Instance, droits et privilèges du Trésor, exonération, exportation, importationTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

In zake : 2009/AR/1207

C. NV, met maatschappelijke zetel te … (…), …, ingeschreven met KSO-nummer …,

appellante,

tegen het vonnis gewezen op 28 januari 2009 door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen,

vertegenwoordigd door Mr. B. I., advocaat te …, …,

tegen :

1. DE BELGISCHE STAAT, FOD FINANCIËN, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, wonende te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12,

2. DE BELGISCHE STAAT, FOD FINANCIËN, Gewestelijk Directeur BTW, Registratie en Domeinen Antwerpen, wonende te 2000 ANTWERPEN, ltaliëlei 4 bus 4,

geïntimeerden,

vertegenwoordigd door Mr. P. V. D. H. loco Mr. L. R., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd, waaronder het eensluidend afschrift van het bestreden vonnis, op tegenspraak tussen partijen gewezen op 28 januari 2009 door de Tweede F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, betekend op 9 april 2009 bij exploot van gerechtsdeurwaarder E. R., met standplaats te Antwerpen, en waartegen een naar vorm en termijn regelmatig hoger beroep werd aangetekend bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 29 april 2009;

Gehoord partijen in hun middelen en conclusies;

1. Feiten, retroacten, eis en verweer in hoger beroep

1.1. De NV C., appellante, is uit hoofde van haar economische activiteit van verkoop, herstelling en onderhoud van auto's, geregistreerd als belastingplichtige bij de Administratie van de Belasting over de Toegevoegde Waarde onder het nummer BE … en in deze hoedanigheid aldus onderworpen aan de BTW-wetgeving en aan de ter uitvoering ervan getroffen besluiten.

1.2. Op 11 september 2003 en 30 september 2003 werd door de heer W. T., eerstaanwezend inspecteur bij de Administratie van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, Registratie en Domeinen, en in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit, Controlecentrum Antwerpen III, bij appellante een beperkte controle uitgevoerd met betrekking tot de toepassing van de wetgeving en reglementering inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor de periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001.

Met betrekking tot de verkoop van 6 voertuigen, door appellante vrijgesteld van BTW wegens intracommunautaire levering overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 1° van het BTW-Wetboek, en met betrekking tot het verrichten van diensten van onderhoud en herstelling aan 7 voertuigen, door appellante vrijgesteld van BTW wegens plaats van de dienst op het grondgebied van een andere Lidstaat, werd de toegepaste vrijstelling verworpen, daar geen bewijs zou zijn geleverd enerzijds van de echtheid van het vervoer of de verzending buiten België maar binnen de Gemeenschap door of voor rekening van de verkoper of de afnemer, en anderzijds dat de wagens na het uitvoeren van diensten van onderhoud en herstelling verzonden of vervoerd werden buiten België, met name de Lidstaat waar de diensten materieel werden verricht.

1.3. Op 5 december 2003 werd er voor deze overtredingen door de bevoegde ambtenaar een proces-verbaal opgesteld.

Een voor eensluidend verklaard afschrift van dit proces-verbaal werd op dezelfde dag aangetekend aan appellante verstuurd.

Op grond van voormeld proces-verbaal werd op 5 december 2003 door de heer R. D. V., rekenplichtige van het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 2 een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 8 december 2003 geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard door de heer J. V. D., Gewestelijke directeur van de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Antwerpen.

Een voor eensluidend verklaard afschrift van dit dwangbevel werd aan appellante gezonden bij aangetekende brief van 11 december 2003. Hieruit blijkt dat volgende bedragen van appellante worden gevorderd:

- … EUR als belasting over de toegevoegde waarde;

- … EUR als geldboete in toepassing van artikel 70, § 1 W.BTW;

- de interest krachtens artikel 91, § 1, 1°, W.BTW van 0,80 pct per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21 januari 2003;

- de moratoire interest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de betekening. of kennisgeving van het dwangbevel, ingevolge artikel 91, § 4, van het BTW­Wetboek,

- de vervolgingskosten.

Appellante lichtte haar niet-akkoord met de vordering en haar standpunten hieromtrent toe in een brief van haar raadsman van 14 december 2004.

