Corps de la décision
Arrêt de la Cour de Cassation
dd. 13.12.2007
(F.06.0041.N)
D. N., Me H.G., avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, ministre des Finances, Me I.C.B., avocat à la Cour de cassation.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 27 septembre 2005 par la cour d'appel de Gand.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse présente un moyen dans sa requête libellé dans les termes suivants :
- articles 56 et 59 de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- articles 1315, 1349, 1350, 1352 et 1353 du Code civil ;
- article 870 du Code judiciaire.
Décisions et motifs critiqués
La demanderesse critique la décision attaquée dans la mesure où la cour d'appel déclare non fondés son appel et ensuite son opposition contre la contrainte du 4 décembre 2001. L'arrêt fonde cette décision sur les motifs suivants :
« 1. Par exploit d'huissier de justice du 26 février 2002, la demanderesse a cité le défendeur devant le tribunal de première instance de Bruges afin d'entendre statuer sur son opposition contre la contrainte (...) délivrée le 4 décembre 2001 par D. L. B., inspecteur ad interim du bureau des recettes de la taxe sur la valeur ajoutée à Bruges, visée et déclarée exécutoire le 6 décembre 2001 par I. V., inspecteur ad interim, désignée par le Directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines à Blankenberge.
Cette contrainte reprend à titre de dette à charge de la demanderesse : une somme de 441.369 francs belges (10.941,25 euros) correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée et une somme de 88.000 francs belges (2.181,46 euros) correspondant à l'amende infligée en vertu de l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, majorées des intérêts et des frais de poursuite.
Dans son jugement du 8 avril 2003, le tribunal de première instance de Bruges, quatrième chambre, a déclaré la demande de la demanderesse recevable mais non fondée et a condamné la demanderesse aux dépens.
Dans une requête déposée au greffe de la cour d'appel de Gand le 1er juillet 2003, la demanderesse a formé appel contre ledit jugement. Elle poursuit l'annulation du jugement attaqué et reprend sa demande iniitale.
Il n'apparaît pas que le jugement attaqué ait été signifié ou que la demanderesse y aurait acquiescé.
L'appel a été formé régulièrement et en temps utile.
Le défendeur réclame la confirmation du jugement attaqué.
2. Le procès-verbal du 16 novembre 2001 (...) constate notamment que :
- les recettes n'ont pas été reprises de manière détaillée dans le livre des recettes journalières mais qu'un montant total était inscrit chaque jour ;
- les recettes au comptant ne sont pas établies par des documents de preuve ;
- aucun détail concernant les recettes journalières n'est disponible.
Le contrôle des photocopies du livre des recettes journalières pour les années 1997, 1998 et 1999 (...) confirme que la demanderesse inscrivait chaque jour un montant total global des recettes au comptant, en faisant parfois une distinction entre les montants totaux suivant le taux applicable de la taxe sur la valeur ajoutée.
Le détail des prestations par jour n'apparaît pas dans ce livre des recettes journalières et ne peut pas davantage être reconstitué sur la base d'autres documents. Eu égard au fait qu'une distinction a été faite entre les opérations soumises à différents taux de la taxe sur la valeur ajoutée, la demanderesse doit toutefois avoir disposé d'informations plus détaillées.
Le défendeur n'a, dès lors, pas pu déterminer sur la base de la comptabilité quelles prestations étaient exactement fournies par jour, quels prix étaient appliqués, si le taux de la taxe sur la valeur ajoutée avait été appliqué, si les calculs (qui n'ont pas été produits) sont exacts, etc.
Il y a lieu de déduire de ce qui précède que la comptabilité de la demanderesse ne peut être suffisamment contrôlée et qu'elle a été rejetée à juste titre par le défendeur. Ce contrôle est une condition essentielle pour que la comptabilité puisse être acceptée à titre de preuve suffisante en vue d'assurer l'application et le contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée, ce qui est le but de la comptabilité tel qu'il ressort clairement de l'article 14, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.
La demanderesse invoque à tort le principe de confiance. En effet, elle ne démontre pas que son système de comptabilité a été accepté lors de contrôles effectués dans le passé par le défendeur. Le défendeur conteste d'ailleurs qu'il l'aurait accepté (...) et précise que lors des deux précédents contrôles, il y a chaque fois eu une augmentation du chiffre d'affaire, dont une avec l'accord de la demanderesse, de sorte que la taxe n'a pas été établie sur la base de la comptabilité, ce qui implique qu'elle n'a pas été considérée comme fiable.
3. Le défendeur est tenu de prouver le chiffre d'affaire réalisé. Il peut le faire par tous les moyens de droit, présomptions comprises( article 59, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).
C'est ce qui a eu lieu dans le procès-verbal du 16 novembre 2001 qui se réfère au bas de la page 4 et au-dessus de la page 5 aux modes de preuve de l'article 59, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, pour faire ensuite application du forfait.
