Disposition pénale, amende administrative, preuve, mesure de contrôleTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Hof van beroep te Gent - 5e Kamer

Terechtzitting van 27.09.2005

Nr. 2003/AR/1581 - In de zaak van :

D. N., kapster, wonende te …, …; ingeschreven in het handelsregister te Brugge onder het nummer …,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. M. P. loco mr. C. B., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCH E STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Wetstraat 14 te 1000 Brussel, in de persoon van de E.a. inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor te Brugge, wiens kantoren gevestigd zijn te 8000 BRUGGE, G. Vincke-Dujardinstraat 4,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D. S. L., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 26.2.2002 dagvaardde de appellante de geïntimeerde voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge teneinde uitspraak te horen doen over haar verzet tegen het dwangbevel (RCIV nr. …) uitgevaardigd door D. L. B., e.a. inspecteur a.i. van het BTW­ontvangkantoor te Brugge op 4.12.2001, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door I. V. e.a. inspecteur a.i. daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Blankenberge op 6.12.2001.

In dit dwangbevel werd als schuld lastens de appellante opgenomen : … BEF (… EUR) aan BTW, … BEF (… EUR) geldboete krachtens artikel 70, § 1 BTW-wetboek, meer intresten en vervolgingskosten.

Bij vonnis van 8.4.2003 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering van de appellante ontvankelijk doch ongegrond verklaard, en werd de appellante veroordeeld tot de kosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 1.7.2003 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis. Zij streeft de vernietiging van het bestreden vonnis na en herneemt haar oorspronkelijke vordering.

Het blijkt niet dat het bestreden vonnis werd betekend of dat de appellante er in zou hebben berust.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

De geïntimeerde van zijn kant vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

2. In het proces-verbaal d.d. 16.11.2001 (stuk 1 van de geïntimeerde, blzn. 2 en 3) werd onder meer vastgesteld dat :

• de ontvangsten niet gedetailleerd werden weergegeven in het dagontvangstenboek, maar telkens per dag een totaalbedrag werd ingeschreven;

• de contante ontvangsten niet worden gestaafd door stavingsstukken;

• er geen enkel detail met betrekking tot de dagontvangsten beschikbaar is.

Nazicht van de fotokopies uit het dagontvangstenboek voor de jaren 1997, 1998 en 1999 (stukken 3, 4 en 5 van de appellante) bevestigt dat de appellante per dag enkel een globaal totaalbedrag van de contante ontvangsten inschreef, met daarnaast soms een splitsing van dit globaal totaalbedrag in totaalbedragen volgens het toepasselijke BTW-tarief.

Het detail van de prestaties per dag komt niet voor in dit dagontvangstenboek, en is evenmin te reconstrueren aan de hand van andere stukken. In acht genomen het feit dat een splitsing werd gemaakt tussen verrichtingen onderworpen aan verschillende BTW-tarieven, moet de appellante toch over meer gedetailleerde informatie hebben beschikt.

De geïntimeerde kon aan de hand van de boekhouding derhalve niet uitmaken welke prestaties juist per dag verricht werden, welke prijzen werden toegepast, of het BTW-tarief correct werd gehanteerd, of de (niet voorgelegde) berekeningen juist zijn, e.d. meer.

Uit dit alles dient te worden afgeleid dat de boekhouding van de appellante onvoldoende controleerbaar is en terecht verworpen werd door de geïntimeerde. Deze controleerbaarheid is een essentiële vereiste opdat de boekhouding zou kunnen aanvaard worden als voldoende bewijskrachtig om de juiste toepassing van de BTW en de controle ervan te kunnen verzekeren, wat de bedoeling is van de boekhouding wals uitdrukkelijk blijkt uit de bepaling van artikel 14, § 1 van het K.B. nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde.

De appellante beroept zich ten onrechte, op het vertrouwensbeginsel. Zij toont immers niet aan dat haar boekhoudingswijze bij controles in het verleden door de geïntimeerde werd aanvaard. De geïntimeerde betwist trouwens dat hij dit zou hebben aanvaard (zie o.m. de conclusie neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 19.2.2004, p. 8 cijfer 2.3) en wijst er op dat bij de twee controles in het verleden er telkens een omzetverhoging werd doorgevoerd, waarvan één zelfs met akkoord van de appellante, zodat niet op grond van de boekhouding werd getaxeerd, wat dan weer inhoudt dat zij niet betrouwbaar werd geacht.

