La taxation optionnelle pour la location immobilière conformément à l’articleTva - La taxation optionnelle pour la location immobilière conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA - Droit à déduction conformément à l’article 45, § 1^er, du Code de la TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag wordt ingediend in naam van de stad X, die een nieuwe tentoonstellingshal heeft gebouwd, genaamd Y.

2. Bij de realisatie van Y zal op het gelijkvloers het onthaal, de museumshop, ateliers, een auditorium en een restaurant terug te vinden zijn. Dit zal een open, transparante en vrij toegankelijke plek zijn.

3. Op de eerste verdieping zullen twee grote museale zalen worden gemaakt om tentoonstellingen in te organiseren. De tentoonstellingszalen zijn bovendien flexibel inzetbaar en kunnen gemakkelijk worden opgedeeld. Hierdoor zullen uitzonderlijke werken en tentoonstellingen kunnen gepresenteerd worden, maar kan de ruimte ook gebruikt worden voor dans, theater en muziek.

4. De doelstelling van Y is om de museumsite als ontmoetingsplek in het museumkwartier uit te bouwen.

5. In de nieuwe tentoonstellingszalen van Y zullen tijdelijke tentoonstellingen gerealiseerd worden, met als doel jaarlijks tot 5 (langdurige) exposities te programmeren voor een zo ruim mogelijk (internationaal) publiek. Er wordt gestreefd naar minimaal 100.000 bezoekers per jaar op de museumsite, met een piek tussen mei en september.

6. De ontvangstfaciliteiten (balie, vestiaire, sanitair, shop,…) voor de bezoekers van zowel Y als het Z-museum zijn voorzien op de gelijkvloerse verdieping van Y. Hier is ook de horecazaak gesitueerd.

7. Er werd door de stad X gekozen om Y te exploiteren op de manier waarop alle andere musea in X worden geëxploiteerd. Dit wil zeggen door “M”, een gewone stadsdienst en niet via een autonoom gemeentebedrijf. M is een erkende instelling.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing van 26.03.2025, strekt deze aanvraag ertoe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna: DVB) de bevestiging te verkrijgen dat:

• de uitbating van de museumshop een aan btw onderworpen handeling uitmaakt waarvoor de Stad X recht op aftrek heeft;

• de terbeschikkingstelling van de horecazaak een aan btw onderworpen handeling vormt overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek waarvoor de Stad X recht op aftrek heeft.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Exploitatie van de museumshop

III.A.1. Toepassingsgebied

10. Artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat: ‘De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden’.

11. Juridisch gezien is een belastingplichtige, eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het Btw-Wetboek zijn omschreven (artikel 4, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

12. Overeenkomstig artikel 6, eerste lid, W.BTW wordt de Stad X in principe niet aangemerkt als belastingplichtige voor “werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht”.

13. Indien een publiekrechtelijk lichaam handelingen verricht als overheid wordt haar overeenkomstig de bepalingen van artikel 6, tweede lid, W.BTW evenwel de hoedanigheid van belastingplichtige toegekend voor die werkzaamheden of handelingen waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. De Administratie neemt aan dat er ten aanzien van een bepaalde werkzaamheid geen concurrentieverstoring van enige betekenis is indien de jaarlijkse omzet van een economische activiteit het bedrag van 25.000 EUR niet overschrijdt.

14. Een belastingplichtige handelt als zodanig wanneer hij handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteit (1).

[(1) Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.P., zaak C-24/15, van 20.10.2016, punt 31]

15. Een belastbare handeling wordt alleen belast als er geen enkele van de in de artikelen 39 tot 44bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingen van toepassing is.

16. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.A.2. Toepassing in casu

17. De Stad X zal in het gebouw Y een museumshop installeren en deze zal worden uitgebaat door (‘M’ een stadsdienst van) de Stad X.

18. Het is de bedoeling om via de museumshop een recurrente inkomensstroom te genereren. De verwachte jaarlijkse omzet zal het bedrag van 25.000 EUR ruim overschrijden.

