Bâtiments neufs pour l’application de la TVA, UsufruitTVA - Bâtiments neufs pour l’application de la TVA - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Fourniture de logements meublés - Impôts sur les revenus - Plus-values - Taxation étalée

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Le futur lot d’appart-hôtel sera à considérer comme neuf au sens de la TVA après l’achèvement des travaux de sorte que leur cession s’opérera avec application de la TVA.

1.2. Les demandeurs pourront céder à l’investisseur les terrains et les constructions à réaliser après acte authentique avec application de la TVA étant entendu que la cession réalisée devrait être soumise à la loi Breyne et :

1.2.1. qu’au jour de l’acte authentique de vente, le terrain ne comprend pas de « bâtiment neuf » mais qu’il est certain qu’un bâtiment neuf sera érigé, le terrain ainsi cédé pourra être considéré comme le « sol y attenant » visée à l’article 1er, § 9, al. 1er , 2°, du Code TVA et, partant, pourra être cédé avec application de la TVA en application de l’article 44, § 3, 1°, a), al. 2, du Code TVA . Ceci a pour conséquence que les demandeurs conservent un droit à déduction intégral de la TVA grevant les travaux de construction.

1.2.2. dès lors qu’en application des articles 4 et 5 de la loi Breyne, la délivrance et le transfert de propriété des constructions sont retardés et réalisés au fur et à mesure des états d’avancement et qu’en application de l’article 10 de la loi Breyne « le solde du prix des travaux ne sera exigible, par tranches, qu'à dater de la passation de [l’] acte authentique, les tranches ne pouvant toutefois dépasser le coût des ouvrages exécutés », la TVA sur l’opération de vente du terrain et, ensuite, des travaux de construction pourront néanmoins être exigible immédiatement par l’émission d’une facture portant sur l’intégralité du prix de vente en application de l’article 17, § 1er, al. 1 er, du Code TVA .

1.3. L’investisseur comptabilisera cette acquisition en immobilisation corporelle. Si l’Investisseur dispose d’obligations de remploi au sens de l’article 47 du CIR, cette acquisition pourra qualifier de remploi au sens de cette disposition, à tout le moins pour la partie du prix correspondant au bâtiment, pour autant que les conditions légales prévues par cette disposition soient respectées, notamment en termes de délais et de montants.

1.4. Si l’investisseur, acquéreur auprès des demandeurs réunit les conditions d’assujettissement occasionnel visées à l’AR/TVA n° 14 relatif aux cessions de bâtiment et constitutions de droits réels par un assujetti occasionnel (l’investisseur ne disposera pas de la qualité de constructeur professionnel au sens de l’article 12, §2 du CTVA) :

1.4.1. Il pourra opérer la déduction de la TVA portée en compte par les demandeurs dans la mesure où il opèrera, dans la foulée de l’acte de vente, la constitution d’un droit d’usufruit grevé de TVA au profit de l’Opérateur d’une durée de 25 ans, pour une valeur d’au moins 97,5% du prix d’acquisition hors terrain payé aux demandeurs. Le droit d’usufruit prévoira pour l’Opérateur une faculté de résiliation anticipée à la fin de la quinzième année, moyennant le paiement d’une indemnité correspondant à deux années de redevances.

1.4.2. La TVA sur l’acte constitutif d’usufruit est bien due intégralement au jour dudit acte par application de l’article 17, § 1er, al. 1er, du Code TVA, puisque l’investisseur établira une facture « pro fisco » à l’Opérateur, avec application de la TVA sur –– la base d’imposition de la TVA (redevances cumulées), qui est intégralement connue au jour de l’acte, malgré le fait que le bâtiment ne sera pas encore construit.

1.4.3. Il pourra déposer, dans le mois suivant l’acte constitutif d’usufruit, la déclaration visée à l’article 2, al. 1er, de l’AR/TVA n° 14 afin d’opérer – conformément à l’article 5, § 1er , de l’AR/TVA n° 14 – la déduction de la TVA payée au jour de l’acte, à savoir l’intégralité de la TVA due sur la cession du terrain et les travaux.

1.5. L’activité de l’Opérateur, usufruitier et exploitant d’appart-hôtel, constitue une activité non exemptée au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret du Code TVA lui permettant, en conséquence, de déduire intégralement et immédiatement notamment la TVA ayant grevée l’acte constitutif d’usufruit.

