Usufruit, Base d’imposition, Assujetti occasionnel, Droit à déductionTVA - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Fourniture de logements meublés - Syndic

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. L’unité TVA X peut vendre les maisons neuves avec application de la TVA aux acquéreurs ; ces derniers revendent à leur tour leur usufruit (97,5% du prix d’achat) à l’unité TVA X : en raison de ces opérations, les investisseurs peuvent déduire la TVA qui leur est portée en compte ;

1.2. l’ensemble des opérations à la sortie réalisées par l’unité TVA X seront soumises à la TVA ;

1.3. le syndic ne sera pas assujetti ; l’unité TVA X et tout autre assujetti avec droit à déduction membre de l’Assemblée des copropriétaires (ci-après ACP) pourront déduire la TVA portée en compte sur les décomptes individualisés émis par le syndic ;

1.4. l’unité TVA X agira comme centrale d’achat de l’énergie auprès des fournisseurs ; l’unité TVA X pourra à ce titre agir comme commissionnaire et refacturer avec TVA les livraisons d’énergie.

II. Description des faits

2. L’unité TVA X est composée de la société anonyme Y et de la société anonyme Z.

3. La SA Y agit en qualité de promoteur d’un projet de domaine de vacances.

4. Le site a fait l’objet d’une modification du plan de secteur en activité de tourisme.

5. En plusieurs phases, plus de 500 hébergements de plaisance sont destinés à être construits. Ces hébergements seront acquis en pleine propriété par des investisseurs privés. S’agissement d’hébergements neufs, ils seront cédés avec application de la TVA au taux de 21%.

6. Immédiatement après cette acquisition, ces investisseurs privés constituent au profit de l’unité TVA X un droit d’usufruit d’une durée de 20 ans. Le prix de constitution de ce droit est d’au moins 97,5% du prix d’acquisition HTVA de la pleine propriété. Les investisseurs privés utilisent l’option pour assujettir cette constitution de droit d’usufruit à la TVA.

7. L’unité TVA X réalise des opérations de mise à disposition de maisons de vacances meublées accompagnées obligatoirement, sans possibilité de dérogation, et pour un prix global d’un service de fourniture de petit-déjeuner ou d’un service de mise à disposition de linge de maison ou d’un service de nettoyage. Ces prestations de mise à disposition seront assujetties à la TVA.

8. Au côté des hébergements, le site comprendra – outre des espaces verts – de nombreuses infrastructures, à savoir, un bâtiment d’accueil, des zones de parkings, des magasins, une piscine, un atelier découverte, un espace de séminaire, un spa et un restaurant.

9. Afin de relier les hébergements et ces différents lieux d’attraction, un réseau routier sera également développé, tant en dehors du site – par la création de voiries d’accès – qu’au sein du site.

10. Ces routes seront accompagnées d’accessoires, notamment les impétrants tels que le réseau de distribution d’eau, de gaz, d’électricité et de fibre optique, l’aménagement des abords des routes, les poubelles, la signalisation, …

11. L’ensemble est construit par la SA Y, membre de l’unité TVA X.

12. L’ensemble - usufruit sur les habitations, bâtiments collectifs, réseau routier et impétrants - sera utilisé par l’unité TVA X afin de réaliser son activité économique d’exploitation du domaine de vacances dans toutes ses composantes.

13. Le domaine de vacances sera placé sous le régime de la copropriété. La raison en est que le site constitue une unique parcelle et que plusieurs personnes (les investisseurs, nus-propriétaires dans un premier temps, propriétaires à termes) auront des lots privatifs au sein de cette parcelle. Ceci implique de respecter les articles 577-3 et suivants du Code civil sur la copropriété forcée des immeubles bâtis.

14. Il faut donc désigner un syndic. Le syndic devra établir des décomptes par lots, et au sein de ces lots distinguer les frais à charge des investisseurs nus-propriétaires et les frais à charge de l’unité TVA X en sa qualité d’usufruitier.

15. Enfin, l’unité TVA X agira afin de trouver un fournisseur d’énergie au meilleur prix pour l’ensemble du site. A cette fin, elle refacturera l’ACP en tant que commissionnaire. Comme il y a un seul compteur de passage, la copropriété aura pour mission de répartir la consommation d’électricité sur base des quotités privatives.

III. Décision

16. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.A. Cession des constructions par l’unité TVA X

17. L’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, 1er tiret, du CTVA, prévoit que les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, 1°, par un assujetti visé à l’article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe lesdits biens visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, 1°, sont soumises à la taxe.

18. Compte tenu du nombre d’hébergements concernés (500 unités), il ne fait aucun doute que l’unité TVA X doit être considérée comme un promoteur immobilier visé à l’article 12, § 2, du CTVA. Dès lors, les cessions, dans le délai dont question ci-avant, des hébergements de plaisance et du terrain y attenant doivent être soumises à la TVA.

