Réimportation de biens dans le cadre du régime du perfectionnement passif

Réimportation de biens qui ont été exportés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté aux fins de réparation, de main-d'oeuvre, d'adaptation ou de transformation (régime du perfectionnement passif)

INTRODUCTION

A. Objet de la circulaire.

1. Une franchise totale ou partielle de la taxe peut être accordée en vertu de l'article 40, °° 1er, 2 ^o, b) et 3 du Code de la T.V.A., lors de la réimportation de biens qui ont été envoyés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté aux fins de réparation, de main-d'oeuvre, d'adaptation ou de transformation (régime du "perfectionnement passif"). L'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 31 décembre 1992) modifié par l'article 2 de l'arrêté royal du 19 novembre 1996 (Moniteur belge du 14 décembre 1996) fixe les conditions d'application de la franchise.

L'objet de la présente circulaire est de commenter ces dispositions et de déterminer les modalités et les formalités à respecter pour l'application de la franchise.

Les dispositions essentielles de la législation T.V.A. concernant le perfectionnement passif sont reproduites en annexe.

B. Généralités.

2. On entend par "Communauté" l'intérieur des Etats membres tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, à l'article 227 du traité instituant la Communauté économique européenne, à l'exclusion des territoires nationaux suivants :

1^o République fédérale d'Allemagne :

- l'île d'Helgoland;

- le territoire de Büsingen;

2^o Royaume d'Espagne :

- Ceuta;

- Melilla;

- les îles Canaries;

3^o République française :

- les départements d'outre-mer;

4^o République hellénique :

- le Mont Athos;

5^o République italienne :

- Livigno;

- Campione d'Italia;

- les eaux nationales du lac de Lugano;

6^o Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord :

- Gibraltar;

- les îles anglo-normande;

7^o République de Finlande :

- les îles Aland.

Pour l'application de la T.V.A., l'île de Man et la Principauté de Monaco sont considérées comme faisant partie respectivement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, et de la République française.

3.Il est signalé qu'en ce qui concerne la douane, la franchise totale ou partielle des "droits à l'importation" en matière de perfectionnement passif est réglée par les article 145 à 160 du Règlement (CEE) n ^o 2913/92 du Conseil des Communautés européennes du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (Publié au journal officiel des Communautés européennes n ^o L 302 du 19 octobre 1992.) et les articles 748 à 785 du Règlement (CEE) n ^o 2454/93 de la Commission des Communautés européennes du 2 juillet 1993, établissant les dispositions d'application du code des douanes communautaire (Publié au journal officiel des Communautés européennes n ^o L 253 du 11 octobre 1992.).

Par droits à l'importation, on entend :

a) les droits de douane et les taxes d'effet équivalent prévus à l'importation des marchandises;

b) les prélèvements agricoles et autres impositions à l'importation instituées dans le cadre de la politique agricole commune ou dans celui des régimes spécifiques applicables à certaines marchandises résultant de la transformation de produits agricoles.

Les articles précités de la réglementation douanière ne se rapportent donc nullement à la franchise de la T.V.A. qui peut être accordée lors de la réimportation de biens perfectionnés.

C. But de la franchise.

4. En vertu de l'article 3 du Code de la T.V.A., l'importation de biens par toute personne quelconque est soumise à la taxe lorsqu'elle a lieu dans le pays. Cette règle est notamment applicable lors de la réimportation de biens qui ont été exportés temporairement de Belgique en dehors de la Communauté uniquement pour y subir une réparation, une main-d'oeuvre, une adaptation ou une transformation.

Normalement, les biens qui ont été exportés ont déjà été soumis à la T.V.A. dans le pays, soit lors de l'achat, soit lors de l'acquisition intracommunautaire, soit lors de l'importation. Or, lorsque l'exportation temporaire des biens et leur réimportation sont effectuées par une personne qui ne peut pas déduire la taxe en amont ou qui ne peut la déduire que partiellement, l'application pure et simple de l'article 3 du Code entraînerait, lors de la réimportation, une double imposition totale ou partielle. Aussi, la franchise prévue par l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7, qui a été établie en vertu de l'article 40, ° 1er, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A., a-t-elle surtout pour but d'éviter une double imposition.