Na onderzoek van deze standpunten besliste de dienst geschillen van het Controlecentrum Antwerpen III, met schrijven van 28 januari 2005, dat de oorspronkelijk verschuldigde sommen behouden bleven. De verschuldigde BTW kon wel verminderd worden mits aangetoond werd dat de verschuldigde BTW, al dan niet verhoogd met de verminderde boeten en de wettelijke interesten, in de gevallen opgesomd in het schrijven van 14 december 2004, werd opgenomen in een periodieke BTW-aangifte, na, in voorkomend geval, toerekening in eerste instantie op de verschuldigde interesten en boeten.

1.4. Bij verzoekschrift op tegenspraak neergelegd ter griffie van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 16 december 2005, vordert appellante het van onwaarde verklaren van het proces-verbaal opgesteld op 5 december 2003 door de heer W. T., Eerstaanwezend Inspecteur bij de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, en in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de AOIF, Controlecentrum Antwerpen III, de vernietiging en het van onwaarde verklaren van het dwangbevel met referte R.C.I.V. nr. …, Reg. 127/199-203 uitgevaardigd door de heer R. D. V., Eerstaanwezend Inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 2 op 5 december 2003, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 december 2003 door de heer J. V., Directeur van de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen te Antwerpen, en aan appellante ter kennis gebracht met aangetekende brief van 11 december 2003, het zeggen voor recht dat appellante de van haar middels voornoemd proces-verbaal en dwangbevel gevorderde bedragen niet verschuldigd is in de hiervoor gezegde mate, dat appellante heeft voldaan hetgeen zij diende te voldoen en dat zij aldus niets meer verschuldigd is, de veroordeling van geïntimeerde om alle door appellante betaalde en/of van appellante ingehouden bedragen terug te betalen in de mate dat zij deze bedragen niet verschuldigd was, meer de interesten.

1.5. Het bestreden vonnis uitgesproken door de Tweede F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 28 januari 2009 stelt vooreerst dat appellante bewijs dient te leveren van het bestaan van het vervoer of de verzending van de goederen door de verkoper, de koper of voor hun rekening buiten België maar binnen de Gemeenschap via een geheel van gebruikelijke en overeenstemmende handelsstukken die aantonen dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan waarbij elk bewijsstuk is toegelaten, doch waarbij geen enkel bijzonder stuk op zich voldoende of noodzakelijk is. De opsomming van mogelijke bewijsstukken in artikel 3 van het KB nr. 52 is immers niet exhaustief. Appellante blijft verantwoordelijk voor de betaling van de BTW met betrekking tot de leveringen en zij is hiervan pas ontslagen wanneer zij kan bewijzen dat de goederen werden verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap door de verkoper, de koper of voor hun rekening. Bij gebreke aan dit bewijs is de administratie gerechtigd de vrijstelling te verwerpen. Er anders over oordelen zou immers de administratie elke werkelijkheid tot controle op het vervuld zijn van de vrijstellingsvoorwaarde ontnemen. Volgens de eerste rechter staat het vast dat de voertuigen in … of … (België) werden afgehaald door de werkelijke gebruikers van de voertuigen, hetgeen uitdrukkelijk werd verklaard door een intern medewerker van appellante en dat deze werkelijke gebruikers in België woonden.

Het loutere feit, dat appellante de voertuigen heeft gefactureerd aan Luxemburgse vennootschappen, bewijst geenszins dat deze voertuigen op haar kosten of op kosten van de kopers en door haar of in haar opdracht of door de kopers of in hun opdracht werden verzonden of vervoerd naar Luxemburg. Ook het loutere feit, dat de voertuigen - korte tijd nadat zij in België werden afgehaald door hun werkelijke gebruikers die in België woonden - werden ingeschreven in Luxemburg op naam van de Luxemburgse kopers en dat deze inschrijving dient voorafgegaan te worden door een technische controle in Luxemburg, bewijst evenmin dat deze voertuigen op kosten van appellante (de verkoper) of op kosten van de kopers en door appellante of in haar opdracht of door de kopers of in hun opdracht werden verzonden of vervoerd naar Luxemburg. De loutere bewering, dat een collega-dealer van appellante te Aarlen het nodige deed om

