Commentaire TVA · Les locations immobilières

Toutefois, l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA qui transpose l’article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée établit, sauf exceptions (voir titre 2, de cette Section), une exemption de principe à l’égard de l’affermage et de la location de biens immeubles par nature.

En vue d’une transposition plus fidèle de cet article de la directive, précitée, depuis le 01.01.2019, cette exemption ne couvre plus la cession de bail portant sur un bien immeuble par nature.

2. Exclusions de l’exemption de principe

Par exception, l’exemption de principe en matière de location immobilière, citée au titre 1, de cette Section, est exclue car :

• l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, l’impose (hôtels et campings, emplacements pour le stationnement de véhicules, outillages et machines fixés à demeure, coffres-forts) ;

• l’article 135, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, le permet (exclusions supplémentaires facultatives, comme celles adoptées en droit belge concernant l’entreposage de biens ou à la location immobilière de courte durée, durant six mois maximum).

Ces exclusions sont justifiées pour les raisons suivantes :

• Revenir à une taxation obligatoire ou de plein droit (voir rubrique A, de ce titre), en fonction de :

* la nature de la prestation, quelle que soit :

§ la durée de la location (pendant quelques heures ou à l’année), par exemple, à l’égard d’un emplacement de parking ;

§ la qualité du preneur (dans un contexte B2B ou B2C), par exemple, à l’égard d’une chambre d’hôtel.

* la courte durée de la location avec maintien, toutefois, de l’exemption de principe, dans certains cas (par exemple, à des fins de logement).

• Ouvrir la possibilité d’écarter l’exemption en optant pour la taxation (voir rubrique B, de ce titre).

Il convient de remarquer que la taxation obligatoire de :

• l’entreposage de biens ne s’applique pas si, pour taxer cette prestation, l’option est possible ;

• la location de courte durée d’un bien immeuble par nature (six mois maximum) prime sur la taxation optionnelle d’un tel bien, même si l’option est possible.

A défaut de satisfaire à toutes les conditions relatives, soit à la taxation obligatoire, soit à la taxation optionnelle de la location immobilière, la règle qui prévaut en cette matière s’applique, à savoir, l’exemption de principe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

A. Taxation de plein droit (obligatoire) en matière de location immobilière

En conformité avec l’article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, font l’objet d’une taxation obligatoire, prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), b) et c), du Code de la TVA :

• la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;

• la mise à disposition d’emplacements utilisés pour plus de 50 % à des fins d’entreposage de biens, à condition que ces emplacements ne soient pas utilisés pour plus de 10 % comme espace de vente. Ces normes précises sont applicables depuis le 01.01.2019.

N’est pas visée, la mise à disposition de tels emplacements, pour laquelle l’option visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA peut être exercée (voir rubrique B, de ce titre) ;

• la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, autres que ceux où sont habituellement hébergés des étudiants (article 44, § 3, 2°, a, troisième tiret, entré en vigueur le 01.07.2021) ;

• la mise à disposition d’emplacements pour le camping ;

• la mise à disposition de biens immeubles par nature, dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

• la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure ;

• depuis le 01.01.2019, la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de biens immeubles par nature, durant une période ne dépassant pas six mois ;

La taxation est écartée si le preneur est :

* une personne physique qui utilise un tel bien à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ;

* une organisation (une association ou autre groupement) sans but de lucre ;

* toute personne qui affecte un tel bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (activité socio-culturelle…).

• la location-financement d’immeubles, dans les conditions de l’arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles ;

• la location de coffres-forts.

B. Taxation optionnelle en matière de location immobilière

a. Principes de taxation

Moyennant l’option conjointe du bailleur et du preneur, est taxée, la location d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, utilisés par le preneur exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

Lorsqu’un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l’option doit être exercée conjointement par rapport aux deux biens immeubles.

L’option vaut pour toute la durée du contrat.

A propos de l’ancienneté du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, l’option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à de tels biens pour lesquels les taxes grevant les travaux immobiliers matériels, au sens de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA, relatifs aux bâtiments mêmes et qui concourent spécifiquement à leur construction (rénovation radicale ou importante) sont exigibles pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018 (date pivot).

En matière de prestation de services, cette notion de « bâtiment nouvellement construit » relative à la taxation optionnelle de la location est étrangère à celle de « bâtiment neuf », qui fait l’objet d’une livraison passible de la taxe (voir Section 22, de ce Chapitre).

La condition, précitée relative à l’exigibilité de la taxe n’est pas applicable aux contrats de mise à disposition d’emplacements utilisés, eu égard à leur superficie/volume total, à concurrence de plus de 50 % à des fins d’entreposage et de maximum 10 % comme espace de vente, pour lesquels l’option peut être exercée.

Ce régime de taxation optionnelle, entré en vigueur le 01.01.2019, est prévu à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Le Roi détermine le moment auquel l’option doit être exercée et les formalités à observer.

L’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, détermine les modalités d’exercice de l’option concernée.