19. Overeenkomstig artikel 2, eerste lid W.BTW betreft de uitbating van een museumshop de levering van goederen en diensten door een als zodanig handelende belastingplichtige en een aan btw onderworpen handeling.

20. Aangezien de museumshop in het gebouw Y een recurrente inkomensstroom zal genereren welke het bedrag van 25.000 EUR ruim overschrijdt, betreft de uitbating van de museumshop door de Stad X een handeling waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden en wordt bijgevolg overeenkomstig artikel 6, tweede lid, W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige toegekend aan de Stad X voor de uitbating van de museumshop in het gebouw Y.

21. De uitbating van de museumshop door de Stad X betreft bijgevolg een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

22. De btw geheven op de oprichting, onderhoud, herstel en verbruikskosten m.b.t. het gedeelte van het gebouw (met inbegrip van het proportioneel deel in de gemeenschappelijke delen) bestemd voor de museumshop zal door de Stad X in aftrek kunnen worden gebracht.

23. De DVB deelt mee de berekening van de percentages in de aanvraag niet te hebben onderzocht en niet te hebben afgestemd met de plannen en zich enkel baseert op de gegevens/berekening zoals meegedeeld door de aanvrager. De concrete toetsing van de voorgelegde cijfers met de realiteit kan door de controledienst gebeuren.

III.B. Terbeschikkingstelling van de horecazaak

III.B.1. Toepassingsgebied

24. Artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat: ‘De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden’.

25. Juridisch gezien is een belastingplichtige, eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het Btw-Wetboek zijn omschreven (artikel 4, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

26. Overeenkomstig artikel 6, eerste lid, W.BTW wordt de Stad X in principe niet aangemerkt als belastingplichtige voor “werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht”.

27. Indien een publiekrechtelijk lichaam handelingen verricht als overheid wordt haar overeenkomstig de bepalingen van artikel 6, tweede lid, W.BTW evenwel de hoedanigheid van belastingplichtige toegekend voor die werkzaamheden of handelingen waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. De Administratie neemt aan dat er ten aanzien van een bepaalde werkzaamheid geen concurrentieverstoring van enige betekenis is indien de jaarlijkse omzet van een economische activiteit het bedrag van 25.000 EUR niet overschrijdt.

28. De verhuur van een onroerend goed is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2° W.BTW. Op grond van artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW kan de verhuur van een onroerend goed toch met toepassing van btw gebeuren, mits een aantal voorwaarden zijn vervuld.

29. Als basisregel geldt dat de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur betrekking moet hebben op een nieuwbouw. Hiermee wordt eveneens bedoeld een gebouw dat op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd. Meer bepaald worden de gebouwen of gedeelten van gebouwen beoogd waarvoor de btw op de materiële werken in onroerende staat met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, en die gefactureerd zijn aan de bouwheer, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden.

30. De optie tot belastingheffing voor de onroerende verhuur is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur heeft betrekking op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein

• de betrokken goederen worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

31. Gedeelten van gebouwen komen uitsluitend in aanmerking als ze economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dat is het geval als die gedeelten zelfstandig verhuurd en gebruikt kunnen worden. Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders (bijvoorbeeld in het geval van een winkelcentrum of een bedrijvencentrum). Het is van geen belang of laatstgenoemden de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn.

32. In de volgende gevallen kunnen de gedeelten van gebouwen economisch zelfstandig worden verhuurd en gebruikt:

• De belastingplichtige kan zich van buitenaf toegang verschaffen tot zijn bedrijfsruimten, zonder via ruimten te gaan die slechts voor privédoeleinden worden gebruikt

• De belastingplichtige heeft toegang tot zijn kantoor in een bedrijvencentrum via de gemeenschappelijke delen (gangen, liften…).

33. Bovendien is de optie ook alleen maar mogelijk voor gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, indien de huurder die goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek verleent. Het kan gaan om een gewone belastingplichtige, een gemengde of gedeeltelijk belastingplichtige die het goed gebruikt voor zijn economische activiteit die binnen het toepassingsgebied van de btw valt, of zelfs een volledig vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek of een kleine onderneming die onder de belastingvrijstellingsregeling valt, of zelfs een actieve holdingmaatschappij (Hof van Justitie van de Europese Unie, M.P.SAR-arrest, zaak C-320/17 , van 05.07.2018, punt 35).

34. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde. De belastingheffing op de verhuur van de betrokken goederen is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend, volgens de voorwaarden voorzien in artikel 7quater, van het koninklijk besluit nr. 10 van 29.12.1992.

35. Bij de belaste verhuur van gebouwen die voortvloeit uit de uitoefening van de optie voor belastingheffing, wordt de btw, in principe, berekend over de effectieve tegenprestatie, zijnde het bedrag van de gevraagde huurvergoeding, desgevallend verhoogd met de kosten die ten laste van de huurder worden gelegd.

36. Niettemin geldt als maatstaf van heffing de normale waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, als volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

37. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.B.2. Toepassing in casu

38. In het gebouw Y bevindt zich een horecazaak op het gelijkvloers. Voor de exploitatie van de horecazaak heeft de Stad Y ervoor gekozen om dit te doen door middel van de optionele btw-verhuur.

39. Aangezien de terbeschikkingstelling van de horecazaak een recurrente inkomensstroom zal genereren welke het bedrag van 25.000 EUR ruim overschrijdt, betreft de terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad Brugge een handeling waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden en wordt bijgevolg overeenkomstig artikel 6, tweede lid, W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige toegekend aan de Stad X voor de terbeschikkingstelling van de horecazaak in het gebouw Y.

40. De verhuur van een onroerend goed is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2° W.BTW. Op grond van artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW kan de verhuur van een onroerend goed toch met toepassing van btw gebeuren, mits een aantal voorwaarden zijn vervuld.

41. De terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad X in het gebouw Y (nieuwbouw) kan met toepassing van btw gebeuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW (zie supra, randnummers 29 tem 36). De DVB beschikt niet over voldoende gegevens om te oordelen of de minimum maatstaf van heffing al dan niet moet nageleefd worden.

42. De terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad X betreft, mits naleving van de gestelde voorwaarden, een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

43. De btw geheven op de oprichting, onderhoud, herstel en verbruikskosten m.b.t. het gedeelte van het gebouw (met inbegrip van het proportioneel deel in de gemeenschappelijke delen) bestemd voor de horecazaak zal, mits naleving van de gestelde voorwaarden, door de Stad X in aftrek kunnen worden gebracht.

44. De DVB deelt mee de berekening van de percentages m.b.t. het recht op aftrek in de aanvraag niet te hebben onderzocht en niet te hebben afgestemd met de plannen en zich enkel baseert op de gegevens/berekening zoals meegedeeld door de aanvrager. De concrete toetsing van de voorgelegde cijfers met de realiteit kan door de controledienst gebeuren.

III.C. Conclusie

De DVB is van oordeel dat:

45. de uitbating van de museumshop door de Stad X een handeling betreft waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden en overeenkomstig artikel 6, tweede lid, W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige wordt toegekend aan de Stad X voor de uitbating van de museumshop in het gebouw Y. De uitbating van de museumshop door de Stad X betreft bijgevolg een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent. De DVB deelt mee de berekening van de percentages m.b.t. het recht op aftrek in de aanvraag niet te hebben onderzocht en niet te hebben afgestemd met de plannen en zich enkel baseert op de gegevens/berekening zoals meegedeeld door de aanvrager.

46. de terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad X een handeling betreft waarvoor een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden en overeenkomstig artikel 6, tweede lid, W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige wordt toegekend aan de Stad X voor de terbeschikkingstelling van de horecazaak in het gebouw Y. De terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad X kan met toepassing van btw gebeuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW. De terbeschikkingstelling van de horecazaak door de Stad X betreft, mits voldaan aan de gestelde voorwaarden, een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent. De DVB deelt mee de berekening van de percentages m.b.t. het recht op aftrek in de aanvraag niet te hebben onderzocht en niet te hebben afgestemd met de plannen en zich enkel baseert op de gegevens/berekening zoals meegedeeld door de aanvrager.