Les locations immobilières (15.05.2025)

Commentaire TVA. Exemptions visées par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA - Les locations immobilières (15.05.2025)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 23 - Les locations immobilières (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA)

Mise à jour 15.05.2025 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [15.06.2021] [01.01.2023] [15.05.2024]

1. Exemption de principe

Un bien corporel, qu’il soit meuble ou immeuble, peut faire l’objet d’une location imposable.

Toutefois, l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA qui transpose l’article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée établit, sauf exceptions (voir titre 2, de cette Section), une exemption de principe à l’égard de l’affermage et de la location de biens immeubles par nature.

En vue d’une transposition plus fidèle de cet article de la directive, précitée, depuis le 01.01.2019, cette exemption ne couvre plus la cession de bail portant sur un bien immeuble par nature.

2. Exclusions de l’exemption de principe

Par exception, l’exemption de principe en matière de location immobilière, citée au titre 1, de cette Section, est exclue car :

•l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée impose la taxation (hôtels et campings, emplacements pour le stationnement de véhicules, outillages et machines fixés à demeure, coffres-forts) ;

•l’article 135, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE permet la taxation (exclusions supplémentaires facultatives, comme celles adoptées en droit belge concernant l’entreposage de biens ou la location immobilière de courte durée, durant six mois maximum).

Ces exclusions sont justifiées pour les raisons suivantes :

•Revenir à une taxation obligatoire (de plein droit) ; (voir rubrique A, de ce titre), en fonction de :

•la nature de la prestation, quelle que soit :

•la durée de la location (pendant quelques heures ou à l’année), par exemple, à l’égard de la mise à disposition d’un emplacement de parking ;

•la qualité du preneur (dans un contexte B2B ou B2C), par exemple, à l’égard de la fourniture d’une chambre d’hôtel pour une durée inférieure à trois mois.

•la courte durée (maximum six mois) de la location avec maintien, toutefois, de l’exemption de principe, dans certains cas (par exemple, à des fins de logement).

•Ouvrir la possibilité d’écarter l’exemption en optant pour la taxation (voir rubrique B, de ce titre).

Il convient de remarquer que la taxation obligatoire de :

•l’entreposage de biens ne s’applique pas si, en vue de taxer cette prestation, l’option est possible ;

•la location de courte durée d’un bien immeuble par nature (six mois maximum) prime sur la taxation optionnelle d’un tel bien, même si l’option est possible.

A défaut de satisfaire à toutes les conditions relatives soit à la taxation obligatoire, soit à la taxation optionnelle de la location immobilière, énoncées à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième et septième tirets, b) et d), du Code de la TVA , la règle qui prévaut en cette matière s’applique, à savoir, l’exemption de principe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

A. Taxation obligatoire (de plein droit) par voie d’exclusion de l’exemption en matière de location immobilière

En conformité avec l’article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, par voie d’exclusion de l’exemption en matière de location immobilière, font l’objet d’une taxation obligatoire prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), b) et c), du Code de la TVA :

•la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;

•la mise à disposition d’emplacements utilisés pour plus de 50 % à des fins d’entreposage de biens, à condition que ces emplacements ne soient pas utilisés pour plus de 10 % comme espace de vente. Ces normes précises sont applicables depuis le 01.01.2019.

N’est pas visée, la mise à disposition de tels emplacements, pour laquelle l’option prévue à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA peut être exercée (voir rubrique B, de ce titre) ;

•la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte (les normes précitées sont applicables depuis le 01.07.2022 ; voir titre 3, de cette Section) ;

•la mise à disposition d’emplacements pour le camping ;

•la mise à disposition de biens immeubles par nature, dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

•la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure ;

•depuis le 01.01.2019, la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de biens immeubles par nature, durant une période ne dépassant pas six mois ;

Cette taxation est écartée si le preneur est :

•une personne physique qui utilise un tel bien à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique ;

•une organisation (une association ou autre groupement) sans but de lucre ;

•toute personne qui affecte un tel bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (activité socio-culturelle…).

•la location-financement d’immeubles, dans les conditions de l’arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles ;

•la location de coffres-forts.

B. Taxation optionnelle par voie d’exclusion de l’exemption en matière de location immobilière

a. Principes de taxation

Moyennant l’option conjointe du bailleur et du preneur, est taxée, la location d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment, y compris, le cas échéant, le sol y attenant, utilisés par le preneur exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

Lorsqu’un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l’option doit être exercée conjointement par rapport aux deux biens immeubles.

L’option vaut pour toute la durée du contrat.

A propos de l’ancienneté du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, l’option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à de tels biens pour lesquels les taxes grevant les travaux immobiliers matériels, au sens de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA, relatifs aux bâtiments mêmes et qui concourent spécifiquement à leur construction (rénovation radicale ou importante) sont exigibles pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018 (date pivot).

En matière de prestation de services, cette notion de « bâtiment nouvellement construit » relative à la taxation optionnelle de la location immobilière est étrangère à celle de « bâtiment neuf », qui fait l’objet d’une livraison passible de la taxe (voir Section 22, de ce Chapitre).

La condition, précitée relative à l’exigibilité de la taxe n’est pas applicable aux contrats de mise à disposition d’emplacements utilisés, eu égard à leur superficie/volume total, à concurrence de plus de 50 % à des fins d’entreposage et de maximum 10 % comme espace de vente, pour lesquels l’option peut être exercée.