3. De geïntimeerde dient de gerealiseerde omzet te bewijzen. Dit mag hij doen door alle middelen van recht, met inbegrip van vermoedens artikel 59, § 1 BTW­wetboek). Dit is wat gebeurde in het proces-verbaal van 16.11.2001, waar in p. 4 onderaan/p.5 bovenaan verwezen wordt naar de bewijsmogelijkheden van artikel 59, § 1 BTW-wetboek, als aanloop om vervolgens gebruik te maken van het forfait.

Wanneer het forfait als vermoeden gebruikt wordt heeft de appellante uiteraard geen keuzerecht om dit forfait al dan niet toegepast te zien, zodat de middelen in dit verband door de appellante ontwikkeld ongegrond zijn.

4. De geïntimeerde ging over tot een berekening van de omzet in volgende stappen (zie het proces-verbaal d.d. 16.11.2001, stuk 1 van de geïntimeerde, p. 6) :

a. berekening van de werkelijke aankoopprijs :

• de aankoopprijs van de producten doorverkoop wordt berekend aan de hand van de gegevens in het dagontvangstenboek van de appellante; uit deze ontvangsten wordt eerst de BTW gelicht (door vermenigvuldiging met de breuk 100/121); vervolgens wordt het resultaat gedeeld door 1,58 (coëfficiënt voorzien onder cijfer 21 van het forfait, door toepassing waarvan men tot de aankoopprijs komt, wat wering van de winst inhoudt, maar waarbij ook rekening wordt gehouden met de onttrekkingen voor privé-gebruik en de verkopen in solden en met de verliezen - cijfer 21 van het forfait);

• van het totaal bedrag aan producten wordt afgetrokken het bedrag van het zo-even bepaald bedrag van de producten doorverkoop en wordt bijgeteld het bedrag van de kortingen en van de normale waarde van de gratis geleverde producten zoals berekend door de NV F. (p. 2 van het proces-verbaal van 16.11.2001, en het proces-verbaal van 25.10.2001, beiden stuk 1 van de geïntimeerde); voor de jaren 1998 en 1999 is de administratie vertrokken van het totaal bedrag aan producten na verbetering van de inventaris; aldus wordt het totaal bedrag aan producten bekomen verbruikt in het kapsalon (geen doorverkoop);

b. forfaitaire berekening van de aankoopprijs :

• van de ontvangsten van het kapperssalon volgens de BTW-aangiften wordt het bedrag van de ontvangsten producten doorverkoop afgetrokken (zie hoger);

• op het bedrag van de aldus verminderde ontvangsten wordt dan de aankoopprijs van de producten forfaitair berekend door toepassing van een coëfficiënt van 12 % (percentage bepaald in cijfer 20 van het forfait om het aandeel van de producten te bepalen in de in het dameskappersalon verstrekte diensten)

c. vergelijking werkelijke aankoopprijs met forfaitair berekende aankoopprijs :

• omdat de werkelijke aankoopprijs van de producten hoger is dan de forfaitair berekende aankoopprijs, worden de ontvangsten van het kapperssalon volgens BTW-aangifte min de ontvangsten producten doorverkoop verhoudingsgewijze tot de werkelijke aankoopprijs verhoogd door vermenigvuldiging met een breuk waarvan de noemer gelijk is aan de forfaitaire aankoopprijs en de teller aan de werkelijke aankoopprijs;

d. berekening van het niet aangegeven tekort aan omzet :

• van de aldus berekende omzet wordt de aangegeven omzet afgetrokken om tot het tekort te komen.

De appellante komt op tegen deze berekeningswijze, stellend dat de administratie cijfer 20 van het forfait toepast en in plaats van een vergelijking te maken met de forfaitair vastgestelde aangegeven omzet, vergelijkt met de werkelijk aangegeven omzet zoals die blijkt uit de dagontvangstboeken.

