Réimportation de biens sous le régime du perfectionnement passif

Réimportation de biens qui ont été exportés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté aux fins de réparation, de main-d'oeuvre, d'adaptation ou de transformation (régime du perfectionnement passif)

Objet de la circulaire

1. L'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 31 décembre 1992) prévoit une franchise partielle de la taxe pour la réimportation de biens qui ont été envoyés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté aux fins de réparation, de main-d'oeuvres, d'adaptation ou de transformation (régime du perfectionnement passif).

L'objet de la présente circulaire est de commenter cette disposition et de fixer les conditions et les modalités d'application de la franchise.

Généralités

2. On entend par «Communauté» l'intérieur des Etats membres tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, à l'article 227 du traité instituant la Communauté économique européenne, à l'exclusion des territoires nationaux suivants :

1 ^o République fédérale d'Allemagne :

- l'île d'Helgoland;

- le territoire de Büsingen;

2 ^o Royaume d'Espagne :

- Ceuta;

- Melilla;

- les îles Canaries;

3 ^o République française :

- les départements d'outre-mer;

4 ^o République hellénique :

- le Mont Athos;

5 ^o République italienne :

- Livigno;

- Campione d'Italia;

- les eaux nationales du lac de Lugano;

6 ^o Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord :

- Gibraltar;

- les îles anglo-normandes.

Pour l'application de la T.V.A., l'île de Man et la Principauté de Monaco sont considérées comme faisant partie respectivement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, et de la République française.

3. Il est signalé qu'en ce qui concerne la douane, la franchise totale ou partielle des «droits à l'importation» en matière de perfectionnement passif est réglée par trois règlements des Communautés européennes, à savoir le règlement (CEE) n ^o 2473/86 du Conseil du 24 juillet 1986 (1), le règlement (CEE) n ^o 2458/87 de la Commission du 31 juillet 1987 (2) et le règlement (CEE) n ^o 1970/88 du Conseil du 30 juin 1988 (3).

Par droits à l'importation, on entend :

a) les droits de douane et les taxes d'effet équivalent prévus à l'importation des marchandises;

b) les prélèvements agricoles et autres impositions à l'importation instituées dans le cadre de la politique agricole commune ou dans celui des régimes spécifiques applicables à certaines marchandises résultant de la transformation de produits agricoles.

Les règlements précités ne se rapportent donc nullement à la franchise de la T.V.A. qui peut être accordée lors de la réimportation de biens perfectionnés.

But de l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7

4. En vertu de l'article 3 du Code de la T.V.A., l'importation de biens par toute personne quelconque est soumise à la taxe lorsqu'elle a lieu en Belgique. Cette règle est notamment applicable lors de la réimportation de biens qui ont été exportés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté uniquement pour y subir une réparation, une main-d'oeuvre, une adaptation ou une transformation.

Normalement, les biens qui ont été exportés ont déjà été soumis à la T.V.A. dans le pays, soit lors de l'achat soit lors de l'acquisition intracommunautaire, soit lors de l'importation. Or, lorsque l'exportation temporaire des biens et leur réimportation sont effectuées par une personne qui ne peut pas déduire la taxe en amont ou qui ne peut la déduire que partiellement, l'application pure et simple de l'article 3 du Code entraînerait, lors de la réimportation, une double imposition totale ou partielle. Aussi, la franchise prévue par l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7, qui a été établie en vertu de l'article 40, ° 1er, 2 ^o, b du Code de la T.V.A., a-t-elle surtout pour but d'éviter une double imposition.

Par contre, lorsque la réimportation est effectuée par un assujetti qui a pu déduire entièrement la taxe en amont, l'imposition du bien sur sa valeur totale lors de la réimportation ne présente en principe pas le même inconvénient, étant donné que, par le mécanisme de la déduction une double imposition ne peut pas se produire. Toutefois, cet assujetti pourrait avoir à supporter un important préfinancement de l'impôt, à tel point même qu'il pourrait de ce fait devenir créditeur de l'Etat. C'est pourquoi l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 permet d'accorder la franchise à toute personne et même aux assujettis visés au présent alinéa.

