appelante à l'appui des achats litigieux ne constituent pas de tels documents probants, comme il a été relevé ci-avant;

Que les documents produits rendent impossible tout vérification de la réalité des factures litigieuses et le caractère professionnel des dépenses engagées ; que ces dépenses reposent ainsi sur des pièces sans valeur probante;

II.4. Quant aux amendes TVA

Attendu qu'aux termes de son procès-verbal du 22 novembre 2012, l'administration de la TVA a appliqué pour les taxes dues sur les opérations à la sortie, les amendes prévues par l'article 70, §§ 1er et 2 du Code de la TVA qui s'élèvent à deux fois la taxe due sur l'opération ;

Que les faits sanctionnés par l'article 70 §1er sont «toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe » et ceux sanctionnés par l'article 70 §2, sont liés à la circonstance que l'appelante a reçu, accepté et comptabilisé des factures contenant des indications inexactes « quant au numéro d'identification au nom ou à l'adresse des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires» et que bien que l'appelante encourait en principe tant l'amende visée par l'article 70 §1er que celle visée à l'article 70 §2, seule cette dernière a été appliquée conformément au dernier alinéa dudit paragraphe;

Que l'administration n'a pas réduit ces amendes en application de l'article 1er de l'arrêté royal n°41 selon lequel « l'échelle de réduction prévue aux tableau A à J de l'annexe au présent arrêté n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe »;

Que la cour ne peut que constater que celle-ci est légalement due conformément à l'article 70 du code TVA, et que l'intention d'éluder l'impôt a été valablement motivée comme suit : « en inscrivant dans sa comptabilité des factures non conformes et en opérant la déduction d'un montant renseigné à titre de TVA sur ces documents, Monsieur H. a commis des infractions dans le but d'éluder ou de permettre d'éluder la TVA» (cfr. page 8 du procès-verbal du 23 novembre 2012 -pièce Vl/31 du dossier administratif);

Qu'une interprétation extensive du contrôle de pleine juridiction ne permet par ailleurs pas à la cour d'exercer un contrôle d'opportunité de la sanction;

Qu'un contrôle de légalité des amendes fiscales, assorti d'un contrôle de proportionnalité est suffisamment étendu pour satisfaire à l'exigence de pleine juridiction (cfr. C.E.D.H., Silvester's Horeca Service, 4 mars 2004; C.E.D.H., Gubler c/ France, 27 juillet 2006, point 26) ;

Que le pouvoir du juge ne peut se confondre avec celui du ministre dans le cadre de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1931 (article 9), pouvoir conféré au ministre dans le cadre d'une procédure gracieuse et non contentieuse;

Que dans ces circonstances, les amendes infligées, qui ne sont pas disproportionnées à la gravité des infractions constatées, doivent être maintenues à charge de la SPRL H.;

Attendu que l'appelante sollicite par ailleurs en vain l'octroi du sursis devant la cour de céans en exécution de l'arrêt de la Cour constitutionnelle du 6 novembre 2008 (C. const., 6 novembre 2008, n° 157/2008), et ceux rendus à sa suite les 21 février 2013 (C. const., 21 février 2013, arrêt 13/2013) et 27 mars 2014 (C. const., 27 mars 2014, arrêt n° 55/2014) ;

Que les arrêts précités ont été rendus sur question préjudicielle et ont considéré que l'article 70 du Code TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition ;

Que cependant, l'octroi du sursis pour l'amende infligée reviendrait en l'état actuel de la législation à une exonération définitive de l'amende, dès lors que la loi ne prévoit pas les conditions qui permettraient le retrait du bénéfice du sursis ni l'instance qui devrait décider d'un éventuel retrait;

Que si la cour devait pallier elle-même l'absence de régime légal, elle ferait oeuvre législative et, partant, violerait le principe de la séparation des pouvoirs; qu'en l'état actuel de la législation, le bénéfice du sursis ne peut dès lors être octroyé ; qu'il incombe au législateur d'élaborer le régime légal de sursis applicable à ces amendes (cfr. dans le même sens : Gand, 3 décembre 2013, R.G.C.F., 2014/2, p. 169) ;

Que l'arrêt de la Cour constitutionnelle du 21 février 2013 cité par l'intimé relève par ailleurs que :

« B.4.3. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi» ;

Qu'en tout état de cause, et à supposer que cette mesure ait été prévue par la loi, il n'y aurait pas lieu d'accorder le sursis à l'appelante en raison de la gravité de l'infraction constatée;

II.5. Quant aux accroissements d'impôt

Attendu que l'avis de rectification de la déclaration du 30 octobre 2012 (cfr. pièces III/18 et III/19 du dossier administratif) motive à suffisance l'application d'accroissement d'impôt au taux de 50 %, conformément aux articles 444 du CIR92 et 226 de l' AR/CIR92 (taux applicable pour une première infraction en cas de déclaration incomplète ou inexacte avec intention d'éluder l'impôt), l'intention frauduleuse ressortant « des circonstances dans lesquelles se sont déroulées les livraisons et des paiements importants effectués en liquide», ces circonstances étant longuement détaillées dans l'annexe à l'avis de rectification précité (cfr. pièces III/21 à III/23 du dossier administratif) ;

Que la cour a ainsi relevé les éléments et données qui démontrent l'intention frauduleuse dans le chef des appelants;