En effet, lorsque le forfait est utilisé à titre de présomption, la demanderesse n'a pas le droit de choisir d'appliquer ou non ce forfait de sorte que les moyens développés par la demanderesse à cet égard sont non fondés.
4. Le défendeur a procédé à un calcul du chiffre d'affaire en suivant les étapes suivantes (...) :
a. calcul du prix d'achat réel :
- le prix d'achat des produits de revente est calculé sur la base des éléments figurant dans le livre des recettes journalières de la demanderesse ; la taxe sur la valeur ajoutée est d'abord prélevée sur ces recettes (en multipliant par la fraction 100/121) ; ensuite le résultat est divisé par 1,58 (coefficient prévu sous le chiffre 21 du forfait, aboutissant au prix d'achat, ce qui donne lieu à la limite du bénéfice ; il est aussi tenu compte des déductions pour usage privé et pour les ventes en solde et des pertes - chiffre 21 du forfait) ;
- du montant total des produits, est déduit le montant des produits de revente déterminés ci-dessus et y est ajouté le montant des déductions et de la valeur normale des produits livrés gratuitement comme calculé par la société anonyme Fiac ; (...) pour les années 1998 et 1999, l'administration a pris pour point de départ le montant total des produits après correction de l'inventaire ; le montant total des produits utilisés dans le salon de coiffure a ainsi été déterminé (pas de revente) ;
b. calcul forfaitaire du prix d'achat :
- les montants des recettes des produits de revente sont déduits des recettes du salon de coiffure suivant les déclarations à la TVA ;
- le prix d'achat des produits est ainsi calculé forfaitairement sur le montant des recettes ainsi diminuées en appliquant un coefficient de 12 p.c. (pourcentage fixé en chiffre 20 du forfait pour déterminer la part des produits dans les services fournis par le salon de coiffure) ;
c. comparaison entre le prix d'achat réel et le prix d'achat calculé forfaitairement :
- parce que le prix d'achat réel des produits est supérieur au prix d'achat calculé forfaitairement, les recettes du salon de coiffure résultant de la déclaration à la TVA moins les recettes des produits destinés à la revente sont portés au prix d'achat réel après multiplication par une fraction dont le dénominateur est égal au prix d'achat forfaitaire et le numérateur est égal au prix d'achat réel ;
d. calcul du déficit du chiffre d'affaire qui n'a pas été déclaré :
- le chiffre d'affaire déclaré est déduit du chiffre d'affaire ainsi calculé pour obtenir le déficit.
La demanderesse critique ce mode de calcul en soutenant que l'administration applique le chiffre 20 du forfait et, au lieu de comparer avec le chiffre d'affaire fixé forfaitairement, compare avec le chiffre d'affaire réellement déclaré tel qu'il ressort du livre des recettes journalières.
Il y a lieu de constater que le chiffre 20 du forfait énonce une méthode pour le calcul d'un chiffre d'affaire minimum. Comme l'a remarqué à juste titre le premier juge, cette méthode équivaut à ce que, selon le forfait dans le genre de salon de coiffure de la demanderesse, les produits travaillés (et non pas les produits revendus) sont considérés comme constituant 12 p.c. du chiffre d'affaire total réalisé. Partant du prix d'achat des produits travaillés, il est dès lors possible de déterminer le chiffre d'affaire minimum correspondant au prix d'achat des produits travaillés, à savoir le prix d'achat divisé par 12 p.c., ou 1/12 p.c. fois le prix d'achat, ou 100/12 fois le prix d'achat, ou 8,3334 fois le prix d'achat tel qu'il est donné par le premier juge. C'est finalement ce calcul qui a été fait par le défendeur afin de calculer le chiffre d'affaire minimum.
La détermination de ce rapport a eu lieu en accord avec les organisations professionnelles des coiffeurs, ces organisations disposant des connaissances nécessaires pour fixer un tel rapport, elle est donc être censée donner une image fidèle du rapport normal entre le chiffre d'affaire et le prix d'achat des produits travaillés, qui permet de calculer le chiffre d'affaire minimum.
Il n'y a pas d'objection à ce que le défendeur applique à titre de présomption ce rapport mathématique au prix d'achat tel qu'il ressort des livres des recettes journalières afin de prouver le chiffre d'affaire. Il n'y a pas de raison d'admettre que ce rapport se modifie selon qu'il est tenu compte d'un chiffre d'affaire fixé forfaitairement ou d'un chiffre d'affaire réel.
Le fait qu'à partir du forfait de la taxe sur la valeur ajoutée 2002, le coefficient de 12 p.c. a été modifié en coefficient de 11 p.c. n'est pas de nature à mettre en péril la fiabilité du calcul. Le calcul concerne en effet la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1997 à 1999 inclus, soit plus de trois ans avant.