CHAPITRE I - Biens pour lesquels la franchise peut être obtenue lors de la réimportation

5. La franchise peut être accordée lors de l'importation :

a) de biens qui sont réimportés après avoir subi en dehors de la Communauté une réparation, en ce compris la remise en état ou la mise au point (arr. Roy. n ^o 7, art. 41, ° 1er, 1 ^o);

b) de biens qui sont réimportés après avoir subi en dehors de la Communauté une main-d'oeuvre, en ce compris le montage ou l'assemblage (id., art. 41, ° 1er, 2 ^o);

c) de biens dont des parties ou des pièces détachées ont été exportées en dehors de la Communauté et sont réimportées après avoir été adaptées à ces biens (id., art. 41, ° 1er, 3 ^o);

d) de biens qui ont été obtenus par transformation de biens qui ont été exportés en dehors de la Communauté en vue de cette transformation (id., art. 41, ° 1er, 4 ^o).

6. Les travaux visés ci-avant comprennent tant des opérations qui constituent des livraisons de biens que des opérations qui sont des prestations de services.

En effet, d'une part l'article 10, ° 2, 2 ^o, du Code de la T.V.A. considère comme une livraison de biens la délivrance, par un entrepreneur à son cocontractant, d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que ce cocontractant lui à confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés.

D'autre part, les opérations qui ne constituent pas des livraisons de biens au sens du Code de la T.V.A. sont considérées comme des prestations de services pour l'application de la taxe (art. 18 du Code de la T.V.A.).

La remise du bien perfectionné n'est seulement considérée comme une livraison au sens de l'article 10, ° 2, 2 ^o, précité que si l'entrepreneur obtient un nouveau bien à partir des matériaux que le client lui a confiés. A ce sujet, le bien est notamment considéré comme nouveau chaque fois que, du travail de l'entrepreneur, résulte un bien dont la fonction est différente de celle qu'avaient les matériaux confiés.

Aussi, les opérations suivantes contribuent donc à la création d'un nouveau bien :

- les vêtements confectionnés à partir des tissus;

- les profilés obtenus par transformation de plaques d'acier;

- les bijoux obtenus par le travail d'or brut.

Par contre, sont à considérer comme prestations de services les travaux qui consistent en :

- la réparation, la vérification ou la mise au point de biens;

- l'exécution d'un traitement anti-rouille à une voiture.

7. A noter que le recours au régime du perfectionnement passif n'est autorisé que s'il est possible d'identifier les biens exportés qui sont mis en oeuvre pour obtenir les biens réimportés (v. n ^o 23 ci-après).

8. Il est à remarquer que les biens qui n'ont subi aucune des opérations visées au n ^o 5, peuvent être réimportés en franchise de la T.V.A. dans les cas et aux conditions fixés à l'article 40 de l'arrêté royal n ^o 7.

CHAPITRE II - Bénéficiaire de la franchise

9. Toute personne qui exporte temporairement des biens en dehors de la Communauté en vue de leur faire subir une ou plusieurs opérations de perfectionnement peut, aux conditions fixées par la présente circulaire, bénéficier de la franchise pour autant qu'elle puisse prendre la qualité de destinataire au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n ^o 7 lors de la réimportation des biens.

En l'occurrence, il s'agit essentiellement du propriétaire des biens, ainsi que du travailleur à façon, du locataire et de l'emprunteur visés à l'article 6, ° 4, de l'arrêté précité.

Lorsque le destinataire est un assujetti, il est sans importance pour l'application de la franchise qu'il puisse opérer la déduction de la taxe due à l'importation.

Condition particulière pour le travailleur à façon.