- de voertuigen van daar naar Luxemburg te verzenden of vervoeren,

- de voertuigen in Luxemburg aan te bieden aan de technische controle en aldaar in te schrijven, levert evenmin voornoemd bewijs op. De voorgelegde documenten bewijzen ook niet dat één van de hier betrokken voertuigen op kosten van en in opdracht van appellante of de kopers door de firma C. naar Luxemburg werd verzonden of vervoerd. Appellante levert aldus niet het minste bewijs dat de voertuigen op haar kosten of op kosten van de kopers en door haar of in haar opdracht of door de kopers of in hun opdracht werden verzonden of vervoerd naar Luxemburg of een andere Lid-Staat, te meer nu deze voertuigen in België werden afgehaald door hun werkelijke gebruikers die in België woonden, en faalt aldus in haar bewijslast. Het dwangbevel en het proces-verbaal zijn voldoende gemotiveerd en er is geen sprake van dat een nieuw motief wordt aangevoerd. Betreffende de regularisaties stelt de eerste rechter dat de belastingplichtige na de uitvoering van een controle zijn toestand niet meer kan regulariseren door een inschrijving in een periodieke BTW­aangifte zodat het bestreden dwangbevel dan ook zijn waarde behoudt en er geen ontheffing kan verleend worden. De vordering wordt derhalve toelaatbaar verklaard, doch als ongegrond afgewezen.

1.6. Tegen dit vonnis heeft appellante hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 29 april 2009.

1.7. In dit verzoekschrift en in de op 26 november 2009 neergelegde conclusies stelt appellante vooreerst dat de betwisting nog betrekking heeft op vijf van de zes betrokken voertuigen, aangezien de BTW ten aanzien van één van de voertuigen inmiddels werd geregulariseerd. Volgens appellante kan het bewijs van vervoer of verzending naar het Groothertogdom Luxemburg aangetoond worden aan de hand van de volgende documenten : (1) de factuur, (2) het inschrijvingsbewijs in het Groothertogdom Luxemburg en (3) de identificatie van de verwerver van het voertuig. Wat de vijf betwiste intracommunautaire leveringen van voertuigen betreft, blijkt uit dossier dat de voertuigen vrijwel onmiddellijk na hun levering in het Groothertogdom Luxemburg ingeschreven werden op naam van de in het Groothertogdom Luxemburg gevestigde koper. In elk van deze vijf gevallen werd een Luxemburgs inschrijvingsbewijs afgeleverd. Bovendien bevat het dossier voor elk van deze gevallen een kopie van de factuur op naam van de Luxemburgse firma die de wagen heeft aangekocht, en op wiens naam de wagen in het Groothertogdom Luxemburg werd ingeschreven. Verder blijkt uit niets dat getwijfeld zou worden aan de identiteit van de op de factuur en het inschrijvingsbewijs vermelde koper of aan diens hoedanigheid van BTW-plichtige. Een doorslaggevende waarde moet worden gehecht aan het 'Luxemburgse inschrijvingsbewijs'. Dat de inschrijving van de voertuigen in het Groothertogdom Luxemburg het bewijs inhoudt van hun vervoer of verzending naar het Groothertogdom blijkt overigens uit de Luxemburgse reglementering op de inschrijving van voertuigen in het Groothertogdom Luxemburg. Die wordt beheerst door de Luxemburgse Wet van 14 februari 1955 "concernant la réglementation de la circulation sur toutes les voies publiques". Krachtens deze wetgeving moeten alle 'nieuwe' personenwagens met het oog op hun inschrijving in het Groothertogdom onderworpen worden aan een technische controle waarbij een 'visueel nazicht' plaatsvindt op de aanwezigheid en het functioneren van de voorgeschreven uitrusting ("vérification visuelle "; artikel 4bis van de voormelde wet). Een 'visueel' nazicht betekent, dat het voertuig in ieder geval met het oog op zijn inschrijving overgebracht moet worden naar Luxemburg om er gecontroleerd te worden. Ten aanzien van het voertuig met chassisnummer eindigend op … : wordt dit bewijs bovendien ondersteund door hetgeen in andere documenten te lezen staat, te weten de bestelbon opgesteld door de Luxemburgse leasingmaatschappij A. P. S., waarin C. genoemd wordt als diegene die de wagen naar het Groothertogdom diende te vervoeren, de verklaring van zekere heer P. T. dat hij de wagen in opdracht van C. heeft afgehaald, de factuur van C. voor de afhaling en de inschrijving en technische controle van het voertuig.

