Fiche du SPF Finances
Arrêt de la cour d’appel de Liège du 21.05.2021
WF 704-15-19/015774
[Favorable à l’Etat belge]
Taux – Taux réduit – Immeubles neufs – Travaux immobiliers – Travaux de construction – Transformation d’immeubles – Rénovation d’immeubles – Circulaire 6/1986 – Unités autonomes – Unités de logements distincts – Immeuble d’habitation affecté à un usage mixte – Affectation privée dominante – Affectation professionnelle accessoire
Disposition légale
Arrêté royal n° 20 de la TVA
Synthèse
1) Les faits et antécédents de procédure
La requérante a fait construire une extension à l’habitation familiale afin d’y exercer sa profession de médecin. Cette extension consiste en un garage à usage privé situé au rez-de-chaussée et en un cabinet médical situé au premier étage auquel est joint une salle d’attente, une toilette et un hall d’entrée. La partie nouvelle est reliée à l’ancienne par une porte. Ces travaux ont été soumis au taux réduit de 6%. Considérant que ces travaux immobiliers ne pouvaient pas être considérés comme affectés à un logement privé, l’Administration a estimé qu’ils devaient être soumis au taux normal de la TVA.
Dans son jugement du 5 novembre 2019, le tribunal de première instance de Liège, Division Liège a jugé que les éléments produits par la requérante permettent d’établir l’interdépendance entre les deux parties. Considérant que les deux parties forment un ensemble cohérent répondant à la définition de travaux de transformation au sens de l’arrêté royal n° 20, le tribunal a considéré que les travaux litigieux doivent être soumis au taux réduit de 6%.
L’Etat belge a introduit un recours en appel.
2) L’arrêt de la cour d’appel de Liège
Si la construction ou l’agrandissement d’un bâtiment d’habitation ne sont pas visés expressément à la Rubrique XXXI du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20, la cour constate que l’Administration fiscale interprète la notion de « transformation » comme incluant aussi bien la transformation extérieure de l’immeuble que la transformation intérieure du bâtiment ou, faisant ainsi preuve d’une certaine tolérance, son agrandissement, par adjonction de pièces nouvelles et extension des pièces existantes.
Selon l’Administration, l’agrandissement d’un bâtiment existant peut être considéré comme une transformation de ce bâtiment dans la mesure où la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle. On peut considérer qu’il en est ainsi lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation ou du complexe d’habitation après l’exécution des travaux. Toutefois, il est requis que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais complète la partie ancienne et forme donc avec elle un ensemble quant à l’utilisation du bâtiment.
Si les juridictions ne sont pas tenues par l’interprétation donnée à la loi par l’Administration, la cour d’appel de Liège estime que ce critère fonctionnel est pertinent pour distinguer les travaux qui peuvent être considérés comme une transformation de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation de ceux qui excèdent cette notion.
En l’espèce, la cour constate l’absence de lien fonctionnel suffisant entre l’habitation familiale de l’intimée et la partie de l’extension litigieuse affectée au cabinet médical.
En effet, il ressort des pièces produites que cette dernière comprend une salle d’attente, un hall d’entrée, une toilette, une arrivée et une évacuation des eaux, ainsi qu’une entrée séparée munie de sa propre sonnette avec une passerelle extérieure destinée à la patientèle qui dispose d’emplacements de parking à son usage.
Cet accès distinct depuis l’extérieur permet, sans devoir passer par les parties privées de l’immeuble d’origine, de rejoindre le cabinet qui se prête à une exploitation économique autonome, ce qui est le cas en pratique puisqu’il est loué pour les besoins professionnels de la SPRL au sein de laquelle l’intéressée exerce sa profession de médecin.
Ces éléments suffisent pour conclure que le cabinet faisant partie de l’extension litigieuse a été conçu et réalisé aux fins de l’exercice de l’activité professionnelle médicale de manière suffisamment autonome par rapport à l’habitation d’origine, de sorte que les travaux en cause n’avaient pas pour objet la transformation d’un bâtiment d’habitation au sens de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20.
La cour d’appel juge que le taux normal de la taxe, à savoir 21 %, est bien applicable. Toutefois, elle annule l’amende infligée.
Observation
La partie adverse a acquiescé à l’arrêt.
L’arrêt se réfère à la tolérance administrative sur la notion de transformation, issue du point 30 de la circulaire n°6 du 22.08.1986 et de la décision E.T.106.933 du 01.09.1994, estimant que le critère fonctionnel retenu par l’Administration s’avère pertinent, bien que le juge ne soit pas tenu par une interprétation administrative. Dans son Arrêt du 12 mars 2010 (F.09.0011.F), la Cour de Cassation avait déjà admis qu’en adoptant les critères utilisés par l’Administration, non parce qu’ils sont prévus dans la circulaire n°6 du 22 août 1986, mais parce qu’ils lui ont paru pertinents par rapport à la distinction à mettre en œuvre, la cour d’appel n’a violé aucune des dispositions de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970. On peut aussi se référer à l’arrêt de la cour d'appel de Liège du 17 novembre 2014 (2013/RG/340, en cause de S.A. RPC GESTION), publié sur Fisconetplus.