Par contre, lorsque la réimportation est effectuée par un assujetti qui a pu déduire entièrement la taxe en amont, l'imposition du bien sur sa valeur totale lors de la réimportation ne présente en principe pas le même inconvénient, étant donné que, par le mécanisme de la déduction, une double imposition ne peut pas se produire. Toutefois, cet assujetti pourrait avoir à supporter un important préfinancement de l'impôt, à tel point même qu'il pourrait de ce fait devenir créditeur de l'Etat. C'est pourquoi l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 permet d'accorder la franchise à toute personne et même aux assujettis visés au présent alinéa.

CHAPITRE I. -Biens pour lesquels la franchise peut être obtenue lors de la réimportation.

5. La franchise peut être accordée lors de l'importation :

a) de biens qui sont réimportés après avoir subi en dehors de la Communauté une réparation, en ce compris la remise en état ou la mise au point (arr. roy. n ^o 7, art. 41, ° 1er, 1 ^o);

b) de biens qui sont réimportés après avoir subi en dehors de la Communauté une main-d'oeuvre, en ce compris le montage ou l'assemblage (id., art. 41, ° 1er, 2 ^o);

c) de biens dont des parties ou des pièces détachées ont été exportées en dehors de la Communauté et sont réimportées après avoir été adaptées à ces biens (id., art. 41, ° 1er, 3 ^o);

d) de biens qui ont été obtenus par transformation de biens qui ont été exportés, en dehors de la Communauté, en vue de cette transformation (id., art. 41, ° 1er, 4 ^o);

6. Certains des travaux visés ci-avant sont considérés comme un travail à façon pour l'application de la T.V.A.

Par travail à façon il faut entendre la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés (art. 18, ° 1er, al. 2, 1 ^o, du Code de la T.V.A.).

Du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, la délivrance par un travailleur à façon d'un bien qu'il a fabriqué ou assemblé était considérée comme la livraison d'un bien. Durant cette période les travaux énumérés au n ^o 5 comprennent aussi bien des opérations qui sont considérées comme une livraison de biens (le travail à façon) que des opérations qui sont qualifiées de prestations de services (les travaux autres que le travail à façon tel que la réparation ou la restauration).

Suite à la mise en oeuvre dans la législation nationale de la directive 95/7/CE du Conseil de l'Union européenne du 10 avril 1995 (publiée au journal officiel des Communautés européennes n ^o L 102 du 5 mai 1995.), le travail à façon doit, à partir du 1er janvier 1996, être à nouveau considéré comme une prestation de services et plus particulièrement comme un travail matériel visé à l'article 18, ° 1er, alinéa 2, 1 ^o, du Code de la T.V.A.

A partir du 1er janvier 1996, tous les travaux visés au n ^o 5 sont donc des services au sens de l'article 18, ° 1er, alinéa 2, 1 ^o, précité.

7. A noter que le recours au régime du perfectionnement passif n'est autorisé que s'il est possible d'identifier les biens exportés qui sont mis en oeuvre pour obtenir les biens réimportés (v. n ^o 22 ci-après).

8. Il est à remarquer que les biens qui n'ont subi aucune des opérations visées au n ^o 5 peuvent être réimportés en franchise de la T.V.A. dans les cas et aux conditions fixés à l'article 40 de l'arrêté royal n ^o 7.

CHAPITRE II.- Bénéficiaire de la franchise.

9. Toute personne qui exporte temporairement des biens en dehors de la Communauté en vue de leur faire subir une ou plusieurs opérations de perfectionnement peut, aux conditions fixées par la présente circulaire, bénéficier de la franchise pour autant qu'elle puisse prendre la qualité de destinataire au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n ^o 7 lors de la réimportation des biens.

En l'occurrence, il s'agit essentiellement du propriétaire des biens, ainsi que du travailleur à façon, du locataire et de l'emprunteur visés à l'article 6, ° 4, de l'arrêté précité. Ces trois dernières personnes ne peuvent cependant prendre la qualité de destinataire que dans la mesure où elles peuvent revendiquer la franchise de l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 lors de la réimportation des biens. Pour le travailleur à façon, il existe en outre une condition particulière (v. n ^o 24). Par travailleur à façon, on ne doit pas seulement entendre la personne qui effectue un travail à façon (v. n ^o 6), mais plus généralement tout entrepreneur qui est chargé par son cocontractant de faire subir à un bien une ou plusieurs des opérations visées au n ^o 5.

Lorsque le destinataire est un assujetti, il est sans importance pour l'application de la franchise qu'il puisse opérer la déduction de la taxe due à l'importation.

CHAPITRE III.- Etendue de la franchise.

