Centre d’affaires et de services, Prestation de services complexeTVA - Centre d’affaires et de services - Prestation de services complexe - Droit réel - Droit d’usage - Droit à déduction

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. l’opération envisagée par X, acquéreur d’un espace de bureaux, agissant en tant que prestataire d’un centre de services pour l’espace dont elle deviendra propriétaire et qui sera destiné à l’occupation de bureaux, est une opération qui relève du droit d’exploiter une prestation complexe qualifiée de prestation fournie par un centre de services, soumise à la TVA sur la base de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA (CTVA), même en cas de sous-traitance à des tiers d’une partie des services fournis par X aux utilisateurs, et qui ouvre un droit à déduction totale, à l’exclusion de la qualification de location immobilière visée à l’article 44, § 3, 2°, du CTVA ;

1.2. la constitution d’un droit réel d’usage envisagée sur la partie d’espace de bureaux pour laquelle X ne serait pas capable de gérer, en toute sécurité dans le cadre d’une saine gestion, toute son activité compte tenu de l’ampleur de ses moyens constitue une livraison de biens au sens des articles 9, alinéa 1er ou alinéa 2, 2°, et 10 du CTVA, portant sur des bâtiments neufs au sens de l’article 1er, § 9, du CTVA, dès lors que X effectuera cette opération dans le délai visé à l’article 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, du CTVA, et ce, indépendamment du mode de paiement du prix d’acquisition de ce droit réel d’usage (soit par un paiement unique à la constitution du droit, soit par une obligation au paiement de redevances échelonnées dans le temps, moyennant paiement au Trésor de l’entièreté de la TVA due par le bénéficiaire de ce droit d’usage dès sa constitution, sur la base de la valeur actualisée nette des redevances dans le second cas) ; à cet effet, X manifestera son intention de constituer ce droit d’usage sous le régime TVA, conformément à l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA, portant sur de tels biens, et à l’arrêté ministériel n° 2 du 4 mars 1993 ; dès lors que la constitution de ce droit d’usage s’effectuera pour une période de 15 ans, et pour un prix devant représenter 97,50% du prix de construction relative à cette partie, la TVA ayant frappé la construction de cet espace pourra être déduite en totalité. De plus, comme cette acquisition aura lieu dans le cadre de son activité économique, X pourra déduire l’intégralité de cette TVA dès le moment de son exigibilité, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA et à l’article 4 de l’arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

II Description des faits

Situations actuelle et future des demandeurs

2. Y a acquis plusieurs parcelles cadastrales bâties formant un site immobilier en vue d’y développer un projet immobilier assez ambitieux de construction d’un nouveau complexe de locaux à caractère commercial, hôtelier, de bureaux.

3. Aujourd’hui, ce site a fait l’objet de la démolition des constructions existantes, afin de laisser la place à l’entame des nouvelles constructions.

4. Dans le cadre du développement de ce projet, Y a l’intention de vendre une partie de ce complexe immobilier à X afin que cette dernière l’exploite sous la forme d’un centre de services.

5. Il convient aussi de noter qu’il sera prévu que, préalablement à la signature des conventions de ces cessions, l’acte de base décrivant les parties privatives et communes (général et spécial), ainsi que les quotités détenues par chaque lot privatif, sera dressé.

Détails des opérations envisagées

Centre d’affaires ou de services

6. Dans ce contexte, X, qui achètera, sous régime TVA, un espace de bureaux, situé dans le complexe immobilier décrit ci-avant a l’intention de l’exploiter, sous la forme d’un centre de services.

7. Pour l’exploitation de ces bureaux en tant que centre de services, X offrira à ses clients les services indissociables suivants contre rémunération d’un prix forfaitaire, étant entendu que les clients n’auront pas la faculté de renoncer à certains de ces services.