Dans le présent dossier, l’arrêt estime qu’il n’y a pas de lien fonctionnel suffisant entre l’habitation privée et l’extension, dont le caractère est professionnel. La présence d’un accès distinct semble avoir été un élément déterminant pour conclure que les travaux litigieux ne sont pas constitutifs de travaux de transformation au regard du critère fonctionnel.
L’arrêt fait une application correcte du critère d'unité autonome (voir aussi Liège, 7 mars 2017, 2013/RG/1465 et Liège, 6 novembre 2018, 2017/RG/857, publiés sur Fisconetplus).
Dans un dossier en partie similaire, la cour d’appel de Liège a déjà rendu un arrêt favorable dans l’arrêt du 10 juin 2014, (2013/RG/135), publié sur Fisconetplus, qui examine les caractéristiques objectives et le potentiel du bien nouvellement construit afin de déterminer la nature des travaux, cette détermination devant se faire au cas par cas, selon les circonstances de l’espèce. Cet arrêt a relevé différents éléments permettant de déterminer l’existence ou non d’une unité autonome.
Il convient de se référer également à l’arrêt de la cour d’appel de Liège du 14 octobre 2019, 2018/RG/893, SA Light Elec) publié sur Fisconetplus avec note d’observations.
Texte de l’arrêt
Corps de la décision
Arrêt de la cour d’appel de Liège du 21.05.2021
Rôle : 2020/RG/80
EN CAUSE DE:
1. ETAT BELGE, SPF FINANCES, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre PME Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 LIÈGE, rue de Fragnée, 2 Bte 73, partie appelante, représentée par Madame Inès TROISFONTAINE, fonctionnaire de l'administration fiscale.
CONTRE:
1. K.A., RNN 73......-59, domiciliée à ..., partie intimée, comparaissant personnellement.
Vu les feuilles d'audience des 17 février 2020, 23 avril 2021 et de ce jour
APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ
Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment
- en copie conforme le jugement rendu le 5 novembre 2019 par le Tribunal de première instance de Liège et signifié le 30 décembre 2019;
- la requête d'appel de l'Etat belge reçue au greffe de la Cour le 24 janvier 2020;
- es conclusions et les dossiers des parties.
L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux. Sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.
Il est par conséquent recevable.
La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci après.
Les faits et l'objet du litige
1. Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « exposé des faits et antécédents de procédure ».
Il suffit de rappeler que le litige est relatif à un montant de 8.029,25 € de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi qu'à une amende proportionnelle de 800€, réclamés à Madame K.A. et concerne le taux de la taxe applicable à la construction d'une extension à son habitation.
2. Madame K.A. est docteur en médecine et exerce son activité par l'entremise de sa société, la SPRL Dr A.K..
Elle a fait construire une extension attenante à son immeuble afin d'y établir un cabinet médical, qui a ensuite été loué à la société pour un montant de 350 € par mois.
Les travaux en question ont donné lieu à l'application du taux réduit de TVA de6%.
3. Suite à la vérification de la déclaration prévue à l'article64 § 4 du Code de la TVA et à un contrôle, l'administration a admis ce taux pour les factures afférentes au garage situé sous le cabinet en considérant que celui-ci était annexé à l'habitation de Madame K.A..
Toutefois, elle a estimé pour le surplus que le taux ordinaire de 21 % aurait dû être appliqué aux travaux ayant pour objet la partie professionnelle de l'extension destinée à héberger le cabinet médical.
Le 29 novembre 2018, l'administration a établi en conséquence un relevé de régularisation et Madame K.A. a marqué son accord sans réserve sur celui-ci le 30 novembre 2018.
Par lettre datée du même jour, elle a sollicité la remise des amendes et des intérêts de retard•
Ceux-ci ont été maintenus par décisions des 29 janvier et 10 avril 2019•
4. Par requête du 7 février 2019, Madame K.A. a porté la contestation auprès du Tribunal de première instance de Liège.
En termes de conclusions, elle a en outre remis en cause l'application du taux de 21 %.
Au cours de la procédure, l'Etat belge a renoncé aux intérêts de retard, ce qui a été entériné par le premier juge dont la décision n'est pas frappée d'appel sur ce point, et ceux-ci ont été restitués à Madame K.A..
Pour le surplus, le jugement du 5 novembre 2019 a dit la requête recevable et fondée et dit pour droit que les travaux litigieux devaient être soumis au taux réduit de 6 %, a annulé l'amende de 800 €, a ordonné le remboursement de toutes sommes indûment retenues majorées des intérêts moratoires et a condamné l'Etat belge aux dépens liquidés à zéro euro.