Que les accroissements appliqués n'apparaissent par ailleurs nullement disproportionnés aux infractions constatées qui sont d'une particulière gravité et qu'il n'y a pas lieu de les réduire au motif qu'ils ne seraient pas proportionnés à l'infraction ;

II.6. Sur l'application du principe « non bis in idem » et de l'article 65 du Code pénal

Attendu que l'appelante se prévaut de l'application du principe « non bis in idem » et estime que les accroissements d'impôt infligés par l'administration, de nature pénale, sanctionneraient des faits identiques ou en substance les mêmes que ceux qui ont donné lieu aux amendes TVA;

Attendu que la règle « non bis in idem » doit être considérée comme un principe général de droit dans l'ordre juridique belge (cfr. Cass, 19 mars 2002, R.G. n° P.00.1603.N; C.C., 18 juin 2008, n° 91/2008);

Qu'elle est, au demeurant, consacrée par l'article 4 du protocole additionnel n° 7 à la convention européenne des droits de l'homme qui lie la Belgique;

Qu'il s'ensuit que la jurisprudence développée par la cour européenne des droits de l'homme, quant à l'application du principe « non bis in idem « , peut utilement servir comme« point de repère» pour éclairer celui-ci (cfr. M.-A. Beernaert,« Le cumul des sanctions disciplinaires et pénales à l'aune du principe ne bis in idem », J.L.M.B., 2010, p. 479);

Que dans un arrêt prononcé le 10 février 2009, la cour européenne des droits de l'homme a retenu, pour harmoniser l'interprétation de la notion de « même infraction » qu'il convient d'interdire des poursuites ou de juger une personne pour une seconde « infraction » dès l'instant où celle-ci « a pour origine des faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes) » (Cour eur. D.H., arrêt Zolotoukhine c. Russie, 10 février 2009, Dr. pén. de l'entreprise, 2009/4, p. 331, point 82);

Qu'il y a lieu d'entendre par des faits identiques ou substantiellement identiques, un ensemble de circonstances de fait concrètes relatives à un même « inculpé » qui sont indissociablement liées en fait et en lieu (cfr. Cass., 24 avril 2015, R.G.n° F.14.0045.N www.fiscalnet.be et les conclusions conformes de l'avocat général Thijs) ;

Qu'en l'espèce, il ne pourrait s'agir d'une violation du principe général non bis in idem, puisque, comme l'appelante l'admet d'ailleurs (cfr. page 53, point 9.2 de ses conclusions additionnelles et de synthèse), « il n'existe pas de condamnation préalable définitive et que les poursuites sont en l'espèce simultanées » ;

Attendu qu'elle soutient toutefois qu'elle « ne peut être condamnée cumulativement à deux peines, une peine seulement pouvant être prononcée en raison des mêmes faits ou de faits qui constituent la manifestation successive et continue de la même intention délictueuse» (cfr. page 53, in fine, de ses conclusions additionnelles et de synthèse) ;

Qu'elle entend ainsi se prévaloir de l'article 65 du Code pénal ;

Attendu que les amendes fiscales visées par l'article 70, § 2, du Code de la TVA et les accroissements d'impôt prévus à l'article 444 du CIR 92, constituent certes des sanctions administratives ayant un caractère pénal au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, ce qui implique que les garanties instaurées par l'article 6 doivent être respectées;

Que ces amendes et accroissements ne sont cependant pas des sanctions pénales au sens du Code pénal (à l'instar des article 73 et suivants du Code TVA et 449 et suivants du CIR92), de la législation belge; que l'article 65 du Code pénal ne leur est par conséquent pas applicable (cfr. dans le même sens : Bruxelles, 22 mai 2013, R.G.C.F., 2013/5-6, pp. 429-432};

Qu'il a d'ailleurs été jugé, sur question préjudicielle, par la cour d'arbitrage, devenue cour constitutionnelle (C.A., 12 juin 2002, 96/2002} que :

« B.3.3. L'application par le juge civil d'une règle d'absorption analogue à celle prévue par l'article 65 du Code pénal ne serait pas compatible avec le système de sanctions de l'article 70, § 2, du Code de la T.V.A. Elle conduirait en effet à ce qu'en cas d'infraction systématique et répétée, portant parfois sur un grand nombre de factures, une seule amende, relative à la facture la plus élevée, pourrait être infligée. Une telle mesure n'aurait pas l'effet dissuasif que le législateur doit donner aux amendes fiscales en cause.

B.3.4. Le législateur peut, sans méconnaître le principe d'égalité, estimer que le régime de fixation de la peine prévu à l'article 65 du Code pénal n'est pas applicable aux amendes fiscales prévues à l'article 70, § 2, du Code de la T.V.A. » ;

Attendu qu'il ressort de ce qu'il précède qu'il n'y a pas lieu d'appliquer le principe « non bis in idem» ni de retenir l'unité d'intention et de faire application de l'article 65 alinéa 2 du Code pénal.

Dispositif

PAR CES MOTIFS :

LA COUR, statuant contradictoirement, arrête que:

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

1. L'appel est recevable, mais non fondé,

2. Le jugement entrepris est confirmé en toutes ses dispositions,

3. L'appelante supporte ses propres dépens d'appel et est condamnée aux dépens correspondant de l'Etat belge liquidés à … euros, à défaut d'avocat chargé de le représenter.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président J.-P. A. et les conseillers Ph. G. et I. D. et prononcé en audience publique du 26 octobre 2016 par le président J.-P. A., avec l'assistance du greffier J. B..

Signatures