Services obligatoires auxquels le preneur ne peut renoncer

8. X offrira les services indissociables et obligatoires suivants, en contrepartie d’une redevance fixe :

8.1. l’utilisation d’un espace de bureau climatisé, composé, au minimum, de modules équipés de téléphonie/data, du mobilier et du matériel suivant : un bureau, un siège de bureau, deux chaises de bureau et une armoire de rangement ; le mobilier suivant pourra, au choix, être fourni par X ou par le preneur : un porte manteau, une poubelle et une armoire de rangement supplémentaire ; le preneur ne peut, en aucun cas, modifier l’aménagement de cet espace bureau, de ce mobilier et de ce matériel, du moins pour ce qui concerne l’équipement minimum ; toutefois, le prestataire des services autorise le preneur à utiliser, dans cet espace, du matériel propre et, le cas échéant, du mobilier spécifique compte tenu de l’activité exercée par ce preneur ;

8.2. l’utilisation partagée d’espaces communs, dont des salles de réunion, des espaces détente, des espaces réfectoires, des espaces d’attente, des distributeurs de boissons ; la redevance fixe comprend un certain nombre d’heures fixé pour l’occupation de cet espace commun ; toute occupation supplémentaire relève d’une demande spécifique préalable et sera facturable distinctement ;

8.3. l’utilisation partagée de l’infrastructure bureautique équipant le complexe (télécopieur, fax, imprimante, …) ; la redevance forfaitaire ne comprend que l’accès à ces équipements ;

8.4. l’utilisation des espaces communs, tels que les sanitaires, les voiries piétonnes, les escaliers, les ascenseurs, les couloirs et les parkings visiteurs payants ;

8.5. la mise à disposition de l’infrastructure ICT, comprenant le câblage, les connexions, les centraux téléphoniques, les lignes pour téléphonie et l’accès internet, ainsi que la mise à disposition d’un ou deux postes de téléphone ; cette mise à disposition comprend le câblage et les points de connexion jusque dans l’espace utilisé ; cette mise à disposition est accompagnée de la maintenance générale des équipements bureautiques et de l’infrastructure de communication ; compte tenu de l’évolution actuelle en matière de téléphonie, certaines personnes recourent de plus en plus à un système de téléphonie via internet, dans lequel la centrale téléphonique telle qu’elle était conçue n’a plus d’utilité puisque le réseau internet offre, lui-même, la possibilité d’attribuer un numéro de téléphone en permettant à ces personnes de gérer par elles-mêmes leur téléphonie ; dès lors que de tels personnes demanderaient à X un tel système, il ne lui sera plus possible de leur mettre à disposition une centrale téléphonique, les appareils physiques téléphoniques, ainsi qu’une ligne téléphonique ; en revanche, X mettrait à disposition de ces personnes l’accès internet ainsi que le câblage et les points de connexion, de manière à ce qu’elles puissent se connecter à cet effet ; cette mise à disposition serait aussi accompagnée de la maintenance des appareils nécessaires à ce système ainsi que de l’infrastructure ICT utilisée à cet effet;

8.6. l’entretien et le nettoyage régulier de l’espace utilisé et des espaces communs, intérieurs et extérieurs, ainsi qu’une surveillance du complexe ;

8.7. la présence permanente d’un service d’accueil situé sur le site tous les jours ouvrables pendant les heures de bureau ; la réponse téléphonique personnalisée au nom des clients, en cas d’absence de ceux-ci, pendant les heures d’ouverture des bureaux ;

8.8. la fourniture, tant en termes d’infrastructure que d’abonnement, de l’eau, de l’électricité et du chauffage ;

8.9. la réception et le tri du courrier.

Services non obligatoires on compris dans la redevance forfaitaire

9. En plus des services obligatoires indissociables exposés ci-avant auxquels le preneur ne peut renoncer, X offre aux preneurs la possibilité d’utiliser d’autres services non obligatoires. Les preneurs ont, ainsi, le choix de consommer ou non ces services non obligatoires, dont le prix n’est pas compris dans la redevance forfaitaire payée en contrepartie de la fourniture des services indissociables.

10. Il s’agit plus particulièrement des services suivants :

10.1. l’utilisation d’emplacements dans l’espace parking du bâtiment, facturée distinctement de la redevance forfaitaire à raison de 1800€ / an / emplacement. Chaque emplacement réservé suppose la mise à disposition de X au Preneur d’un badge donnant accès au parking, moyennant la constitution d’une garantie ;

10.2. l’utilisation de locaux destinés aux archives, facturée distinctement de la redevance forfaitaire.

Services spécifiques : facturation distincte

11. X fournira aussi d’autres services, entre autres :

11.1. de certains services qui dépassent les limites fixées dans la redevance forfaitaire, tels que, par exemple, la fourniture de postes téléphoniques supplémentaires ;

11.2. des services relatifs à la lutte contre les fléaux et au maintien de la sécurité ;

11.3. des services d’animation et de promotion du centre (maintien du standing général, décoration, activités et manifestations socioculturelles, etc…).