1.6. Compte tenu du fait que, d’un point de vue comptable, les redevances échelonnées dues en vertu du contrat d’usufruit ne permettent pas la reconstitution intégrale du capital investi par l’Investisseur dans la construction, outre les intérêts et les charges de l'opération, le contrat d’usufruit ne qualifiera pas de location-financement au sens de l’article 3 :89 de l’Arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations. Par conséquent, le bâtiment restera comptabilisé à l’actif du bilan de l’Investisseur et sera amorti par ce dernier, de sorte que les anciennes plus-values réalisées et immunisées sous condition de remploi, pour lesquelles le bâtiment constitue le remploi, seront considérées comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle le bâtiment sera amorti et de chaque période imposable subséquente, et ce proportionnellement aux amortissements admis à la fin de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente.

II. Description des faits

2. Les demandeurs souhaitent réhabiliter un ensemble immobilier anciennement destiné au bureau en vue de le convertir, d’une part en en partie hôtelière destinée à un investisseur, d’une autre en unités de logements (et deux bureaux) destinés à être cédés en pleine propriété.

3. La présente demande ne concerne que la partie hôtelière

4. A ce jour, l’ensemble immobilier se présente dans une configuration mise à nu. Cette mise à nu fut réalisée par l’ancien propriétaire sous un ancien permis d’urbanisme aujourd’hui périmé.

5. Outre les travaux structurels décrits ci-après, les travaux concerneront le réaménagement des espaces de circulations horizontaux intérieurs, la délimitation des lots individuels par l’installation de nouvelles cloisons non portantes, la création de pièces au sein de chaque lot par l’installation de cloisons non portantes, l’installation complète des circulations d’égouttage, du câblage électrique et internet/téléphonique, de la tuyauterie et, généralement, l’ensemble des travaux de finition.

6. Afin de rendre le projet attractif à et assurer son auto-financement pour l’investisseur unique, l’Opérateur se portera acquéreur d’un droit d’usufruit d’une durée de N ans pour un prix atteignant au moins 97,5% des constructions réalisées et payable par redevances mensuelles. Le droit d’usufruit inclura toutefois une faculté pour l’Opérateur de résilier le droit d’usufruit à l’expiration de la N année, moyennant le paiement d’une indemnité correspondant à N années de redevances.

7. L’Opérateur réalisera une exploitation des immeubles par la mise à disposition de logements meublés sous forme d’appart-hôtel. L’ensemble immobilier constitué d’appart-hôtel est considéré comme un tout dans le chef de l’investisseur unique et de l’Opérateur. Les chambres ne sont pas autonomes et leur affection ne s’entend pas individuellement.

8. La partie appart-hôtel du complexe s’étalera sur les axes 1 à 4 du bâtiment. La structure portante existante sur les axes 1 à 3 sera intégralement détruite pour faire place à de nouvelles structures. Cette destruction sera réalisée de l’entresol jusqu’au cinquième étage compris. La nouvelle structure portante comportera de nouveaux voiles en béton armés indispensables pour la tenue de l’ensemble immobilier, y compris les éléments partiellement conservés.

9. Les éléments structurels compris entre les axes 3 et 4 sont partiellement démolis pour créer des trémies, ceci pour les niveaux entresol jusqu’au cinquième étage.

10. Les fondations existantes seront conservées, mais entre les axes 2 et 3 la structure sera renforcée par l’installation de micropieux.

11. A l’issue des travaux, la partie appart-hôtel présentera un total de structures neuves s’élevant N% des structures totales (compté en longueurs portantes) et Nm² de voiles béton neufs. Les structures de planchers seront neuves à concurrence de N% du total de la superficie après travaux.

12. Pour évaluer la valeur que représentent les travaux par rapport à la valeur du bâtiment après travaux, aucune expertise n’a été réalisée mais les données utilisées se fondent sur les données financières connues du projet, à savoir le devis qui sera a priori retenu (car il s’agit de la meilleur offre) ainsi que la valeur actuelle du foncier (hors marge de promotion imputée comptablement au foncier).

13. A été considérée la valeur foncière actuelle de N EUR (pour l’ensemble du site) comprenant les frais financiers de portage.

14. Un devis unique (pour les parties hôtelières et logement) a été remis par chacun des soumissionnaires. Les demandeurs souhaitent éviter à ce stade de demander des devis scindés de crainte que certains soumissionnaires n’augmentent le prix proposé.