Ten aanzien van de vier andere voertuigen kan het niet anders dan dat zij in opdracht van de koper vervoerd of verzonden zijn geweest naar het Groothertogdom Luxemburg. Het is immers de Luxemburgse koper die het voertuig in elk van de betrokken gevallen op zijn naam deed inschrijven in het Groothertogdom met als gevolg dat het zijn wil was de voertuigen onmiddellijk over te brengen naar het Groothertogdom met het oog op de visuele controle en de daaropvolgende inschrijving ervan op zijn naam. Dat de voertuigen bij hun levering fysiek in ontvangst genomen zijn, niet door de koper in persoon, maar door de leasingnemer of door iemand die de leasingnemer vertegenwoordigt (voertuigen met chassisnummer eindigend op …, … en …) of door iemand die de koper vertegenwoordigt (voertuig met chassisnummer eindigend op …), doet geen afbreuk aan het feit dat het telkens de Luxemburgse koper is die opdracht gegeven heeft de voertuigen naar het Groothertogdom Luxemburg te brengen met het oog op hun inschrijving op zijn naam, en het daaraan voorafgaande visuele nazicht. Het feit dat deze voertuigen in de meeste gevallen fysiek in ontvangst genomen zijn door iemand die voorbestemd is om er nadien de gebruikelijke bestuurder van te zijn, is volstrekt irrelevant. Finaal is en blijft het Luxemburgse koper die - als eigenaar van het aangekochte voertuig - de enige is aan wie het toekomt te beslissen wat er met het voertuig gebeurt en wie het voor zijn rekening fysiek in ontvangst kan of mag nemen. Het is normaal en gebruikelijk dat leasingmaatschappijen rekening houden met de voorkeuren van toekomstige leasingnemers. Uit de stukken blijkt voorts dat de aangeduide bestuurders van de geleasde wagens weliswaar in België wonen, doch zijn zij wel degelijk bestuurders van de betrokken Luxemburgse vennootschappen, die leasingcontracten als leasingnemer hebben afgesloten. Appellante merkt in dat opzicht op dat de 'plaats' van 'gebruik' van het voertuig niet relevant is voor de BTW-vrijstelling in het kader van intracommunautaire leveringen. Het volstaat dat het voertuig in het kader van die levering vervoerd of verzonden werd naar een andere lidstaat. Waar het voertuig vervolgens 'gebruikt' wordt, heeft geen belang. Appellante merkt voorts op dat het uitgevaardigde dwangbevel ook BTW navordert wat de wagen betreft met chassisnummer eindigend op … die door appellante geleverd werd aan "SA BMW F. S." voor een bedrag van … EUR. Ten aanzien van deze wagen werd de BTW nadien geregulariseerd. Dit gebeurde door het uitreiken van een creditnota en van een nieuwe factuur waarop alsnog 21 % BTW werd aangerekend. Deze BTW - met name … EUR-werd opgenomen - en dus betaald - in de BTW-aangifte voor de maand december 2003, ingediend op 20 januari 2004. Het uitgevaardigde dwangbevel vordert ook BTW na ten aanzien van enkele diensten van onderhoud en herstelling, voor een totale maatstaf van heffing van … EUR. Met betrekking tot deze diensten werden nadien creditnota's opgemaakt en werden nieuwe facturen opgesteld en gericht aan de afnemers van deze diensten. Op deze facturen werd 21 % BTW in rekening gebracht voor een totaal bedrag van … EUR. De aldus geregulariseerde BTW werd opgenomen - en dus betaald - in de BTW-aangiften voor de maand december 2003, ingediend op 20 januari 2004, voor de maand augustus 2004, ingediend op 20 september 2004, voor de maand september 2004, ingediend op 20 oktober 2004 en voor de maand oktober 2004, ingediend op 19 november 2004. Hoewel beide partijen het erover eens waren, dat met de doorgevoerde regularisaties rekening moest worden gehouden, besliste de eerste rechter deze regularisaties volledig te negeren, en weigerde hij het dwangbevel aan te passen om het in overeenstemming te brengen met de doorgevoerde regularisaties. Het kwam de eerste rechter niet toe om te beslissen dat met deze regularisaties geen rekening mag worden gehouden. Het enige waarover ter zake van de doorgevoerde regularisaties nog betwisting bestond, en waarover de eerste rechter zich had moeten uitspreken, betrof de vraag naar de manier waarop de aanrekening van de geregulariseerde sommen moest gebeuren. Wat deze manier van aanrekenen betreft, wenst appellante zich thans niet langer te verzetten tegen de manier waarop de aanrekening van de regularisaties door geïntimeerde blijkens haar conclusies wordt voorgesteld, te weten eerst op de verschuldigde interesten, vervolgens op de verschuldigde boeten en tenslotte op de verschuldigde BTW. Het komt het Hof, volgens appellante toe, akte te nemen van het feit dat beide partijen het eens waren over het principe dat er rekening gehouden wordt met de doorgevoerde regularisaties, en te bevestigen dat de aanrekening van deze regularisaties zal gebeuren, in eerste instantie op de verschuldigde interesten, vervolgens op de verschuldigde boeten en tenslotte op de verschuldigde BTW. Appellante besluit derhalve tot de vernietiging dan wel de hervorming van het bestreden vonnis en de gegrond verklaring van haar vordering, en dienvolgens het zeggen voor recht :

