Usufruit, Constitution d'un droit d'usufruit, Assujetti à la TVA

800.027

Décision anticipée n° 800.027 dd. 04.03.2008

Taxe sur la valeur ajoutée

Usufruit

Constitution d'un droit d'usufruit

Assujetti à la TVA

Déduction de la taxe

Fourniture de logements meublés

Résumé

Aux conditions et formalités prévues à l'AR 14, une personne physique peut opter pour la qualité d'assujetti à la TVA pour la constitution, à titre onéreux, d'un droit d'usufruit sur un bâtiment et ainsi déduire l'intégralité des taxes acquittées lors de l'achat de ce bâtiment, si la base d'imposition de l'usufruit atteint au moins 97,5 % de la valeur du bâtiment en pleine propriété, lorsque cet usufruit est constitué pour 20 ans ou plus.

Pour avoir la qualité d'assujetti avec droit à déduction, un établissement hébergeant des hôtes payants doit assurer l'accueil et la réception des clients et offrir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires prévus par l'administration.

I. Objet de la demande

1. La demande porte sur les deux questions suivantes.

1.1. Des investisseurs privés, propriétaires de maisons de vacances sur un site, peuvent-ils constituer, avec application de la taxe, un droit d'usufruit au profit d'une société exploitation B sur ces maisons et, dans l'affirmative, cette constitution d'usufruit leur confère-t-elle un droit à la déduction totale des taxes ayant grevé l'acquisition de ces maisons ?

1.2. Les mises à disposition des maisons de vacances effectuées par la société d'exploitation B sont-elles constitutives de prestations de services visées par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du Code de la TVA et la fourniture de ces prestations de services permet-elle à cette société de déduire l'intégralité des taxes acquittées lors de la constitution des droits d'usufruit sur ces maisons ?

II. Description des faits

2. Les terrains du domaine sont la propriété d'un pouvoir public.

3. Une partie de ces terrains est destinée à être acquise par la société A, qui a l'intention d'y construire entre 250 et 300 logements de vacances et de les vendre à des investisseurs privés (personnes physiques).

4. Lors de leur acquisition, les investisseurs privés acquitteront 12,50 % de droits d'enregistrement sur le prix du terrain et 21 % de TVA sur le prix d'achat de la construction.

5. Par cette acquisition, chaque investisseur deviendra plein propriétaire de ce logement de vacances, du terrain sur lequel cet immeuble est bâti (assiette de la maison) ainsi que d'une fraction des parties communes (voie d'accès,…).

6. Aucun cadre légal organisant la copropriété d'un village de vacances n'existe à ce jour.

7. Dans le but essentiel de donner un cadre juridique à la gestion de la copropriété du domaine de vacances qui permettra de régir par un processus de décision collégial et harmonieux le fonctionnement du village de vacances, une société d'exploitation B sera créée sous la forme de société coopérative.

8. Cette société sera détenue par la société A et gérée par elle, de manière à lui permettre d'exercer un contrôle total sur le parc de vacances durant 20 ans.

9. Une fois la construction achevée, chaque propriétaire constituera alors au profit de la société d'exploitation B un usufruit sur le bien acquis (partie privative et partie commune) pour une période de minimum 20 ans, et en conservera la nue-propriété.

10. La valeur de cet usufruit sera estimée à minimum 97,5 % de la valeur du bien en pleine propriété pour la construction et à 80 % de la valeur du terrain (article 47, alinéa 3, du Code des droits d'enregistrement).

11. La société d'exploitation B s'acquittera de la valeur de cet usufruit de façon échelonnée sur une période de minimum 20 ans, à un rythme qui dépendra de la rentabilité individuelle de la maison de vacances choisie par l'investisseur.

12. Dans le cas où la valeur de l'usufruit n'a pas pu être entièrement payée à l'issue de la période de 20 ans, l'usufruit sera prolongé jusqu'à paiement intégral du montant initialement fixé.