15. Aussi pour établir le coût de construction attribuable à la partie appart-hôtel, a été utilisée la valeur du devis des entreprises X (celui qui sera de prime abord retenu) et lui a été appliqué, pour les postes qui ne sont pas scindés (éléments structurels), le coefficient de surfaces construites. L’estimation ainsi réalisée est certainement sous-estimée (aux désavantages des demandeuses pour atteindre/dépasser le critère des 60%) car le gros-œuvre et les travaux de stabilité sont plus importants pour l’appart-hôtel. Selon les demandeurs, ce calcul serait donc très prudent.

16. En outre, le lot abords n’a pas été ajouté aux coûts de construction de l’appart-hôtel car il n’en aura pas la jouissance.

III. Décision

17. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

TVA

Régime TVA applicable à la vente de l’immeuble par les demandeurs à l’investisseur

Caractère neuf de la partie hôtelière pour l’application de la TVA

18. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

19. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA. (1)

[(1) v. Circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Commentaire TVA, Chapitre 16, Section 1ère, n° 3, C.]

20. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

- par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

- lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

21. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

22. Dans le cas présent, au regard de la description faite, par les demandeurs, des travaux envisagés, tels que repris aux points 8 à 11 supra, et bien qu’une partie des importants travaux décrits impactera la structure de ce bâtiment, le SDA considère qu’il est malaisé d’apprécier si ces travaux seront d’une ampleur telle que cette fraction de bâtiment subira une modification pouvant être qualifiée de radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination.

23. Dans ce cas, il convient d’analyser si la règle des 60% telle qu’énoncée au point 20, deuxième tiret ci-dessus est remplie.

24. In casu, le demandeur estime que cette fraction de bâtiment doit être considérée comme neuve pour l’application de la TVA, conformément à la règle des 60% exposée au point 20, car elle fera l’objet d’une modification importante. Pour le démontrer, les demandeurs ont fourni plusieurs estimations, réalisées selon différentes méthodologies, et annexées à la présente décision.

25. A ce sujet, le SDA souligne le fait qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des travaux. Le SDA n’est pas non plus compétent pour la détermination de la valeur vénale d’un bâtiment (2) ou d’un terrain. Néanmoins et pour rendre la présente décision, le service se fonde sur les déclarations des demandeurs. Sur base de celles-ci, il apparaît qu’il est possible que la règle des 60% visée au point 20, deuxième tiret ci-avant soit respectée et puisse être utilisée pour déterminer le caractère neuf de la fraction de bâtiment relative à la partie hôtelière.

[(2) v. article 1er, 3°, de l’arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

26. En conclusion, si les données chiffrées communiquées – valeur des travaux matériels et valeur vénale de ce bâtiment après travaux – s’avèrent correctes et pour autant que la transformation subie par la fraction de bâtiment correspondant à la partie hôtelière entraîne une modification de son revenu cadastral, celle-ci peut être considérée neuve pour l’application de la TVA.

Livraison de la partie hôtelière du bâtiment avec application de la taxe conformément à l’article, §3, 1°, a), al.2 C.TVA

27. Comme exposé au point 20 supra, selon les commentaires administratifs, deux situations peuvent être envisagées dans lesquelles un bien peut être considéré comme neuf :

- par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification.

- lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux.

28. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

29. Enfin, il convient encore de préciser que la deuxième situation, visée sous le point 20, 2ième tiret, ne constitue qu’une faculté. Le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du C.TVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA et il peut donc les aliéner sous le régime des droits d’enregistrement.

30. In casu, les demandeurs ont manifesté leur intention de céder la fraction de bâtiment correspondant à la partie hôtelière avec application de la taxe.

31. Dans cette hypothèse, et pour autant que les valeurs chiffrées avancées soient correctes et que la transformation subie entraîne une modification de son revenu cadastral, la fraction de bâtiment correspondant à la partie hôtelière devra faire l’objet d’une livraison d’immeuble neuf soumise à la taxe, conformément à l’article 12,§2 C.TVA, dans l’hypothèse où elle a lieu au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bien.

32. La question de la première occupation ou de la première utilisation est une question de fait sur laquelle le SDA ne se prononce pas et qui relève de la compétence des services régionaux de l’AGFisc.