En outre, il n'est pas établi par la demanderesse que plus de ristournes lui auraient été accordées par le fournisseur (par l'intermédiaire de son époux).
Dans le procès-verbal du 25 octobre 2001, (...) il est constaté que les produits énumérés par Fiac sont ceux qui sont destinés à être transformés et non à être revendus : ‘à notre demande Fiac a élaboré un fichier, pour chaque année 1997, 1998 et 1999, qui contient le total par année pour tous les clients des ristournes perçues et des articles gratuits. Ces fichiers contiennent aussi l'identité du client, son numéro de TVA et son numéro de client. Une copie de ces fichiers sous forme de listing a été produite. Fiac dispose aussi de fichiers qui permettent éventuellement de donner des détails par facture. Il s'agit uniquement de produits destinés à être transformés à l'exclusion des articles destinés à la revente'. Il s'ensuit que Fiac peut faire la distinction entre les produits destinés à être transformés et ceux destinés à la revente, que Fiac a fait cette distinction et a communiqué au défendeur ce qui était destiné à la transformation à l'exclusion des articles destinés à la revente. Sur la base de ces communications précises de Fiac, on a pu décider clairement quels produits ont été livrés à la consommation et pour quelle valeur.
Il n'y a aucune raison de douter des données de Fiac. Dans le procès-verbal précité, les verbalisateurs ont d'ailleurs constaté que ces éléments ont été puisés dans les fichiers de Fiac qui permettent de donner le détail des factures, ce qui en confirme la fiabilité. Les données fournies par Fiac doivent être considérées comme des faits connus.
La demanderesse ne prouve absolument pas qu'une partie des produits qui ont été facturés et livrés à la demanderesse a été utilisées par son époux en tant que coordinateur artistique de Indola.
La demanderesse affirme en outre que le calcul effectué par le défendeur et fondé sur le forfait coiffure ne serait pas pertinent. Il s'agit en effet d'affirmations non établies qui ne remettent pas en cause le calcul effectué. Le fait que son époux utilise des produits livrés à la demanderesse en vue de son activité chez I. n'est même pas évident. Les pièces 12 et 18 de la demanderesse ne le démontrent pas mais concernent l'une les produits livrés par I. à Monsieur V.H. et l'autre les produits disponibles chez I. en 2002. Les videos produites se bornent à démontrer que cet époux travaille chez I.. Ni l'utilisation des produits sans facturation aux clients ni l'utilisation prétendue de ces produits ne sont vraisemblables. En outre, il n'existe pas la moindre preuve que les produits livrés par Fiac ou une partie de ces produits n'ont pas été transformés et se retrouvent encore dans le stock final.
La thèse que les produits obtenus gratuitement ou avec ristourne ne constituent pas un chiffre d'affaire marginal est contraire au calcul repris dans le forfait, dont la valeur a déjà été indiquée.
D'autres affirmations de la demanderesse ne sont pas davantage de nature à rejeter ce mode de calcul comme non fiable.
Le fait qu'il y aurait sept coiffeurs à Wenduine n'est pas davantage de nature à mettre ce calcul en péril.
Les certificats médicaux produits (...) indiquent bien que la demanderesse et son époux ont des problèmes médicaux, mais il n'apparaît pas dans quelle mesure ceci aurait une incidence sur l'exploitation du salon de coiffure. La lecture des photocopies du livre des recettes au comptant (...) ne fait pas état de périodes de fermeture importantes du salon de coiffure sauf pendant les périodes de vacances habituelles début janvier et en octobre.
5. L'amende infligée de 20 p.c. est légalement prévue par les articles 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et par l'annexe G de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, chiffre V, pour notamment ‘les erreurs constatées lors du contrôle de la comptabilité quant à son contenu ; les opérations imposables n'ont pas été inscrites, en totalité ou en partie, ou on été inscrites tardivement dans la déclaration prévue à cet effet'.
L'amende infligée à la demanderesse en application de l'article 70,
§ 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée est une sanction fiscale à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, signée à Rome, approuvée par la loi du 13 mai 1955. Afin de respecter l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la cour d'appel doit être considérée comme disposant de la pleine juridiction pour contrôler le fait qu'une telle sanction soit infligée et pour réformer la décision à ce propos, tant en ce qui concerne les questions de fait que les questions de droit (voir C.E.D.H., 4 mars 2004, Silvester's Horeca Service c. Belgique). La cour d'appel peut notamment examiner si cette sanction est conciliable avec les conditions impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit, ce qui implique aussi que la cour d'appel puisse examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction et si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative contestée (comp. avec Cass., 24 janvier 2002, Pas., 2002, n°51 et Cass., 21 janvier 2005, Bull., 2005, n° 43).