5. Ce dernier a interjeté appel le 24 janvier 2020.
Il demande à la Cour de déclarer la demande originaire de Madame K.A. non fondée, de confirmer la cotisation établie sous les références CTRI 500205640275, compte tenu de la modification de l'ordre de recouvrement supprimant les intérêts, et de condamner l'intimée aux dépens liquidés à 20 €.
6. Madame K.A. conclut quant à elle à l'application du taux réduit de 6 % aux travaux relatifs à l'entièreté de l'annexe (TVA contestée: 8.029,25 €), au caractère indu de l'amende proportionnelle (800 €) et demande de déclarer l'Etat belge redevable des frais de signification du jugement entrepris (187,43 €), de frais liés à des achats de littérature de droit (76, 59 €), montants à majorer des intérêts moratoires.
Discussion
7. En vertu de l'article 1er de l'arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux normal de la taxe est fixé à 21%.
8. Par dérogation, la taxe est perçue au taux réduit de 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à cet arrêté.
S'agissant d'exceptions au taux normal de la taxe, celles-ci doivent être interprétées de manière stricte.
9. La rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n°20 vise les travaux immobiliers affectés à des logements privés et prévoit l'application du taux de 6 % pour autant qu'ils réunissent les conditions cumulatives suivantes:
1 ° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation;
2 ° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé soit exclusivement, soit à titre principal comme logement privé;
3 ° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22, § 1er ou de l'article 22bis du Code;
4 ° les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final;
(...)
10. La première condition posée par cette disposition est ainsi que les travaux en cause aient pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation.
La construction ou l'agrandissement d'un bâtiment d'habitation ne sont ainsi pas visés expressément.
11. Certes, l'administration fiscale interprète la notion de «transformation» comme incluant aussi bien la transformation extérieure de l'immeuble que la transformation intérieure du bâtiment ou, faisant ainsi preuve d'une certaine tolérance, son agrandissement, par adjonction de pièces nouvelles et extension des pièces existantes •
Elle précise encore à cet égard que l'agrandissement d'un bâtiment existant peut être considéré comme une transformation de ce bâtiment dans la mesure où la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle. On peut considérer qu'il en est ainsi lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l'habitation ou du complexe d'habitation après l'exécution des travaux.
En outre, il est requis que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais complète la partie ancienne et forme donc avec elle un ensemble quant à l'utilisation du bâtiment.
12. Si les juridictions ne sont pas tenues par l'interprétation donnée à la loi par l'administration, il n'en demeure pas moins que la Cour estime que ce critère fonctionnel est pertinent pour distinguer les travaux qui peuvent être considérés comme une transformation de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation de ceux qui excèdent cette notion.
13. En l'espèce, il y a lieu de constater l'absence de lien fonctionnel suffisant entre l'habitation familiale de l'intimée et la partie de l'extension litigieuse affectée au cabinet médical.
En effet, il ressort des plans d'architecte, du dossier photographique et des devis produits que cette dernière comprend une salle d'attente, un hall d'entrée, une toilette, une arrivée et une évacuation des eaux, ainsi qu'une entrée séparée munie de sa propre sonnette avec une passerelle extérieure destinée à la patientèle qui dispose d'emplacements de parking à son usage•
Cet accès distinct depuis l'extérieur permet, sans devoir passer par les parties privées de l'immeuble d'origine, de rejoindre le cabinet qui se prête à une exploitation économique autonome, ce qui est le cas en pratique puisqu'il est loué pour les besoins professionnels de la SPRL Dr A.K..
Ces éléments suffisent pour conclure que le cabinet faisant partie de l'extension litigieuse a été conçu et réalisé aux fins de l'exercice de l'activité professionnelle médicale de manière suffisamment autonome par rapport à l'habitation d'origine, de sorte que les travaux en cause n'avaient pas pour objet la transformation d'un bâtiment d'habitation au sens de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n°20.
Ni la contiguïté de l'extension et de l'immeuble familial, ni leur intégration urbanistique, architecturale et esthétique, pas plus que l'existence d'une chaudière, de compteurs et d'un jardin communs ainsi que d'une porte reliant le cabinet médical au salon privé de l'intimée ne remettent en cause cette conclusion.
14. Il en résulte que le taux normal de la taxe, à savoir 21 %, était bien d'application et que le jugement entrepris doit être réformé sur ce point.
Quant à la demande de remise de l'amende
15. L'amende de 800 € contestée a été infligée en application de l'article 70
§1er du Code de la TVA et a été régulièrement réduite conformément à l'arrêté royal n°41 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
16. Madame K.A. a toutefois introduit une requête en remise d'amende par lettre du 30 novembre 2018, soit le jour de la signature sans réserve du relevé de régularisation.