Er moet worden vastgesteld dat het cijfer 20 van het forfait een methode opgeeft voor het berekenen van een minimumomzet. Zoals de eerste rechter terecht opmerkte komt deze methode er op neer dat volgens het forfait in het type kapsalon van de appellante de verwerkte (niet doorverkochte) producten worden geacht 12 % van de totale gerealiseerde omzet uit te maken. Vertrekkend van de aankoopprijs van de verwerkte producten is het derhalve mogelijk de minimumomzet te bepalen die overeenstemt met de aankoopprijs van de verwerkte producten, nl. deze aankoopprijs gedeeld door 12 %, of 1/12 % maal de aankoopprijs, of 100/12 maal de aankoopprijs, of 8,3334 maal de aankoopprijs zoals door de eerste rechter aangegeven. Het is deze berekening die de geïntimeerde uiteindelijk maakte om de minimumomzet te berekenen.

De bepaling van deze verhouding gebeurde in akkoord met de beroepsorganisaties van kappers, organisaties die over de nodige kennis beschikken om dergelijke verhouding te bepalen, en moet dan ook geacht worden een getrouw beeld te geven van de normale verhouding omzet/aankoopprijs verwerkte producten die toelaat de minimumomzet te berekenen.

Er is geen bezwaar dat de geïntimeerde deze mathematische verhouding als vermoeden zou toepassen op de aankoopprijs zoals die blijkt uit de dagontvangstboeken om de omzet te bewijzen. Er zijn geen redenen om aan te nemen dat deze verhouding zou wijzigen naargelang met een forfaitair vastgestelde omzet dan wel de werkelijke omzet tekening zou worden gehouden.

Het feit dat vanaf het BTW-forfait 2002 de coëfficiënt 11 % in plaats van 12 % werd is niet van aard de betrouwbaarheid van de berekening in het gedrang te brengen. De berekening heeft immers betrekking op de BTW voor de jaren 1997 tot en met 1999 hetzij van drie jaren en meer voordien.

Het wordt verder niet bewezen door de appellante dat haar (door tussenkomst van haar echtgenoot, zo wordt beweerd) meer kortingen dan normaal werden toegekend door de leverancier.

In het proces-verbaal van 25.10.2001 (stuk 1 van de geïntimeerde) wordt vastgesteld dat de producten die F. opgaf deze zijn bestemd voor verwerking en niet voor doorverkoop : "op onze vraag stelde F. een bestand samen, voor elk van de jaren 1997, 1998 en 1999, dat het totaal voor elk jaar bevat voor alle klanten, van de ontvangen kortingen en van de gratis artikelen. Deze bestanden bevatten tevens de identiteit van de klant, zijn BTW-nr. en zijn klantennummer. Van deze bestanden werd eveneens een afdruk onder vorm van een listing voorgelegd. F. heeft eveneens bestanden ter beschikking die toelaten eventueel het detail te verstrekken per factuur. Het gaat hier enkel om producten voor verwerking met uitsluiting van artikelen voor doorverkoop". Hieruit blijkt dat het F. mogelijk is het onderscheid te maken tussen de producten voor verwerking en die voor doorverkoop, dat F. dit onderscheid heeft gemaakt en aan de geïntimeerde heeft opgegeven wat bestemd was voor verwerking met uitsluiting van de artikelen voor doorverkoop. Aan de hand van de precieze mededelingen van F. kon dan ook duidelijk uitgemaakt worden welke producten en voor welke waarde werden geleverd voor verbruik.

Er zijn geen redenen om aan de juistheid van de door F. verstrekte gegevens te twijfelen. In het zojuist vermelde proces-verbaal werd trouwens door de verbalisanten vastgesteld dat deze gegevens gehaald werden uit de bestanden van F. die toelaten het detail van de factuur te verstrekken, wat de betrouwbaarheid ervan bevestigt. De door F. verschafte gegevens zijn te beschouwen als bekend feit.

De appellante bewijst in het geheel niet dat een deel van de producten die aan de appellante gefactureerd werden en geleverd, door haar echtgenoot werden aangewend als artistiek coördinator van I..