10. Le travailleur à façon peut seulement bénéficier de la franchise lors de la réimportation des biens auxquels il a été chargé de faire subir une des opérations visées à l'article 41 précité considérées comme prestations de services (v. n ^o 6), pour autant qu'il soumette à la T.V.A. le service qu'il fournit à son client comme s'il s'agissait d'un travail exécuté dans le pays. A noter que cette dernière prestation de services n'est toutefois pas imposée si elle peut être exemptée par application des articles 39, 41 ou 42 du Code de la T.V.A. ou encore si le service n'était pas soumis à la taxe s'il avait lieu à l'intérieur du pays (v. n ^o 12).

Par contre, lorsque la remise du bien perfectionné au client est considérée comme une livraison d'un bien, le travailleur à façon n'est pas soumis à des conditions particulières pour pouvoir invoquer la franchise visée à l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7. La livraison effectué par le travailleur à façon suit alors les règles normales de taxation relative à la livraison de biens. Cette livraison est par conséquent soumise à la T.V.A. quand elle a lieu à l'intérieur du pays ou est considérée avoir lieu à l'intérieur du pays et pour autant qu'elle ne puisse être exonérée sur la base des articles 39, 39 bis ou 42 du Code de la T.V.A.

CHAPITRE III - Etendue de la franchise.

Franchise partielle - Base d'imposition et taux

11. Conformément au ° 3 de l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7, la taxe due lors de la réimportation est limitée à la taxe calculée, au taux applicable aux biens importés, sur la valeur des biens et du travail fournis à l'étranger augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l'article 34, ° 2 du Code, doivent faire partie de la base d'imposition.

Ces sommes sont :

a) les impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus à l'étranger ainsi que ceux qui sont dus en Belgique en raison de la réimportation, à l'exception de la T.V.A. due;

b) les frais accessoires, tels que les frais de commission, les frais des formalités douanières, les frais d'emballage ainsi que les frais de transport et d'assurance jusqu'au lieu de destination à l'intérieur du pays. En outre, ces derniers frais comprennent non seulement les frais de transport et d'assurance depuis le lieu du travail à l'étranger jusqu'au lieu de destination en Belgique mais également ceux relatifs à l'expédition des biens exportés temporairement du lieu de départ en Belgique jusqu'au lieu de destination à l'étranger.

Franchise totale.

12. Par dérogation au n ^o 11, la franchise totale de la taxe est accordée pour les biens qui sont réimportés après avoir subi à l'étranger une ou plusieurs opérations visées au n ^o 5 qui n'auraient pas été soumises à la taxe si elles avaient eu lieu en Belgique (arr. roy. n ^o 7, art. 41, ° 4).

C'est notamment le cas lorsque les biens ont été réparés gratuitement à l'étranger en raison d'une obligation contractuelle ou légale de garantie.

CHAPITRE IV - Conditions auxquelles la franchise est accordée

Aperçu des conditions

13. La franchise est accordée aux conditions suivantes :

a) les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté depuis la Belgique après y avoir été placés sous le régime de la franchise à la réimportation;

b) les biens doivent avoir été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge et n'avoir subi aucune détaxation en raison de leur exportation;

c) l'exportation en dehors de la Communauté et la réimportation des biens ayant subi une ou plusieurs des opérations visées au n ^o 5 doivent être faites par la même personne;

d) la réimportation doit avoir lieu dans le délai fixé aux n ^os 18 et 19;

e) les formalités prescrites doivent être respectées; en particulier, la réserve de réimportation en franchise doit être faite lors de l'exportation;

f) il doit être possible à l'Administration de s'assurer que la franchise a été invoquée à bon droit par la reconnaissance de l'identité des biens.

Des précisions au sujet de ces conditions sont données dans les numéros suivants.

Exportation de Belgique après placement dans le pays sous le régime de la franchise

14. Les biens doivent être exportés depuis la Belgique après y avoir été placés sous le régime de la franchise à la réimportation. Il est satisfait à cette condition lorsqu'une déclaration d'exportation est déposée à un bureau des douanes belges, et que cette déclaration mentionne que les biens seront réimportés en franchise totale ou partielle (v. n ^o 21).