Régime TVA applicable sur la constitution d’usufruit portant sur la partie hôtelière, par l’investisseur ou profit de l’opérateur et droit à déduction

33. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

34. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA qui est, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

35. Un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA peut également concerner un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment futur et peut par conséquent faire l'objet d'une livraison, au sens de l'article 10, § 1er, du Code de la TVA

36. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

37. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

38. Cela étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, l’investisseur pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de l’opérateur, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur la partie hôtelière du bâtiment et le sol y attenant, qu’il aura acquis avec application de la taxe.

39. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

40. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

41. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

42. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

- si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

- si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

43. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

44. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

45. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer au nu-propriétaire le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

46. Quant au prix d’acquisition des constructions par l’investisseur, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

47. Cela étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 44 à 46 ci-avant et comme l’affirme le demandeur au travers de sa méthode de calcul annexée à la présente décision, le prix de constitution du droit d’usufruit atteint au moins 97,5% du prix d’acquisition de la partie hôtelière en pleine propriété, l’investisseur pourra déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition de la fraction de bâtiment composant la partie hôtelière.

Exploitation de la partie hôtelière par l’opérateur et droit à déduction

48. Conformément aux articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA, la fourniture de logements meublés pour une durée inférieure à trois mois, par un hôtel, motel ou un établissement ayant une fonction similaire est soumise à la taxe dans l’hypothèse où cet établissement héberge habituellement des hôtes payants pour une durée inférieure à trois mois et qu’il fournit, soit directement soit par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte, l’un des services connexes suivants : la réception physique des hôtes, la fourniture du linge de maison et son remplacement au moins une fois par semaine ou la fourniture quotidienne du petit-déjeuner.

49. Pour autant qu’il respecte les conditions précitées, l’opérateur effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA et soumises à la taxe.

50. Cela étant, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA, l’exploitation de cette partie hôtelière, dans les conditions précitées permettra à l’opérateur de s’ouvrir un droit à déduction total des taxes ayant grevé les biens et les services relatifs à cette exploitation.

ISOC

51. L’article 47 du CIR92 stipule que :

« § 1er. Lorsqu'un montant égal à l'indemnité ou à la valeur de réalisation est remployé de la manière et dans les délais indiqués ci-après, les plus-values qui ne sont pas exonérées en vertu des articles 44, § 1er, 2°, et § 2, et 44bis et 44ter, et qui sont réalisées sur les immobilisations incorporelles ou corporelles,

1° à l'occasion d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue, ou

2° à l'occasion d'une aliénation non visée au 1°, d'immobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont été admis fiscalement ou d'immobilisations corporelles et pour autant que les biens aliénés aient la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur aliénation,

sont considérées comme des bénéfices ou profits de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements afférents à ces biens qui sont admis à la fin, respectivement, de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant au moment où les biens cessent d'être affectés à l'exercice de l'activité professionnelle et au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle.

Sont assimilés à des immobilisations corporelles, les terrains et constructions figurant sous le poste placements de l'actif, conformément à la législation relative aux comptes annuels des entreprises d'assurances.

§ 2. Le remploi doit revêtir la forme d'immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées dans un Etat membre de l'Espace économique européen pour l'exercice de l'activité professionnelle.

(…) ».

52. Comme précisé dans la demande, lors de l’acquisition des apparts-hôtel, l’Investisseur les comptabilisera à l’actif de son bilan à la rubrique « III. Terrains et constructions » conformément à l’article 3:89 de l’AR/CSA.

53. Sous réserve que la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises soit respectée, les apparts-hôtel pourront qualifier de remploi dans le chef de l’Investisseur pour autant que les conditions énoncées à l’article 47 du CIR92 soient rencontrées.

54. Par ailleurs, selon le demandeur, le droit d’usufruit sur les apparts-hôtel octroyé par l’Investisseur à l’Opérateur ne modifiera pas la comptabilisation initiale des apparts-hôtel dans le chef de l’Investisseur. En effet, comme précisé dans la demande, les apparts-hôtel sur lesquels le droit d’usufruit a été octroyé seront maintenus au bilan de l’Investisseur parmi les autres immobilisations corporelles conformément à l’avis 2015/4 du 24 juin 2015 de la CNC relatif à la location-financement.

55. Sous réserve que la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises soit respectée et que les conditions énoncées à l’article 47 du CIR soient rencontrées, l’octroi de l’usufruit sur les apparts-hôtel n’empêchera pas l’Investisseur de continuer à bénéficier du régime de la taxation étalée des plus-values visé à l’article 47 du CIR92 pour lesquelles les apparts-hôtel qualifieront de remploi.