Verder uit de appellante tal van beweringen waaruit zou moeten afgeleid worden dat de berekening door de geïntimeerde uitgevoerd en ontleend aan het kappersforfait niet zou opgaan. Het gaat echter om niet bewezen beweringen die de uitgevoerde berekening niet op de helling zetten. Dat de echtgenoot aan de appellante geleverde producten zou aanwenden voor zijn activiteit bij I. wordt niet eens waarschijnlijk gemaakt. Het stuk 12 of het stuk 28 van de appellante toont dit niet aan, maar hebben betrekking het een op producten aan de Heer V. H. geleverd door I., het ander op de bij I. beschikbare producten in 2002. De voorgelegde video's tonen aan dat·deze echtgenoot actief is bij I., meer niet. Het gebruiken van producten zonder doorrekening aan klanten wordt evenmin waarschijnlijk gemaakt, evenals het beweerd niet aanwenden van deze producten. Er wordt bovendien niet het minste bewijs geleverd dat de door F. geleverde producten of een deel ervan niet verwerkt werden en nog in eindstock waren.

De stelling dat de gratis of met korting verkregen producten niet resulteren in een niet-aangegeven meeromzet, is strijdig met de in het forfait opgenomen berekening, waarvan de waarde reeds hoger werd aangegeven. Enkele beweringen van de appellante zijn niet van aard om deze berekeningswijze als onbetrouwbaar af te doen.

Het gegeven dat er in Wenduine 7 kappers zouden zijn is evenmin van aard deze berekening in het gedrang te brengen.

De voorgelegde medische attesten (stukken 7 en 8 van de appellante) geven wel aan dat de appellante en haar echtgenoot medische problemen hebben, maar in hoeverre dit een weerslag had op de uitbating van de kapperszaak blijkt niet. Het overlopen van de fotokopies uit het boek van contante ontvangsten (stukken 3-4-5 van de geïntimeerde) toont, naast een blijkbaar terugkomende gebruikelijke vakantieperiode begin januari en in oktober geen belangrijke sluitingperiodes van de kapperszaak aan.

5. De opgelegde boete van 20 % is deze wettelijk voorzien bij de artikelen 70, § 1 BTW-wetboek en de bijlage G bij het KB nr. 41 van 30.1 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, cijfer V, voor o.m. "onjuistheden vastgesteld bij het nazicht van de boekhouding met betrekking tot de inhoud ervan; belastbare handelingen zijn niet, slechts gedeeltelijk, of zijn laattijdig opgenomen in de daartoe bestemde aangifte".

De boete aan de appellante opgelegd in toepassing van artikel 70, § 1 BTW­wetboek is een fiscale sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM (Verdrag van 1.11.1950 tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome, goedgekeurd bij wet van 13.5.1955). Ter eerbiediging van artikel 6 EVRM dient het Hof bevoegd geacht te worden het opleggen van dergelijke boete te controleren met volle rechtsmacht, en de beslissing daaromtrent op alle punten, zo in feite als in rechte, te hervormen (zie EHRM, 4.3.2004, Silvester's Horeca Service t/ België, www.echr.coe.int ). Het Hof kan onder meer nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen, wat ook inhoudt dat het Hof mag nagaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk en de administratie naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van de in betwisting zijnde administratieve boete (vergelijk met Cass. 24.01.2002, Pas. 2002, nr. 51 p. 226 en met Cass. 21.01.2005, rolnr. C020572N, www.cass.be).

De opgelegde geldboete kan te dezen niet als onevenredig met de inbreuk worden beschouwd en de geïntimeerde kon in redelijkheid overgaan tot het opleggen ervan. Het voeren van een correcte boekhouding is een essentiële vereiste teneinde een gedegen controle mogelijk te maken. Reeds voor de jaren voorafgaand aan de thans in betwisting zijnde jaren diende de geïntimeerde over te gaan tot omzetverhoging. Met het onvoldoende gedetailleerd houden van de boekhouding zoals hier (zie hoger) is het zelfs voor een leek duidelijk dat ernstige controle wordt belemmerd.

Dispositif

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen.

Ontvangt het hoger beroep doch verklaart het ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis.

Veroordeelt de appellante tot de kosten van het hoger beroep, als volgt begroot :

• aan de zijde van de appellante : op … EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR;

• aan de zijde van de geïntimeerde : op … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in burgerlijke zaken, op ZEVENENTWINTIG SEPTEMBER TWEEDUIZEND EN VIJF.

Aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter,

De Heren A. D. M. en G. T., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. G. T. N. v. I.