III.B. Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef

19. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

20. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

21. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

22. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

23. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de l’unité TVA X, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur les logements de vacance et le sol y attenant, qu’ils auront acquis avec application de la taxe de l’unité TVA X.

24. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

25. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

26. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

27. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

27.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

27.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

28. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

29. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

30. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer aux nus-propriétaires le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

31. Quant au prix d’acquisition des constructions par les investisseurs physiques, il convient, outre le prix d’acquisition proprement, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

32. Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 29 à 31 ci-avant et comme l’affirme le demandeur, le prix de constitution du droit d’usufruit atteint au moins 97,5% du prix d’acquisition des maisons de vacances en pleine propriété, les investisseurs privés pourront déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition de ces maisons de vacances.

33. Enfin, si, lors de la cession des usufruits au profit de l’unité TVA X, les investisseurs privés obtiennent, outre le prix de l’usufruit, le droit d’occuper le logement dont ils sont nus-propriétaires ou un autre, pendant un certain nombre de jours par an, il conviendra alors de considérer que ce droit constitue une partie de la contrepartie des cessions des usufruits. Dans cette hypothèse, la base d’imposition de ces opérations de cession d’usufruit sera augmentée d’un montant correspondant à la valeur des séjours. De même, l’unité TVA X s’étant engagée à fournir des prestations de services visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du CTVA dont elle a déjà reçu la contrepartie, elle devra au même moment s’acquitter de la TVA sur une base d’imposition correspondant elle aussi à la valeur de ces séjours.

III.C. Soumission à la taxe des opérations effectuées par l’unité TVA X

34. L’unité TVA X effectuera une série d’opérations. Il s’agit, d’une part, de la fourniture de logements meublés, et, d’autre part, de l’exploitation de magasins, d’une piscine et d’un spa, d’un atelier découverte, d’un espace séminaire et d’un restaurant.

III.D. Exploitation des logements de vacances

35. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d’une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d’assurer l’accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les logements ou dans l’établissement.

36. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n’ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d’ainsi bénéficier d’une réduction de prix.

37. Pour autant qu’elle respecte les conditions précitées, l’unité TVA X effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA et soumises à la taxe.

III.E. Autres activités

38. Conformément aux articles 10 et 18, § 1er, du CTVA, les autres opérations envisagées par l’unité TVA X seront en principe soumises à la taxe puisque les exemptions visées par l’article 44, § 2, du CTVA ne sont pas susceptibles de s’appliquer, l’unité TVA X étant composée de deux sociétés poursuivant un but de lucre.

39. Pour autant que de besoin, il est précisé que la question portant sur d’éventuelles opérations de mises à disposition de locaux ou de parties de locaux par l’unité TVA X à des tiers n’a pas été examinée par le SDA.

III.F. Déduction par les copropriétaires sur la base du décompte établi par le syndic.

40. Le syndic n’ayant pas encore été désigné, la question de son assujettissement/identification à la TVA ne fait pas l’objet de la présente décision.

41. Pour le reste, comme le prévoit explicitement le point 5 de la circulaire n° 13 du 20 septembre 1995, les livraisons de biens et les prestations de services fournies par des tiers qui sont relatives tant à des dépenses périodiques qu'à des dépenses non-périodiques doivent être facturées à l'association des copropriétaires avec indication de la situation de l'immeuble ou du groupe d'immeubles bâtis, à l'adresse communiquée par le syndic. Le copropriétaire qui est un assujetti avec droit à déduction peut déduire la T.V.A. ayant grevé les livraisons de biens et les prestations de services faites à l'association des copropriétaires à concurrence de sa quote-part, sur la base de l'article 45, § 1er, du CTVA, à condition qu'il détienne un compte détaillé que le syndic a délivré au nom de l'association des copropriétaires. Ce compte qui doit être établi au moins une fois par an, doit mentionner le prix exact à payer aux fournisseurs ou prestataires, le montant de la taxe et la quote-part de chaque copropriétaire dans les dépenses communes et dans la taxe.

42. En l’espèce, l’unité TVA X en tant que copropriétaire/usufruitière pourra donc en principe déduire la TVA qui sera mentionnée sur le décompte établi par le syndic pour autant évidemment que cette TVA grève des frais qui se rapportent à son activité économique lui ouvrant droit à déduction.

III. G. Fourniture de l’électricité par l’unité TVA X à l’ACP

43. L’unité TVA X produira une partie de l’électricité nécessaire à l’aide d’une installation photovoltaïque et qu’elle achètera le solde auprès d’un fournisseur externe. Il n’y aura qu’un seul compteur pour l’ensemble du site.

44. Dans la mesure où les charges d'électricité doivent être réparties entre l'ensemble des copropriétaires ou usufruitiers, l’unité TVA X, en sa qualité de producteur et d’acheteur/revendeur de ladite électricité, fournira et facturera cette électricité à l’ACP avec application de la TVA.