A. Franchise partielle - Base d'imposition et taux.

10. Conformément au ° 3 de l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7, la taxe due lors de la réimportation est limitée à la taxe calculée, au taux applicable aux biens importés, sur la valeur des biens et du travail fournis à l'étranger augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l'article 34, ° 2, du Code de la T.V.A., doivent faire partie de la base d'imposition.

Ces sommes sont :

a) les impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus à l'étranger ainsi que ceux qui sont dus en Belgique en raison de la réimportation, à l'exception de la T.V.A. due;

b) les frais accessoires, tels que les frais de commission, les frais des formalités douanières, les frais d'emballage ainsi que les frais de transport et d'assurance jusqu'au premier lieu de destination des biens en Belgique. En outre, ces derniers frais comprennent non seulement les frais de transport et d'assurance depuis le lieu du travail à l'étranger jusqu'au premier lieu de destination en Belgique ou vers un autre lieu de destination se trouvant à l'intérieur de la Communauté, si ce lieu est connu au moment où les biens sont importés en Belgique, mais également ceux relatifs à l'expédition des biens exportés temporairement du lieu de départ en Belgique jusqu'au lieu de destination à l'étranger.

B. Franchise totale.

11. Par dérogation au n ^o 10, la franchise totale de la taxe est accordée pour les biens qui sont réimportés après avoir subi à l'étranger une ou plusieurs opérations visées au n ^o 5 qui n'auraient pas été soumises à la taxe si elles avaient eu lieu en Belgique (v. arrêté royal n ^o 7, art. 41, ° 4).

C'est notamment le cas lorsque les biens ont été réparés gratuitement à l'étranger en raison d'une obligation contractuelle ou légale de garantie ou en raison d'un défaut de fabrication.

CHAPITRE IV. - Conditions auxquelles la franchise est accordée.

A. Aperçu des conditions.

12. La franchise est accordée aux conditions suivantes (v. arrêté royal n ^o 7, art. 41, ° 2) :

a) les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté depuis la Belgique après y avoir été placés sous le régime de la franchise à la réimportation;

b) les biens doivent avoir été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge et n'avoir subi aucune détaxation en raison de leur exportation;

c) l'exportation en dehors de la Communauté et la réimportation des biens ayant subi une ou plusieurs des opérations visées au n ^o 5 doivent être faites par la même personne;

d) la réimportation doit avoir lieu dans le délai fixé aux n ^os 17 et 18;

e) les formalités prescrites doivent être respectées; en particulier, la réserve de réimportation en franchise doit être faite lors de l'exportation;

f) il doit être possible à l'Administration de s'assurer que la franchise a été invoquée à bon droit par la reconnaissance de l'identité des biens;

g) la prestation de services que le travailleur à façon visé au n ^o 9, qui agit comme destinataire, fournit à son donneur d'ordre doit être considérée comme un travail matériellement exécuté en Belgique pour l'application de l'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code de la T.V.A.

B. Conditions.

Exportation de Belgique après placement dans le pays sous le régime de la franchise.

13. Les biens doivent être exportés depuis la Belgique après y avoir été placés sous le régime de la franchise à la réimportation. Il est satisfait à cette condition lorsqu'une déclaration d'exportation est déposée à un bureau des douanes belges, et que cette déclaration mentionne que les biens seront réimportés en franchise totale ou partielle (v. n ^o 20).

Suite à la suppression le 1er janvier 1993 des frontières fiscales entre les Etats membres de la CE, une procédure d'exportation pour les biens envoyés ou expédiés en dehors de la Communauté a été établie. Il en découle qu'une distinction a été faite entre le "bureau d'exportation" et le "bureau de sortie". Le "bureau d'exportation" est le bureau des douanes où la déclaration d'exportation doit être déposée. Conformément à la réglementation douanière, il s'agit du bureau des douanes compétent pour la surveillance du lieu où l'exportateur est établi ou du lieu où les marchandises sont emballées ou chargées pour le transport d'exportation. Par "bureau de sortie", on entend par contre le bureau des douanes par lequel les biens quittent finalement la Communauté. Ce dernier bureau constate l'exportation des biens en dehors de la Communauté et vise l'exemplaire pour le déclarant de la déclaration d'exportation qui a été validée par le "bureau d'exportation". Dans la pratique ces deux bureaux peuvent coïncider.