En l'espèce, l'amende infligée ne peut pas être considérée comme disproportionnée à l'infraction et le défendeur pouvait raisonnablement l'infliger. Une comptabilité correcte est une condition essentielle pour permettre un contrôle sérieux. Au cours des années antérieures à l'année litigieuse, le défendeur devait déjà procéder à une augmentation du chiffre d'affaire. Même un profane doit savoir qu'une comptabilité insuffisante, comme elle l'était en l'espèce, empêche un contrôle sérieux ».
Griefs
Première branche
Conformément à l'article 56, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne les petites entreprises, le fondement de l'imposition peut être établi sur des bases forfaitaires, les petites entreprises pouvant toutefois, en vertu de l'article 56, § 2, du même code, le cas échéant, opter ou non pour le règlement forfaitaire en vue de l'application de la taxe.
Le forfait fixé en application de la disposition précitée déroge ainsi à la mesure normale d'imposition pour laquelle une petite entreprise peut le cas échéant opter, et n'implique nullement un moyen de preuve qui puisse être invoqué en tant que tel par l'administration contre cette entreprise, lorsque celle-ci n'a pas opté pour l'application du forfait.
Ainsi, les bases forfaitaires qui ont été déterminées en application de l'article 56, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée pour un groupe de petites entreprises ne peuvent être considérées comme une présomption de l'homme en ce qui concerne le chiffre d'affaire réalisé réellement par un contribuable déterminé, dès lors que, par sa nature, le forfait ne contient qu'une réplique du chiffre d'affaire minimum qui peut être accepté dans un secteur déterminé comme mesure de l'imposition.
En application des articles 1349 et 1353 du Code civil, le juge ne peut tenir compte légalement d'une présomption de fait que dans la mesure où il s'agit de conséquences que la loi tire d'un fait connu à un fait inconnu.
En l'espèce, aucune des parties n'a contesté que dans le procès-verbal du 16 novembre 2001 qui a donné lieu à la contrainte, l'administration fiscale a calculé la taxe sur la valeur ajoutée due par la demanderesse sur une base forfaitaire qui a été déterminée pour les coiffeurs (le dénommé « forfait coiffeur »). Après avoir remarqué qu'en l'espèce, le forfait « est utilisé comme une présomption », l'arrêt mentionne expressément dans la décision attaquée ledit calcul sur la base de ce forfait.
La décision attaquée ne pouvait légalement partir de l'hypothèse que le forfait visé à l'article 56 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée peut être considéré comme une présomption de fait, dès lors que le chiffre d'affaire concret d'un contribuable déterminé se trouvant dans une situation concrète ne peut se déduire de bases forfaitaires et, dès lors, que le forfait n'a, en outre, pas été appliqué en violation du droit d'option précité de la demanderesse qui n'a jamais opté pour le forfait.
Le chiffre d'affaire concret d'un contribuable déterminé se trouvant dans une situation concrète ne peut pas se déduire légalement en tant que « fait inconnu » d'un « fait connu », à savoir les bases fixées forfaitairement en tant que telles.
L'arrêt viole, dès lors la notion juridique de « présomption de l'homme », les articles 1349 et 1350 du Code civil et 59, § 1er, de la loi du 3 juillet 1979 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; il méconnaît, en outre la portée des bases fixées forfaitairement pour l'imposition en les considérant comme un moyen de preuve et, plus particulièrement, une présomption qui peut être utilisée par l'administration contre un contribuable lors de la constatation du chiffre d'affaire qu'il a réalisé, de sorte que les articles 56 et 59, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée sont aussi violés.
Il n'est pas dérogé à ce qui précède par la circonstance que l'application du forfait ressort en l'espèce d'un procès-verbal dressé par l'administration. La valeur probante particulière qui est attribuée à un tel procès-verbal ne vaut en effet que pour ce que le fonctionnaire fiscal a constaté lui-même et pas pour les simples conséquences tirées des constatations qu'il a faites. Dans la mesure où l'arrêt déduit la légalité du forfait de la circonstance que cela ressort du procès-verbal de l'administration, ils ont violé à cet égard l'article 59, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
(...)
III. La décision de la Cour
Quant à la première branche :
1. L'article 59, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il est applicable en l'espèce, dispose que l'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du ministère des Finances, toute contravention aux dispositions du présent code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe ou d'une amende.
Les présomptions sont des conséquences que le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu aux conditions prévues par les articles 1349 et 1353 du Code civil.
2. Une détermination légale forfaitaire de la base de l'imposition dans un secteur déterminé, en l'espèce celui des coiffeurs, constitue un élément de fait sur lequel l'administration peut se fonder si aucune comptabilité régulière n'est produite et qui peut valoir à titre de présomption au sens de l'article 59, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
3. Le moyen qui, en cette branche, invoque que le forfait légal ne peut valoir comme présomption dans ces circonstances, ne peut être admis.
(...)
Juriel