Sous-traitance

12. Dès lors que X n’aura pas la possibilité d’engager tout le personnel pour effectuer l’ensemble de ces activités, elle souhaite sous-traiter une partie de ces services indissociables, dans le respect des conditions émises par la circulaire administrative n° AFER 39/2005 (E.T. 108.816) du 27 septembre 2005. Ainsi, X souhaite faire appel à des prestataires de services extérieurs pour les services offerts ; ces prestataires ne seront contractuellement liés qu’à X et n’adresseront leurs factures qu’à cette société. Cette sous-traitance, ne concernera, évidemment, pas tous les services indissociables mais plus particulièrement le nettoyage régulier et la surveillance des bureaux, le service permanent de l’accueil, ainsi que le service de réception et du tri du courrier, dès lors que X a l’intention d’engager un équivalent temps plein pour procéder à l’exécution et la coordination de ces services indissociables Ces différents services sous-traités seront, certainement, attribués à des opérateurs différents.

Constitution d’un droit d’usage

13. Concernant certains espaces de bureaux de ce complexe immobilier qu’elle acquerra sous régime TVA, X occupera ledit espace pour ses propres activités de centres de services. Toutefois, comme il se pourrait que cette superficie à occuper soit, au départ, trop importante pour l’ampleur de ses moyens actuels, elle envisage, le cas échéant, de la céder, sous la forme d’un droit d’usage, à une autre société qui y développerait aussi un centre d’affaires, en visant un type de clientèle différent de celui du demandeur (ce dernier viserait la clientèle stable demandant un usage à long terme, tandis que l’autre société ciblerait une clientèle désireuse d’obtenir un usage de bureaux et salles de réunions pour une durée [très] limitée).

14. Le droit d’usage, visé aux articles 625 à 636 du Code civil, est un droit réel temporaire ou viager, conférant à son titulaire le droit d’user de la chose d’autrui à charge d’en conserver la substance et celui d’en percevoir les fruits qu’elle procure, mais seulement dans les limites des besoins personnels du titulaire et de sa famille. En d’autres termes, l’usage est un usufruit limité aux besoins de l’usager.

15. Le droit d’usage s’établit et se perd de la même manière que le droit d’usufruit. Toutefois, l’usage n’est jamais établi par la loi.

16. La portion des services et des fruits à laquelle l’usager a droit est fixée par le contrat qui a établi l’usage et c’est seulement en l’absence de la volonté des parties que le Code civil détermine les droits de l’usager. Le contrat d’usage peut, dès lors, très bien être réduit aux seuls services de la chose, sans donner naissance à la jouissance des fruits. De plus, l’étendue des besoins de l’usager n’a rien de fixe, ni d’invariable ; elle peut se modifier à mesure que des modifications interviennent dans son chef, sauf stipulation contraire dans le contrat.

17. Les droits et les obligations de l’usager sont analogues à ceux de l’usufruit. Toutefois, ce droit d’usage est incessible, insaisissable et non susceptible d’hypothèque. Dans ces conditions, seul le titulaire du droit d’usage peut utiliser l’espace ainsi concédé, X gardant, de ce fait, une importante mainmise sur cet espace, ainsi qu’un choix plus étendu quant à la charge des réparations, laissée au libre choix des parties de l’acte établissant le droit d’usage.

III Décision

18. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Quant à l’exploitation des bureaux en tant que centre de services

19. Les centres d’affaires ou de services ont pour activité principale la fourniture à des entreprises, des indépendants ou des titulaires de professions libérales, d’un ensemble de biens et de services indissociables s’appuyant sur une infrastructure complète et intégrée.

20. Cet ensemble, offert pour un prix forfaitaire, qui comprend à la fois la mise à disposition de locaux privatifs meublés, l’utilisation d’une infrastructure destinée à l’usage commun de tous les "locataires" (salles de réunion, sanitaires, espace de réception ou de détente, fax, photocopieuse, …), l’utilisation de réseaux bureautiques et téléphoniques, ainsi que des services de diverses natures (comme l’accueil des visiteurs, la réception du courrier, l’entretien des locaux, …), doit s’analyser comme une prestation de services visée par l’article 18, § 1er, du CTVA.