La franchise prévue par l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7 s'applique seulement à la condition que le "bureau d'exportation" soit un bureau des douanes belge. Par contre, il est sans importance que le "bureau de sortie" soit situé dans un autre Etat membre de la CE.

Soumission aux règles générales d'imposition du marché intérieur belge sans avoir bénéficié d'une détaxation de la T.V.A. pour cause d'exportation.

14. Les biens qui ont été exportés pour subir une ou plusieurs opérations doivent préalablement avoir été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge.

Sont considérés comme tels :

- les biens qui ont été fabriqués ou achetés dans le pays, ceux qui y ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire ainsi que ceux qui y ont été importés avec déclaration en consommation pour l'application de la T.V.A.;

- les biens qui ont été acquis ou importés dans un Etat membre de la Communauté aux conditions d'imposition du marché intérieur qui y sont applicables et qui par la suite ont été expédiés ou transportés en Belgique sans que l'entrée de ces biens dans le pays n'y ait donné lieu à une perception de T.V.A.

Lorsque les biens exportés temporairement ont été achetés dans le pays ou y ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire, cette opération ne peut avoir eu lieu en exemption de la taxe par application des articles 39 ou 40, ° 2, du Code de la T.V.A.

En outre, les biens qui, dans le cadre du régime de l'entrepôt autre que douanier (dénommé également régime de l'entrepôt T.V.A.), ont fait l'objet d'une ou de plusieurs opérations exemptées sur base de l'article 39quater, ° 1er, du Code de la T.V.A., ne peuvent bénéficier de la franchise à la réimportation qu'à la condition que la sortie de ces biens du régime de l'entrepôt T.V.A. dans la phase qui précède l'exportation temporaire vers un pays tiers ait eu lieu dans les circonstances visées à l'article 7, ° 3, de l'arrêté royal n ^o 54 du 25 février 1996 et ait dès lors rendu la taxe exigible sur une ou plusieurs des opérations visées par cette disposition.

Exportation et réimportation par la même personne.

15. L'exportation et la réimportation doivent être faites par la même personne agissant en la même qualité.

16. En général, la personne qui exporte et réimporte est et reste propriétaire des biens. Ces deux opérations peuvent toutefois être faites par une personne qui détient les biens autrement qu'en qualité de propriétaire, comme par exemple un travailleur à façon ou un locataire. Dans ce cas aussi, il faut que, lors de la réimportation, cette personne agisse en la même qualité que lors de l'exportation. Il en résulte que dans le cas où la personne qui a exporté les biens n'en est pas propriétaire au moment de l'exportation, mais qu'elle a acquis cette qualité durant le séjour des biens à l'étranger, la franchise n'est pas applicable lors de la réimportation.

Réimportation. Délai.

17. Lorsque les biens exportés temporairement de Belgique à l'étranger sont réimportés au bénéfice du régime du perfectionnement passif en franchise totale ou partielle des droits à l'importation (v. n ^o 3 ci-avant) et que la franchise totale ou partielle de la T.V.A. est applicable, la réimportation des biens doit avoir lieu dans le même délai - éventuellement prorogé - que celui fixé pour la franchise des droits à l'importation.

18. Par contre, lorsque seule la franchise totale ou partielle de la T.V.A. est applicable, la réimportation des biens doit avoir lieu dans le délai d'un an à compter de la validation par le bureau d'exportation de la déclaration d'exportation temporaire. Ce délai peut être prorogé sur demande motivée adressée à l'Administration centrale de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines, 2e service - 5e direction A, C.A.E. - Tour Finances, bte 39, boulevard du Jardin Botanique 50, 1010 Bruxelles.

19. Sauf disposition contraire inscrite dans l'autorisation accordée pour l'application des droits à l'importation, les biens peuvent être réimportés en plusieurs fois.

Formalités.

20. A moins qu'il n'en soit autrement disposé, l'exportation et la réimportation doivent, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, être faites avec accomplissement des formalités prévues par les Règlements (CEE) n ^o 2913/92 du Conseil des Communautés européennes du 12 octobre 1992 et n ^o 2454/93 de la Commission des Communautés européennes du 2 juillet 1993 pour l'application de la franchise partielle ou totale des droits à l'importation. Ces formalités, à l'exclusion toutefois de la présentation d'une autorisation délivrée par l'Administration des douanes et accises, doivent être observées même si lesdits règlements ne sont pas applicables pour le motif qu'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits à l'importation en raison de leur nature, de leur provenance ou pour tout autre motif.