Cette disposition légale énumère, notamment, les mentions minimales à apposer dans la déclaration d’option conjointe des parties contractantes (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019 (n° E.T. 137.009), numéros 7.2.2. et 12).

b. Notion de « sol y attenant »

La notion de « sol y attenant », définie à l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, telle que reprise à la Section 22, titre 1, rubrique B, sous-rubrique b, de ce Chapitre, ne s’applique pas à un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment dont la location est taxée sur option (article 1er, § 9, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Dès lors, cette notion est définie à l’article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA : «… on entend par « sol y attenant », la parcelle cadastrale ou les parcelles cadastrales sur lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est donnée ou sont données en location simultanément avec ce bâtiment ou fraction de bâtiment par la même personne. ».

c. Renvoi

Pour de plus amples commentaires concernant les locations immobilières exemptées de la TVA et celles exclues de cette exemption, soit obligatoirement, soit moyennant option, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 - Biens immobiliers-Prestations de services, titres 2, 3, 4 et 5 » et à la circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles – FAQ (n° E.T. 134.229).

C. Tableaux synthétiques relatifs à la location immobilière en fonction de la finalité de l’opération - Références au Code de la TVA

a. Location immobilière à des fins autres que l’entreposage de biens

Comparaison entre la location de courte durée obligatoirement taxée et la location taxée sur option, exclues de l’exemption de principe prévue à l’article 44, § 3, 2°
Durée de la location	Taxation obligatoire de la location de courte durée (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret)	Taxation optionnelle de la location (article 44, § 3, 2°, d)
Durée de la location	6 mois maximum	Plus de 6 mois (durée indifférente si le preneur est une organisation assujettie sans but de lucre ou toute personne assujettie qui affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2)
Nature du bien	Un immeuble par nature.Pas de date pivot d’exigibilité au 01.10.2018 pour la taxe afférente à la construction, par extension à la rénovation radicale ou importante du bien immeuble	Un bâtiment ou une fraction autonome d’un bâtiment et le sol y attenant.Date pivot d’exigibilité au 01.10.2018 pour la taxe afférente à la construction, par extension à la rénovation radicale ou importante du bâtiment ou de la fraction autonome de bâtiment
Qualité du preneur	Quiconque sauf une organisation sans but de lucre → Exemption sauf si cette organisation, ayant la qualité d’assujetti, peut opter pour la taxation	Un assujetti agissant en tant que tel
Affectation du bien par le preneur	N’importe laquelle sauf :• logement → Exemption• besoins privés ou fins autres qu’économiques chez une personne physique → Exemption• la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, par toute personne → Exemption sauf sile bien est affecté à une activitééconomique	Dans le cadre exclusif de l’activité économique conférant au preneur la qualité d’assujetti

b. Mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage de biens dans ou sur un bâtiment (une fraction autonome de bâtiment)

Qualité du preneur	Durée de la location	Entrepôt aux normes (eu égard à la superficie ou au volume total, l’entreposage excède 50 % et l’espace de vente ne dépasse pas 10 %)	Entrepôt hors de ces normes
Assujetti agissant en tant que tel	6 mois maximum	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret), sauf si le preneur :• est une organisation sans but de lucre ;• ou affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2→ Exemption sauf si l’option pour la taxation est levée	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret)sauf si le preneur :• est une organisation sans but de lucre ;• ou affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2→ Exemption sauf si l’option pour la taxation est levée
Assujetti agissant en tant que tel	Plus de 6 mois	TVA due sur option (article 44, § 3, 2°, d))Pas de date pivot d’exigibilité au 01.10.2018 pour la TVA afférente à la construction, par extension à la rénovation radicale ou importante du bâtiment ou de la fraction autonome de bâtiment	TVA due sur option (article 44, § 3, 2°, d))Date pivot d’exigibilité au 01.10.2018 pour la TVA afférente à la construction, par extension à la rénovation radicale ou importante du bâtiment ou de la fraction autonome de bâtiment
Organisation non assujettieavec but de lucre	6 mois maximum	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret)	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret)
Organisation non assujettieavec but de lucre	Plus de 6 mois	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret)	Exemption (article 44, § 3, 2°)
Organisation non assujettiesans but de lucre	Sans importance	TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret)	Exemption (article 44, § 3, 2°)

c. Mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage de biens sur un terrain non bâti

• Entrepôt aux normes de superficie (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) : TVA due de plein droit, peu importe la qualité du preneur et la durée de la location (article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret) ;

• Entrepôt hors de ces normes :

* 6 mois maximum : TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret) sauf si le preneur est :§ une personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

§ ou une organisation sans but de lucre ;

§ ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2

* Exemption (article 44, § 3, 2°)

* Plus de 6 mois : exemption (article 44, § 3, 2°)

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Textes cités

CTVA art. 4410 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1353 occurrences

CTVA art. 12 occurrences

AR n^o 10 art. 7quater1 occurrence

CTVA art. 151 occurrence

CTVA art. 191 occurrence

CTVA art. 21bis1 occurrence

CTVA art. 25ter1 occurrence

Les locations immobilièresExemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA - Les locations immobilières - art. 44, § 3, 2°

Sur le document

Texte

Section 23 - Les locations immobilières (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA)

1. Exemption de principe