21. Dans la circulaire n° AFER 39 du 27 septembre 2005, afin de distinguer les prestations des centres d’affaires et de services, soumises à la taxe, des locations immobilières, exemptées de celle-ci, l’administration a déterminé un certain nombre de critères qui doivent obligatoirement être remplis pour que la prestation de centres d’affaires ou de services soit entièrement soumise à la TVA.

22. En l’espèce, puisque l’offre décrite sous les numéros 7 et 8 ci-avant et qui sera présentée par X à ses clients répond aux caractéristiques prévues par le point 3.1. de la circulaire précitée et qu’elle satisfait à la condition relative aux services minimums prévue par le point 3.2. de cette circulaire, il convient de considérer que les livraisons de biens et les prestations de services qui seront fournies par X constituent une prestation de services unique visée par l’article 18, § 1er, du CTVA et soumise à la taxe au taux de 21%, une telle prestation ne pouvant par ailleurs pas être exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, du Code précité.

23. Toutefois, il est précisé que, contrairement à ce que prévoit le demandeur, et conformément au point 3.2, premier tiret, de la circulaire AFER n° 39/2005 précitée, le client du centre d’affaire ne peut pas modifier substantiellement l’aménagement du bureau et, notamment, il lui est interdit de venir avec son propre mobilier. Par mobilier, il faut entendre le mobilier de bureau, c’est-à-dire les armoires, chaises, tables, poubelles, … Cette interdiction ne s’étend pas au matériel spécifique à une activité comme la table à dessin de l’architecte, …

24. Ceci étant, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA, l’exploitation d’un centre de services dans les conditions précitées permettra à X de s’ouvrir un droit à déduction total des taxes ayant grevé les biens et les services relatifs à cette exploitation.

25. Par ailleurs, la circonstance que X sous-traitera certaines opérations (v. numéro 12 ci-avant) restera sans influence sur le régime TVA applicable à ses opérations et sur son droit à déduction, étant toutefois entendu que la présente décision ne couvre pas la situation où X sous traiterait la totalité de la gestion quotidienne du centre de services à un seul opérateur économique. Une telle situation, si elle devait se produire, devrait, le cas échéant, être réexaminée et faire l’objet d’un avenant à la présente décision.

Quant à la constitution du droit d’usage

26. Un droit d’usage portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

27. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

28. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour les constitutions de droits réels portant sur des bâtiments et le sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, du CTVA, lorsqu’elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des bâtiments, par un assujetti qui a manifesté, dans la forme et la manière déterminée par le Roi, l’intention de constituer, de céder ou de rétrocéder un tel droit réel avec application de la TVA.

29. Cela étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n°14 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA portant sur de tels biens, X pourra opter pour l’application de la TVA lors de la constitution d’un droit d’usage sur une partie du bâtiment qu’elle aura acquis avec application de la taxe de Y, à condition évidemment que cette constitution survienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de cette partie de bâtiments .

30. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

31. Le droit à déduction des taxes ayant grevé la construction des parties du bâtiment qui font l’objet de droits réels, ne sera total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

32. En principe, le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

33. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

33.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

33.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

34. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

35. Pour le calcul de ces pourcentages, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel,…

36. En l’espèce, indépendamment de la question de savoir si, comme l’affirme le demandeur, un droit d’usage peut ne porter que sur le bâtiment, à l’exclusion de terrain sur lequel ce bâtiment est construit, il apparaît de la demande que les données chiffrées communiquées concernent le total des coûts de construction du bâtiment dans le chef de Y, ce qui ne correspond pas nécessairement au prix que X devra payer pour acquérir ce bâtiment, étant en outre entendu que la valeur conventionnelle qui sera fixée entre Y et X ne pourra être inférieure à la valeur normale visée par l’article 36, § 1er , a), du CTVA.

37. Ceci étant, pour autant que le prix du droit d’usage constitué atteigne 97,5% du prix d’acquisition du bâtiment par X, le droit à déduction initialement exercé par X lors de l’acquisition de ce bâtiment compte tenu de ses activités de centre d’affaires ou de services, sera maintenu et ne fera pas l’objet d’une révision.

38. Enfin, pour être complet, il est encore précisé que le mode de paiement de ce droit d’usage – paiement unique à la constitution du droit d’usage ou fractionné sur la durée de ce droit – n’exerce aucune influence sur le régime TVA qui lui est applicable.