Cela signifie notamment :

- que l'exportation a lieu avec un formulaire "Document unique" qui est utilisé comme déclaration d'exportation et dans laquelle on se réserve de réimporter les biens en franchise totale ou partielle. Pour cela, dans la case 44 de la déclaration d'exportation ou, à défaut de place, sur un certificat annexé à cette déclaration, la mention suivante doit être apposée, selon le cas :

"Biens à réimporter en franchise totale/partielle de la T.V.A. - Perfectionnement passif. Circulaire T.V.A. n ^o 6/1996.";

- que la réimportation a également lieu sous le couvert d'un formulaire "Document unique" qui est toutefois utilisé comme déclaration à la consommation. Il est fait référence dans ce document à la déclaration d'exportation. En même temps que la déclaration à la consommation, il y a lieu de présenter au bureau d'importation l'exemplaire pour le déclarant de la déclaration d'exportation, le cas échéant, la fiche de renseignements dûment remplie (v. n ^o 22) et un exemplaire de la facture établie par le fournisseur ou le prestataire de services au destinataire des biens réimportés ou, à défaut de facture (en cas de réparation gratuite), une note d'envoi dressée par le prestataire de services et spécifiant que la réparation a été faire sans paiement d'un prix.

21. Le chef local du bureau des douanes de réimportation examine si la franchise totale ou partielle peut être accordée.

Identité des biens.

22. La franchise est subordonnée à la reconnaissance de l'identité des biens.

Pour bénéficier de la franchise totale ou partielle le destinataire doit pouvoir prouver qu'il s'agit d'une réimportation de biens.

A cette fin, la douane peut apposer des marques d'identification lors de l'exportation ou prendre d'autres mesures permettant de reconnaître l'identité des biens; elle peut prescrire qu'une fiche de renseignements soit établie et que la réimportation soit faite par le bureau d'exportation ou encore fixer des taux de rendement. Sur la déclaration d'exportation, il est fait mention du mode d'identification.

Le destinataire doit également pouvoir établir au moyen de sa comptabilité, de la correspondance, des contrats et autres documents, qu'il s'agit d'une réimportation et qu'il a obtenu la franchise à bon droit. Ceci est particulièrement important dans le cas où des matières premières ont été envoyées à l'étranger pour être transformées en produits fabriqués. L'intéressé doit établir non seulement que les produits fabriqués ont été obtenus à partir des matières premières exportées, mais aussi que la quantité des biens importés provient de la quantité des matières exportées. Tous les renseignements utiles doivent être fournis aux agents chargés du contrôle, et notamment les renseignements permettant de déterminer le rendement du traitement des produits exportés.

Condition particulière pour le travailleur à façon qui agit comme destinataire.

Généralités.

23. L'article 11, B, 5, de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 précise que pour les biens qui ont été exportés temporairement en dehors de la Communauté et qui sont réimportés après avoir fait l'objet en dehors de la Communauté de travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison, les Etats membres prennent des mesures assurant que le traitement fiscal en matière de taxe sur la valeur ajoutée afférent au bien obtenu est le même que celui qui aurait été appliqué au bien en question si les opérations visées ci-dessus avaient eu lieu à l'intérieur du pays.

Comme exposé au n ^o 9, le travailleur à façon qui a exporté les biens en vue de leur faire subir l'une des opérations citées peut agir comme destinataire pour l'application de la franchise prévue par l'article 40, ° 1er, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A.

C'est en particulier le cas lorsque le prestataire de services n'effectue pas ou ne fait pas effectuer le travail qui lui est demandé ou une partie de celui-ci en Belgique, mais :

- expédie temporairement les biens à cette fin dans un pays tiers;

- et ensuite, prend la qualité de destinataire lors de la réimportation des biens travaillés à l'étranger.

Le travailleur à façon qui agit en tant que destinataire peut porter en déduction la T.V.A. acquittée lors de la réimportation selon les règles applicables en la matière, et cela que son donneur d'ordre soit ou non un assujetti avec droit à déduction. En outre, le service que le travailleur à façon fournit à son cocontractant n'est pas soumis à la T.V.A. parce qu'il est relatif à un travail matériellement exécuté en dehors de la Communauté.

Pour satisfaire à l'article 11, B, 5, de la directive 77/388/CEE, le législateur belge a introduit une fiction légale qui a pour objectif de soumettre la prestation de services du travailleur à façon à la taxe dans la Communauté.

Fiction.