A ce sujet, il est signalé que suite à la suppression des frontières fiscales entre les Etats membres de la CEE, une nouvelle procédure d'exportation pour les biens envoyés ou expédiés en dehors de la Communauté a été établie. Il en découle qu'une distinction a été faite entre le «bureau d'exportation» et le «bureau de sortie». Le «bureau d'exportation» est le bureau des douanes où la déclaration d'exportation doit être déposée. Conformément à la réglementation douanière, il s'agit du bureau des douanes compétent pour la surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou du lieu où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation. Par «bureau de sortie», on entend par contre le bureau des douanes par lequel les biens quittent finalement la Communauté. Ce dernier bureau constate l'exportation des biens en dehors de la Communauté et vise l'exemplaire pour le déclarant de la déclaration d'exportation qui a été validée par le «bureau d'exportation». Dans la pratique ces deux bureaux peuvent coïncider.

La franchise prévue par l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 s'applique seulement à la condition que le «bureau d'exportation» soit un bureau des douanes belge. Par contre, il est sans importance que le «bureau de sortie» soit situé dans un autre Etat membre de la CEE.

Soumission aux règles générales d'imposition du marché intérieur belge sans avoir bénéficié d'une détaxation de la T.V.A. pour cause d'exportation

15. Les biens qui ont été exportés pour subir une ou plusieurs opérations doivent préalablement avoir été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge.

Lorsque les biens exportés temporairement ont été achetés dans le pays ou y ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire, cette opération ne peut avoir eu lieu en exemption de la taxe par application des articles 39 ou 40, ° 2, du Code de la T.V.A.

Sans préjudice des dispositions de l'alinéa précédent, doivent être considérés comme ayant été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge :

- les biens qui ont été fabriqués ou achetés dans le pays, ceux qui y ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire ainsi que ceux qui y ont été importés avec déclaration en consommation pour l'application de la T.V.A.;

- les biens qui ont été acquis ou importés dans un Etat membre de la Communauté aux conditions d'imposition du marché intérieur qui y sont applicables et qui par la suite ont été exportés ou transportés en Belgique sans que l'entrée de ces biens dans le pays n'y ait donné lieu à une perception de T.V.A.

Exportation et réimportation par la même personne

16. L'exportation et la réimportation doivent être faites par la même personne agissant en la même qualité.

17. En général, la personne qui exporte et réimporte est et reste propriétaire des biens. Ces deux opérations peuvent toutefois être faites par une personne qui détient les biens autrement qu'en qualité de propriétaire, comme par exemple un travailleur à façon ou un locataire. Dans ce cas aussi, il faut que, lors de la réimportation, cette personne agisse en la même qualité que lors de l'exportation. Il en résulte que dans le cas où la personne qui a exporté les biens n'en est pas propriétaire au moment de l'exportation, mais qu'elle a acquis cette qualité durant le séjour des biens à l'étranger, la franchise n'est pas applicable lors de la réimportation.

Réimportation - Délai

18. Lorsque les biens exportés temporairement de Belgique à l'étranger sont réimportés au bénéfice du régime du perfectionnement passif en franchise totale ou partielle des droits à l'importation (v. n ^o 3 ci-avant) et que la franchise totale ou partielle de la T.V.A. est applicable, la réimportation des biens doit avoir lieu dans le même délai - éventuellement prorogé - que celui fixé pour la franchise des droits à l'importation.

19. Par contre, lorsque seule la franchise totale ou partielle de la T.V.A. est applicable, la réimportation des biens doit avoir lieu dans le délai d'un an à compter de la validation par le bureau d'exportation de la déclaration d'exportation temporaire. Ce délai peut être prorogé sur demande motivée adressée à l'Administration centrale de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines, 2e service - 5e direction, C.A.E. - Tour Finances, bte. 39, boulevard du Jardin Botanique 50, 1010 Bruxelles.