Ce régime de taxation optionnelle, entré en vigueur le 01.01.2019, est prévu à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Le Roi détermine le moment auquel l’option doit être exercée et les formalités à observer.

L’article 7quater, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, détermine les modalités d’exercice de l’option concernée.

Cette disposition légale énumère, notamment, les mentions minimales à apposer dans la déclaration d’option conjointe des parties contractantes (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019 (n° E.T. 137.009), numéros 7.2.2. et 12).

b. Notion de « sol y attenant »

La notion de « sol y attenant », définie à l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, telle que reprise à la Section 22, titre 1, rubrique B, sous-rubrique b, de ce Chapitre, ne s’applique pas à un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment dont la location est taxée sur option (article 1er, § 9, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Dès lors, cette notion est définie à l’article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA : «… on entend par « sol y attenant », la parcelle cadastrale ou les parcelles cadastrales sur lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est donnée ou sont données en location simultanément avec ce bâtiment ou fraction de bâtiment par la même personne. ».

c. Renvoi

Pour de plus amples commentaires concernant les locations immobilières exemptées de la TVA et celles exclues de cette exemption, soit obligatoirement, soit moyennant option, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 - Biens immobiliers-Prestations de services, titres 2, 3, 4 et 5 » et à la circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles – FAQ (n° E.T. 134.229).

C. Tableaux synthétiques relatifs à la location immobilière en fonction de la finalité de l’opération - Références au Code de la TVA

a. Location immobilière à des fins autres que l’entreposage de biens

b. Mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage de biens dans ou sur un bâtiment (une fraction autonome de bâtiment)

c. Mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage de biens sur un terrain non bâti

•Entrepôt aux normes de superficie (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) : TVA due de plein droit, peu importe la qualité du preneur et la durée de la location (article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret) ;

•Entrepôt hors de ces normes :

•6 mois maximum : TVA due de plein droit (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret) sauf si le preneur est :

•une personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

•ou une organisation sans but de lucre ;

•ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2

→ Exemption (article 44, § 3, 2°)

•Plus de 6 mois : exemption (article 44, § 3, 2°)

3. Maintien conditionnel de l’exemption de la TVA à l’égard des opérations d’hébergement

L'exemption de la TVA en matière de location immobilière connaît plusieurs exclusions équivalentes à la taxation obligatoire, dont celle à l’égard de la fourniture de logements meublés répondant aux conditions fixées à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et applicables au 01.07.2022 (voir titre 2, rubrique A, de cette Section).

Cette taxation obligatoire de la fourniture de logements meublés ne vise que les séjours d’une durée inférieure à trois mois dans les hôtels, motels et établissements similaires.

De plus, ladite taxation obligatoire requiert que les établissements similaires aux hôtels et motels hébergent habituellement des hôtes payants durant moins de trois mois et fournissent au moins un des services connexes légalement exigés.

Dès lors, l’exemption de la TVA des opérations d’hébergement en tant que location immobilière est uniquement maintenue dans les situations suivantes.

•Hotels et motels

L’opération d’hébergement effectuée par un hôtel ou motel ne sera exemptée de la taxe que dans un seul cas : un client est hébergé durant un séjour dont la durée contractuelle atteint au moins trois mois (trois mois ou plus).

Par exemple, un hôtel ou motel qui pour l’une ou l’autre raison met une chambre à la disposition d’un client pour une longue durée inhabituelle de plus de trois mois (notamment, dans le cadre d’un détachement professionnel) doit exempter de la taxe cette prestation car la durée contractuelle du séjour excède trois mois, même s’il s’agit d’un établissement qui preste habituellement de tels services pour une durée inférieure à trois mois.

•Etablissements similaires aux entreprises hôtelières

Certains établissements exercent une activité similaire à la fonction remplie par une entreprise hôtelière, à savoir fournir un hébergement temporaire à des hôtes payants.

Ils connaissent la même exemption de la taxe que celle applicable aux services hôteliers, à savoir celle liée à la durée du séjour d’au moins trois mois, à considérer individuellement, par opération contractuelle.

De plus, toutes les opérations d’hébergement fournies par un établissement ayant une fonction similaire à une entreprise hôtelière, peu importe la durée du séjour, sont exemptées de la taxe si cet établissement héberge habituellement des hôtes payants durant au moins trois mois ou si aucun des services connexes suivants n’est fourni directement par son exploitant ou par l’intermédiaire d’un tiers pour son compte :

•la réception physique des hôtes ;

•la mise à disposition et le remplacement du linge de maison ;

•la fourniture quotidienne du petit déjeuner.

Par exemple, doit être exemptée de la taxe, la mise à disposition d’une chambre d’étudiant pour une durée inférieure à trois mois par un assujetti qui héberge habituellement des étudiants dans le cadre de contrats portant sur trois, six, dix ou douze mois, comme c’est généralement le cas.

Sur la base de ces critères, les cas d’exemption de la TVA relatifs à la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés, par un établissement similaire à une entreprise hôtelière, sont envisagés schématiquement ci - dessous.

La distinction entre la fourniture de logements meublés taxée et celle qui doit être exemptée de la taxe, selon les critères établis par l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA applicable depuis le 01.07.2022, est plus amplement commentée dans l’exposé des motifs de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/2279/001, pages 07 - 19) ainsi que dans la circulaire 2022/C/119 du 21.12.2022 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire (n° E.T. 139.050).

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