24. Conformément à l'article 41, ° 2, 4 ^o, de l'arrêté royal n ^o 7 du 29 décembre 1992, pris en exécution de l'article 40, ° 3, du Code de la T.V.A., la prestation de services que le travailleur à façon visé au n ^o 9, agissant en tant que destinataire, rend à son donneur d'ordre, doit être considérée comme un travail matériellement exécuté en Belgique pour l'application de l'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code de la T.V.A.

Localisation de la prestation de services du travailleur à façon.

25. L'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code de la T.V.A. prévoit deux critères de localisation de la prestation de services relative à un travail matériel portant sur un bien autre qu'un immeuble par nature, dont notamment les travaux énumérés au n ^o 5.

Conformément à la règle générale établie par l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A., le lieu de la prestation de services est localisé à l'endroit où le bien se trouve au moment où cette prestation est matériellement exécutée.

Par dérogation à ce principe, l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A. prévoit cependant que le lieu de la prestation de services est réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée.

En outre, il ne faut pas perdre de vue que cette dérogation ne trouve à s'appliquer que si les biens sont expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

Si les biens ne quittent pas ce dernier Etat membre, le lieu de la prestation de services est dès lors déterminé conformément à la règle générale de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A.

26. En raison de la fiction visée au n ^o 24, le travailleur à façon qui agit comme destinataire doit considérer la prestation de services qu'il rend à son donneur d'ordre comme une prestation ayant lieu en Belgique ou dans un autre Etat membre selon que la règle générale ou la dérogation de l'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code de la T.V.A. est applicable.

Régime T.V.A. applicable à la prestation de services du travailleur à façon qui agit comme destinataire.

La prestation de services est réputée avoir lieu en Belgique.

27. Le travailleur à façon qui agit comme destinataire doit appliquer la T.V.A. belge à sa prestation de services lorsque cette prestation est réputée avoir lieu en Belgique conformément à l'application combinée de la fiction exposée au n ^o 24 et de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A.

C'est le cas dans les situations suivantes :

- le donneur d'ordre du travailleur à façon n'a pas de numéro d'identification à la T.V.A. délivré par un Etat membre de la Communauté (par exemple : un particulier, une personne morale non assujettie qui n'est pas tenue de soumettre à la taxe ses livraisons intracommunautaires de biens en Belgique, un assujetti établi en dehors de la Communauté), ou bien il possède un tel numéro mais ne l'a pas communiqué au travailleur à façon;

- le donneur d'ordre du travailleur à façon a un numéro belge d'identification à la T.V.A. sous lequel la prestation de services lui est rendue;

- le donneur d'ordre du travailleur à façon a un numéro d'identification à la T.V.A. délivré par un autre Etat membre que la Belgique, sous lequel la prestation de services lui est rendue, mais les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de la Belgique.

28. Le travail effectué par le travailleur à façon ne doit toutefois pas être taxé si l'exemption des articles 39, 41 ou 42 du Code de la T.V.A. peut être appliquée ou si cette opération n'aurait pas été soumise à la taxe si elle avait eu lieu en Belgique (v. n ^o 11).

La prestation de service est réputée avoir lieu dans un Etat membre autre que la Belgique.

29. Suite à l'application conjointe de la fiction visée au n ^o 24 et de l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A., la prestation de services du travailleur à façon qui agit comme destinataire est réputée avoir lieu dans l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel le service lui est rendu, lorsque cet Etat membre est un autre Etat membre que la Belgique et, qu'en outre, les biens sont expédiés ou transportés hors de Belgique.

Lorsque la prestation de services est soumise à la T.V.A. dans un Etat membre autre que la Belgique, le redevable de la taxe est en principe le preneur de services. Par dérogation à ce principe, le travailleur à façon doit être considéré comme le redevable de la T.V.A. étrangère s'il est lui-même établi dans l'Etat membre de taxation.

30. Exemple :

A fait réparer un bien par B, assujetti établi et identifié à la T.V.A. en Belgique.

B expédie le bien à destination d'un pays tiers pour l'y faire réparer par C en sous-traitance. Lors de la réimportation en Belgique du bien réparé, B agit en tant que destinataire et revendique la franchise partielle prévue par l'article 41 de l'arrêté royal n ^o 7.

Pour localiser la prestation de services qu'il rend à A, B doit par conséquent considérer que la réparation a été matériellement exécutée en Belgique (v. n ^o 24).

1ère hypothèse.