20. Sauf disposition contraire inscrite dans l'autorisation accordée pour l'application des doits à l'importation, les biens peuvent être réimportés en plusieurs fois.

Formalités

21. A moins qu'il n'en soit autrement disposé, l'exportation et la réimportation doivent, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, être faites avec accomplissement des formalités prévues par les règlements (C.E.E.) n ^o 2473/86 du Conseil du 24 juillet 1986 n ^o 2458/87 de la Commission du 31 juillet 1987 pour l'application de la franchise partielle ou totale des droits à l'importation. Ces formalités, à l'exclusion toutefois de la présentation d'une autorisation délivrée par l'Administration des douanes et accises, doivent être observées même si lesdits règlements ne sont pas applicables pour le motif qu'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits à l'importation en raison de leur nature de leur provenance ou pour tout autre motif.

Cela signifie notamment :

- que l'exportation a lieu avec un formulaire «Document unique» qui est utilisé comme déclaration d'exportation et dans laquelle on se réserve de réimporter les biens en franchise totale ou partielle. Pour cela, dans la case 44 de la déclaration d'exportation ou, à défaut de place, sur un certificat annexé à cette déclaration, la mention suivante doit être apposée, selon le cas :

«Biens à réimporter en franchise totale/partielle de la T.V.A.- perfectionnement passif. Circulaire T.V.A. n ^o 9/1993»;

- que la réimportation a également lieu sous le couvert d'un formulaire «Document unique» qui est toutefois utilisé comme déclaration à la consommation. Il est fait référence dans ce document à la déclaration d'exportation. En même temps que la déclaration à la consommation, il y a lieu de présenter au bureau d'importation l'exemplaire pour le déclarant de la déclaration d'exportation, le cas échéant, la fiche de renseignements dûment remplie (v. n ^o 23) et un exemplaire de la facture établie par le fournisseur ou le prestataire de services au destinataire des biens réimportés ou, à défaut de facture (en cas de réparation gratuite), une note d'envoi dressée par le prestataire de services et spécifiant que la réparation a été faite sans paiement d'un prix.

22. Le chef local du bureau des douanes de réimportation examine si la franchise totale ou partielle peut être accordée.

Identité des biens

23. La franchise est subordonnée à la reconnaissance de l'identité des biens.

Pour bénéficier de la franchise totale ou partielle le destinataire doit pouvoir prouver qu'il s'agit d'une réimportation de biens.

A cette fin, la douane peut apposer des marques d'identification lors de l'exportation ou prendre d'autres mesures permettant de reconnaître l'identité des biens; elle peut prescrire qu'une fiche de renseignements soit établie et que la réimportation soit faite par le bureau d'exportation ou encore fixer des taux de rendement. Sur la déclaration d'exportation, il est fait mention du mode d'identification.

Le destinataire doit également pouvoir établir au moyen de sa comptabilité, de la correspondance, des contrats et autres documents, qu'il s'agit d'une réimportation et qu'il a obtenu la franchise à bon droit. Ceci est particulièrement important dans le cas où des matières premières ont été envoyées à l'étranger pour être transformées en produits fabriqués. l'intéressé doit établir non seulement que les produits fabriqués ont été obtenus à partir des matières premières exportées, mais aussi que la quantité des biens importés provient de la quantité des matières exportées. Tous les renseignements utiles doivent être fournis aux agents chargés du contrôle, et notamment les renseignements permettant de déterminer le rendement du traitement des produits exportés.

Conséquence du défaut d'observation des conditions

24. La franchise n'est applicable que si les conditions prévues par la présente circulaire sont strictement observées.

Toutefois, le bénéfice de la franchise peut être restitué totalement ou partiellement par une décision de l'administration lorsque les conditions de forme, les formalités ou les délais n'ont pas été respectés.

CHAPITRE V - Disposition finale

25. La présente circulaire remplace, avec effet rétroactif au 1er janvier 1993, la circulaire n ^o 8 du 22 février 1978, qui traitait du même sujet.