13. Si la société d'exploitation B parvient à payer ce montant à l'investisseur sur une durée inférieure à 20 ans, les paiements s'arrêtent et aucun rendement supplémentaire n'est accordé à l'investisseur.

14. A cet égard, le montant de l'usufruit constitue donc un montant fixé à la constitution du droit réel, qui sera payé plus ou moins rapidement en fonction de la rentabilité du bien.

15. Par ailleurs, l'une des raisons principales ayant permis à la société A de remporter l'appel d'offre pour cette phase est leur grande expérience en matière de gestion de parcs de vacances.

16. De manière à garantir aux investisseurs, aux vacanciers et aux responsables institutionnels du site une gestion professionnelle, la promotion sera confiée à une société spécialisée dénommée C, qui aura comme mission de faire connaître le parc de vacances auprès du grand public et de trouver des vacanciers.

17. La société d'exploitation B, qui détiendra les usufruits, sera en charge de l'entretien du domaine et de la mise à disposition de moyens humains et matériels afin de proposer aux vacanciers les différents services qui leur sont offerts dans d'autres parcs du même type, et notamment la réception du public.

18. Un bâtiment sera expressément d'ailleurs affecté à l'usage de l'accueil des vacanciers sur le site.

19. Les logements mis à disposition des plaisanciers seront des logements meublés.

20. Les meubles seront acquis par la société d'exploitation B.

21. En plus de l'accueil et du fait que la maison de vacances soit meublée, au moins un des 3 services complémentaires suivants sera obligatoirement offert et réellement fourni systématiquement à chaque client, pour un prix global, sans aucune possibilité pour le client d'y renoncer moyennant une réduction de prix :

21.1. le petit déjeuner ;

21.2. la mise à disposition de linge de maison ;

21.3. le nettoyage.

III. Motivation de la demande

22. Sur base de la description qui précède, le demandeur estime que les conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont les suivantes.

1. Mise à disposition des maisons de vacances par la société d'exploitation B

23. Le demandeur estime que la mise à disposition des maisons de vacances meublées par la société d'exploitation B est une prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du Code de la TVA.

24. Vu les conditions dans laquelle cette prestation de services aura lieu, le demandeur considère qu'elle peut être qualifiée de fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du Code de la TVA.

25. Conformément à la circulaire n° 4 du 12 janvier 1973, « l'exploitation d'un hôtel se caractérise par une organisation permanente groupant les facteurs humains et matériels qui permettent de fournir aux hôtes hébergés des services tels que la réception des voyageurs, la mise à leur disposition d'une chambre meublée, l'entretien et le nettoyage des chambres, y compris la fourniture du linge de maison (draps de lit, couvertures, essuie-mains, etc.) et, le cas échéant, la fourniture du petit déjeuner.

Tous ces services ne doivent pas nécessairement être fournis. Il suffit que certains d'entre eux soient habituellement procurés aux personnes qui descendent dans l'établissement…

…

Toutefois, l'application de ces dispositions n'est pas limitée à ces seuls établissements. Sont également visés :

…

2° les maisons de vacances ;

…»

26. A cet égard, les décisions n°s E.T. 88.687 du 6 avril 1999 et E.T. 98.904 du 30 mai 2002 précisent que si :

«…la réception et l'accueil des clients sont assurés à tout le moins durant une bonne partie de la journée et qu'un logement meublé et au moins un des services suivants : le nettoyage régulier des chambres, la fourniture et le renouvellement du linge de maison et la fourniture du petit déjeuner dans les chambres ou dans l'établissement, sont systématiquement offerts et effectivement fournis, pour un prix forfaitaire unique, à tous les clients, il doit être regardé comme un établissement où sont hébergés des hôtes payants au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du Code de la TVA. Cette activité confère donc à l'exploitant d'un tel établissement la qualité d'assujetti avec droit à déduction».