A est un assujetti établi et identifié à la T.V.A. en Belgique. Après la réimportation, les biens sont mis à la disposition de A dans le pays. Suite à l'application de la fiction visée au n ^o 24 et de la règle générale de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A., la prestation de services que B rend à A est réputée avoir lieu en Belgique et est de la sorte soumise à la T.V.A. belge. B est le redevable de cette taxe.

La règle dérogatoire de l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A. ne peut trouver à s'appliquer.

D'une part, la prestation de services est rendue à A sous un numéro d'identification attribué par l'Etat membre dans lequel la réparation est réputée matériellement exécutée (la Belgique). D'autre part, le bien réparé n'est pas expédié ou transporté vers un autre Etat membre après sa mise à la consommation.

2ème hypothèse.

A est un particulier établi en France et le bien est expédié après sa réimportation à A en France.

Dans ce cas également, la prestation de services de B est censée avoir lieu en Belgique, par application combinée de la fiction visée au n ^o 24 et de la règle générale de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A.

La règle dérogatoire de l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A. ne peut en effet pas être appliquée, le preneur de service étant un particulier à qui aucun numéro d'identification à la T.V.A. n'est attribué.

3ème hypothèse.

A est un assujetti identifié à la T.V.A. en France et communique son numéro d'identification à B. Le bien réparé est envoyé chez A en France après sa réimportation.

Par l'application combinée de la fiction visée au n ^o 24 et de la règle dérogatoire de l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A., la prestation de services que B rend à A est réputée avoir lieu en France étant donné que :

- le preneur de services A a communiqué un numéro d'identification à la T.V.A. français sous lequel le service lui a été rendu;

- la France est un Etat membre de la CE différent de celui où la réparation est censée avoir été matériellement exécutée (la Belgique);

- le bien a été expédié en dehors de la Belgique.

La prestation de services que B a fournie à A est par conséquent soumise à la T.V.A. française. Puisque B n'est pas établi en France, A est le redevable de cette taxe.

4ème hypothèse.

Situation identique à la 3ème hypothèse, mais le bien réparé est, après sa réimportation en Belgique, expédié vers l'Allemagne où A l'utilisera pour les besoins d'une prestation de services à une personne qui y est établie.

La solution exposée à la 3ème hypothèse est également valable dans cette situation. Le fait que le bien ne soit pas réexpédié vers la France est sans importance. Pour l'application de la règle dérogatoire de l'article 21, ° 3, 2 ^o, b), du Code de la T.V.A., il suffit en effet que le bien quitte la Belgique.

5ème hypothèse.

Situation identique à la 3ème hypothèse, mais le bien réparé reste en Belgique parce que A l'a vendu à une personne qui y est établie.

Dans ces circonstances, par l'application combinée de la fiction visée au n ^o 24 et de la règle générale de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A., B doit soumettre sa prestation de services à la T.V.A. belge.

La règle dérogatoire ne peut trouver à s'appliquer. Il est vrai que le preneur de services a communiqué un numéro d'identification à la T.V.A. sous lequel la prestation lui a été rendue qui a été attribué par un Etat membre différent (la France) de celui où la réparation est censée avoir été matériellement exécutée (la Belgique), mais le bien n'est pas expédié ou transporté hors de Belgique.

*

* *

Il est évident que la prestation de services que C fournit à B est, dans toutes les hypothèses envisagées, localisée dans un pays tiers conformément à la règle générale de l'article 21, ° 3, 2 ^o, a), du Code de la T.V.A. et n'est par conséquent pas soumise à la T.V.A. dans la Communauté.

En effet, lorsque B agit en tant que destinataire des biens importés, la fiction visée au n ^o 24 n'est d'application que dans la relation B-A.

C. Conséquence du défaut d'observation des conditions.

31. La franchise n'est applicable que si les conditions prévues par la présente circulaire sont strictement observées.

Toutefois, le bénéfice de la franchise peut être restitué totalement ou partiellement par une décision de l'Administration lorsque les conditions de forme, les formalités ou les délais n'ont pas été respectés.

CHAPITRE V. - Disposition finale.

32. La présente circulaire remplace, avec effet rétroactif au 1er janvier 1996, la circulaire n ^o 9 du 29 avril 1993, qui traitait du même objet.

1. Code de la T.V.A.

Article 3.

Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les importations de biens faites par toute personne quelconque.

Article 18.

° 1er. Est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du présent Code.