Elle y faisait part de sa bonne foi et qu'elle était persuadée que le taux de 6 % était applicable pour l'ensemble de l'extension. Elle mentionnait en outre que les plans de l'architecte indiquaient qu'il s'agissait d'un cabinet médical et qu'à aucun moment ce dernier, ou un autre intervenant dans la construction, n'a soulevé un problème relatif à la TVA.
17. Il n'est pas contesté que cette requête constitue une demande saisissant le ministre des finances, ou les fonctionnaires délégués par lui, en vue d'obtenir la remise de l'amende en application de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, applicable avant l'entrée en vigueur de la loi du 29 mars 2018 visant à élargir les missions et à renforcer le rôle du service de conciliation fiscale.
18. L'amende prévue par l'article 70 §1er du Code de la TVA, frappant toute infraction à l'obligation de payer la taxe, concerne la généralité des citoyens.
Les amendes fiscales prévues à l'article 70 du Code de la TVA ont pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par ce Code. Elles ont donc un caractère répressif et sont de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme.
Il appartient au législateur d'appré ci er s'i l y a lieu de contraindre l'administration et le juge à la sévérité quand une infraction nuit particulièrement à l'intérêt général. Mais s'il estime devoir permettre à l'administration de moduler l'importance de la sanction, rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge.
Ainsi, lorsqu'il est saisi d'un recours contre une décision prise, en vertu de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, par le ministre des Finances ou son délégué, le juge doit pouvoir remettre ou réduire l'amende au même titre que le ministre des Finances ou son délégué, qui détiennent les pouvoirs les plus larges puisqu'ils disposent d'une prérogative de caractère discrétionnaire.
19. L'amende querellée ayant fait l'objet d'une demande de remise conformément à l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, comme le reconnaît du reste l'Etat belge, la Cour de céans dispose des mêmes pouvoirs à l'égard de celle-ci.
20. En l'espèce, la réalité des motifs exposés par Madame K.A. dans sa requête n'est pas contestée et rien ne permet de remettre en cause sa bonne foi.
Celle-ci est d'autant plus crédible qu'elle n'est pas une professionnelle de la fiscalité et n'a pas été conseillée dans ce domaine.
En outre, les documents à disposition de l'administration, en particulier les plans de l'architecte mentionnant la fonction de cabinet médical de l'extension à ériger, lui ont permis d'exercer son contrôle sans difficulté, rien ne lui ayant été celé et Madame K.A. ayant collaboré à la vérification en cause.
Par ailleurs, il n'est pas soutenu que Madame K.A. aurait commis à un moment quelconque une autre infraction à la législation en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Enfin, sa contestation portait sur une question de principe et la croyance en la régularité de sa situation n'était pas manifestement farfelue, puisqu'il s'est trouvé un juge pour la consacrer.
21. Dans ces circonstances, pour d'autres motifs que ceux retenus par le premier juge qui a annulé l'amende en cause, il y a lieu de remettre celle ci.
22. Surabondamment, il sera rappelé que la Cour constitutionnelle a jugé que l'article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition.
Or, les circonstances relevées ci-dessus justifieraient à l'évidence l'octroi d'un sursis à Madame K.A., si celui-ci était prévu par la loi, de sorte que l'absence de possibilité de le lui accorder rend contraire à la Constitution et, partant, inapplicable la disposition légale sur laquelle l'amende est fondée, ce qui entrainerait également sa mise à néant.
Quant aux frais de signification et de documentation juridique
23. Les autres demandes de Madame K.A., relatives aux frais de signification du jugement entrepris ainsi qu'« aux achats de littérature de droit » ne sont pas étayées par des pièces.
24. En outre, les frais de signification ne sont pas des dépens énumérés limitativement par l'article 1018 du Code judiciaire, mais bien des frais d'exécution qui, en vertu de l'article 1024 du même Code, incombent à la partie contre laquelle l'exécution est poursuivie.
Or, le titre qui justifie l'exécution forcée constitue une base suffisante pour récupérer les frais d'exécution, de sorte qu'il n'est exigé ni condamnation particulière, ni taxation ou liquidation ultérieure.
Le jugement dont appel constituant le titre exécutoire pour récupérer les frais de sa propre signification, il n'y a pas lieu de prononcer la condamnation au paiement de ceux-ci par le présent arrêt.
25. Enfin, s'agissant des frais de documentation juridique de Madame K.A., cette dernière n'explique pas, et la Cour n'aperçoit pas, sur quelle base ceux-ci pourraient être réclamés à la partie appelante.
26. Ces demandes sont par conséquent non fondées.
Dépens
27. Chaque partie succombant sur quelque chef, les dépens seront compensés en application de l'article 1017 du Code judiciaire et laissés à charge de la partie qui les a exposés.
Juriel