2. Constitution d'un usufruit par les propriétaires au profit de la société d'exploitation B

27. Conformément à l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, sont des biens corporels.

28. Un usufruit est donc un bien au sens du Code de la TVA, et sa constitution au profit de la société d'exploitation est une livraison de bien visée à l'article 10 du même Code.

29. Sur base de l'article 8, § 3, du Code de la TVA, il apparaît que : « la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, cède ou rétrocède à titre onéreux, dans le délai prévu au § 1^er , un droit réel sur un bâtiment, au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé avec application de la taxe, a, pour cette cession ou rétrocession, la qualité d'assujetti, lorsqu'elle a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder ou de rétrocéder le droit réel sur le bâtiment avec application de la taxe ».

30. L'article 44, § 3, 1°, b), du Code de la TVA prévoit que : « sont encore exemptées de la taxe : … les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les constitutions, cessions et rétrocessions de tels droits réels portant sur des bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par : …- soit un assujetti visé à l'article 8, §§ 2 ou 3. ».

31. Les conditions dans lesquelles se feront la constitution d'usufruit au profit de la société d'exploitation sont les suivantes :

31.1. les maisons de vacances seront neuves au sens du Code de la TVA au moment de la constitution de l'usufruit;

31.2. la constitution aura lieu à titre onéreux, autrement que dans l'exercice d'une activité économique;

31.3. la maison de vacances aura été acquise avec application de la TVA;

31.4. le propriétaire aura assurément notifié à la société d'exploitation et à l'administration son intention de procéder à la constitution de l'usufruit avec application de la TVA, dans les conditions énoncées à l'article 1er de l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, de manière à obtenir la qualité d'assujetti occasionnel.

32. Vu ce qui précède, le demandeur pense que la constitution de l'usufruit sur les maisons de vacances sera considérée comme une livraison de biens soumise à la TVA.

3. Droit à déduction par la société d'exploitation B de la TVA sur l'usufruit constitué à son profit

33. Etant donné que la mise à disposition de logements par la société d'exploitation B (v. I.) lui conférera la qualité d'assujetti avec droit à déduction, le demandeur pense que la TVA qui sera portée en compte sur la constitution de l'usufruit sera déductible selon la règle énoncée à l'article 45, § 1er, du Code :

« Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis…, dans la mesure où il les utilise pour effectuer : 1° des opérations taxées ;… ».

4. Droit à déduction, par le propriétaire, de la TVA sur la construction

34. Etant donné que la constitution de l'usufruit au profit de la société d'exploitation B (v. II.) conférera au propriétaire la qualité d'assujetti occasionnel, lequel effectuera une livraison de biens soumise à la TVA, le demandeur pense que la TVA qui lui sera portée en compte sur la construction de la maison de vacances sera déductible selon la règle énoncée à l'article 45, § 1er, du Code :

« Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis…, dans la mesure où il les utilise pour effectuer : 1° des opérations taxées ;… ».

35. La valeur de constitution de l'usufruit sera supérieure ou égale à 97,5 % de la valeur de la construction en pleine propriété.

36. Par conséquent, le prix de constitution du droit réel avoisinant le prix de construction du bâtiment, le demandeur pense que la déduction totale de la TVA grevant les frais de construction du bâtiment peut être admise (Question Parlementaire n° 710 du 22 septembre 1993).

IV. Décision

1. Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef.

37. Un droit d'usufruit portant sur un bâtiment constitue un bien corporel conformément à l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA.

38. La constitution, à titre onéreux, d'un tel droit constitue une livraison de bien visée par l'article 10, § 1er, de ce Code et, en principe, exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 1°, b), du Code.

39. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d'un droit réel portant sur un bâtiment lorsqu'elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

40. A cet égard, conformément à l'article 8, § 2, du Code, la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d'assujetti pour cette constitution, lorsqu'elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l'arrêté royal n° 14 , l'intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe.

41. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, les investisseurs privés pourront opter pour la qualité d'assujetti à la TVA pour la constitution, à titre onéreux, d'un droit d'usufruit, au profit de la société d'exploitation B, avant l'expiration du délai visé à l'article 8, § 2, sur les maisons de vacances qu'ils auront acquis avec application de la taxe.

42. Quant au droit à déduction, l'article 4 de l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 prévoit que l'assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment dans les conditions de l'article 8, § 2, du Code, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l'acquisition de ce bâtiment ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

43. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d'imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d'acquisition en pleine propriété du bâtiment sur lequel porte ce droit (1).

[(1) Question n° 710 du 22 septembre 1993 de M. le Représentant de Clippele, Bull. Q.R., Ch. Repr., S.O. 1994-1995, n° 129, 21 novembre 1994, pp. 13467-13468.]

44. Pour des raisons pratiques, l'administration a décidé, à titre d'essai, d'utiliser la règle suivante pour déterminer l'étendue du droit à déduction

La déduction totale de la taxe grevant le prix d'acquisition ou de construction du bâtiment est admise :

•si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95 % du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, lorsque le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

•si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, lorsque ce droit est établi pour un période égale ou supérieure à 10 ans.

Lorsque le prix réclamé pour la constitution du droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont est fixée en fonction du rapport entre ce prix et le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

45. En l'espèce, puisqu'il est prévu que le droit d'usufruit aura une durée minimale de 20 ans et que le prix de cession de ce droit atteindra en toute hypothèse au moins 97,5 % du prix d'acquisition des maisons de vacances en pleine propriété (v. n°s 10 et 35), les investisseurs privés pourront déduire l'intégralité des taxes ayant grevé l'acquisition des maisons de vacances.

2. Qualification des opérations effectuées par la société d'exploitation B et droit à déduction dans son chef.

46. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1^er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du Code, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d'une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d'assurer l'accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l'entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé, la fourniture et le renouvellement du linge de maison ou la fourniture du petit déjeuner dans les logements ou dans l'établissement (1).

[(1) Manuel de la TVA, éd. 1er juillet 2004, N° 55, B et Décisions n°s E.T. 88.687 du 6 avril 1999 et E.T. 98.904 du 30 mai 2002]

47. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n'ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d'ainsi bénéficier d'une réduction de prix.

48. En l'espèce, compte tenu des services qui seront fournis aux clients et qui sont décrits aux numéros 17 à 21, il convient de considérer que la société d'exploitation B effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1^er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du Code.

49. La société d'exploitation B pourra dès lors déduire l'intégralité des taxes acquittées lors de l'acquisition de l'usufruit sur ces maisons, conformément à l'article 45, § 1er, du Code. A cet égard, la circonstance, que le demandeur a évoquée lors d'une réunion, que les investisseurs pourraient le cas échéant bénéficier de ces services à des conditions financières plus avantageuses (sans toutefois qu'elles soient symboliques) que celles des clients normaux, n'est pas de nature à remettre en cause cette déduction.

50. Pour autant que soient respectées les conditions prévues par l'arrêté royal n° 14, les investisseurs privés, propriétaires de maisons de vacances sur le site, pourront constituer, avec application de la taxe, un droit d'usufruit sur ces maisons au profit d'une société exploitation B.

51. Ces investisseurs pourront bénéficier de la déduction totale des taxes ayant grevé l'acquisition de ces maisons puisque la base d'imposition pour la constitution de l'usufruit atteindra au moins 97,5 % de la valeur d'acquisition de ces maisons.

52. Les mises à la disposition des maisons de vacances par la société d'exploitation B, dans les conditions prévues sous le n° 46 ci-avant, seront constitutives de prestations de services visées par l'article 18, § 1er , alinéa 2, 10°, du Code de la TVA.

53. Ces prestations ouvriront à la société d'exploitation B un droit à déduction intégral des taxes acquittées lors de l'acquisition du droit d'usufruit sur ces maisons.