Est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet :

1 ^o un travail intellectuel ou matériel dont le travail à façon. Par travail à façon, il y a lieu d'entendre la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés;

2 ^o à 15 ^o (...)

°° 2 et 3 (...)

Article 21.

° 1er. Une prestation de services a lieu en Belgique, lorsque le lieu où elle est réputée se situer, conformément aux ° 2 à 4, se trouve en Belgique.

° 2. Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

° 3. Par dérogation au ° 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1 ^o (...)

2 ^o lorsqu'il s'agit d'un travail matériel ou d'une expertise, portant sur un bien autre qu'un immeuble par nature :

a) à l'endroit où se trouve le bien au moment où cette prestation est matériellement exécutée;

b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée. Cette dérogation ne s'applique pas lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée;

3 ^o à 8 ^o (...)

°° 4 et 5 (..)

Article 40.

° 1er. Sont exemptées de la taxe :

1 ^o (...)

2 ^o les réimportations, par celui qui les a exportés en dehors de la Communauté :

a) (...);

b) de biens qui ont fait l'objet, en dehors de le Communauté, de travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison;

° 2. (...)

° 3. Le Roi fixe les conditions à observer pour bénéficier des exemptions visées au °° 1er et 2 et peut à cet effet déroger à l'article 21. Pour les importations visées au ° 1er, 1 ^o, b et 2 ^o, il peut limiter l'exemption ou, en vue d'éviter des distorsions de concurrence, l'exclure.

° 4. (...)

2. Arrêté royal n ^o 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Article 6

° 1er. Le paiement de la taxe est effectué dans le chef du destinataire des biens importés.

° 2. Le destinataire est l'acquéreur ou le cessionnaire à qui les biens sont expédiés au moment où la taxe est exigible et, à défaut d'acquéreur ou de cessionnaire, le propriétaire des biens à ce moment.

Toutefois le vendeur ou cédant ou un précédent vendeur ou cédant peut opter pour la qualité de destinataire pour autant qu'il soit établi en Belgique ou qu'il y ait un représentant responsable pour l'application de la taxe.

° 3. (...)

° 4. Le travailleur à façon, le locataire ou l'emprunteur qui a exporté des biens en dehors de la Communauté en vue de leur faire subir des travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison peut prendre la qualité de destinataire pour l'application de la franchise prévue à l'article 40, ° 1er, 2 ^o, b), du Code.

° 5. (...)

Article 41.

° 1er. Peuvent être importés en franchise partielle de la taxe :

1 ^o les biens qui sont réimportés après avoir subi une réparation, en ce compris la remise en état ou la mise au point en dehors de la Communauté;

2 ^o les biens qui sont réimportés après avoir subi une main-d'oeuvre, en ce compris le montage ou l'assemblage en dehors de la Communauté;

3 ^o les biens dont des parties ou des pièces détachées ont été exportées en dehors de la Communauté et sont réimportées après avoir été adaptées à ces biens;

4 ^o les biens qui ont été obtenues par transformation de biens qui sont été exportés, en dehors de la Communauté, en vue de cette transformation.

° 2. La franchise est accordée aux conditions suivantes :

1 ^o les biens doivent être exportés en dehors de la Communauté depuis la Belgique après y avoir été placés sous le régime de la franchise;

2 ^o les biens doivent avoir été soumis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur belge et n'avoir subi aucune détaxation en raison de leur exportation;

3 ^o l'exportation en dehors de la Communauté et la réimportation des biens ayant subi une ou plusieurs des opérations visées au ° 1er doivent être faites par la même personne;

4 ^o la prestation de services fournie à son donneur d'ordre par le travailleur à façon visé à l'article 6, ° 4, qui prend la qualité de destinataire, doit être considérée comme un travail matériellement exécuté en Belgique pour l'application de l'article 21, ° 3, 2 ^o, du Code.

° 3. La taxe due est calculée sur la valeur des biens et du travail fournis à l'étranger augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l'article 34, ° 2, du Code, doivent faire partie de la base d'imposition, et au taux applicable aux biens importés en Belgique.

° 4. La franchise de la taxe est totale pour les biens qui sont réimportés après avoir subi une ou plusieurs opérations visées au ° 1er qui n'auraient pas été soumises à la taxe si elles avaient eu lieu en Belgique.

° 5. Le Ministre des Finances ou son délégué règle les modalités d'application et prescrit les formalités pour bénéficier de la franchise visée au présent article.