- dat het gevorderde bedrag van … EUR ingevolge de verkoop door appellante van vijf wagens met chassisnummers eindigend op …, …, …, … en … niet verschuldigd is, gelet op de terechte toepassing van artikel 39bis W.BTW; en, dat de daarop betrekking hebbende interesten en boeten derhalve ook niet verschuldigd zijn;

- dat rekening moet worden gehouden met het feit dat het gevorderde bedrag van … EUR aan BTW ingevolge de verkoop door appellante van één wagen met chassisnummer eindigend op …, inmiddels is geregulariseerd, met dien verstande dat het aldus geregulariseerde bedrag eerst wordt aangerekend op de in dit verband verschuldigde interesten, vervolgens op de in dit verband verschuldigde boete, en ten slotte op de in dit verband verschuldigde BTW;

- dat op dezelfde manier rekening moet worden gehouden met het feit dat het gevorderde bedrag van … EUR ingevolge de diensten die appellante heeft verricht, inmiddels is geregulariseerd, met dien verstande dat het aldus geregulariseerde bedrag eerst wordt aangerekend op de in dit verband verschuldigde interesten, vervolgens op de in dit verband verschuldigde boete, en ten slotte op de in dit verband verschuldigde BTW; het van onwaarde verklaren van het proces-verbaal, opgesteld op 5 december 2003 door de heer W. T., Eerstaanwezend Inspecteur bij de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, en in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de AOIF, Controlecentrum Antwerpen III, in de mate dat meer wordt gevorderd dan uit het voorgaande blijkt; de vernietiging en het van onwaarde verklaren van het dwangbevel Reg. 127/199-2003 met betrekking tot de vordering met referte RCIV nr. …, uitgevaardigd op 5 december 2003 door de heer R. D. V., E.a. Inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 2, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 december2003 door de heer J. V., Directeur van de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen te Antwerpen, en aan appellante ter kennis gebracht met aangetekende brief van 11 december 2003, in de mate dat meer wordt gevorderd dan uit het voorgaande blijkt; het zeggen voor recht, dat appellante de van haar middels voornoemd dwangbevel gevorderde bedragen niet verschuldigd is, behoudens in de hiervoor gezegde mate; de veroordeling van geïntimeerde om alle door appellante ten onrechte betaalde bedragen en/of van appellante ten onrechte ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten. Appellante begroot tenslotte het bedrag van de rechtsplegingsvergoeding zo in eerste aanleg als in hoger beroep op een bedrag van … EUR.

1.8. Geïntimeerde beaamt zijnerzijds in zijn op 3 februari 2010 neergelegde hernemende conclusies de redengeving van het bestreden vonnis en voegt daaraan toe dat uit de voorgelegde documenten blijkt dat de verkochte voertuigen in België besteld en in ontvangst werden genomen door de in België wonende bestuurders van de voertuigen. Noch in hoofde van de verkoper, noch in hoofde van de op de facturen vermelde afnemers werden de geleverde goederen vervoerd naar een andere Lidstaat. Enig bewijs voor zulk vervoer, of vervoer voor hun rekening, werd niet aangebracht. Zoals opgenomen in het proces-verbaal van 5 december 2003, derde blad, verklaarde de heer V. A., medewerker van appellante, aan de controlerende agent dat de bestuurders zelf de voertuigen kwamen kiezen. Door hen werden de gekozen voertuigen eveneens afgehaald, hetzij in …, hetzij in …. Dat de voertuigen even in het Groothertogdom Luxemburg zouden geweest zijn om ze te voorzien van een Luxemburgse nummerplaat levert geen onweerlegbaar·bewijs op dat de voertuigen verzonden of vervoerd werden buiten België door de verkoper, de afnemer of voor hun rekening. Het vervoer der goederen wordt niet vermoed doch moet bewezen worden aan de hand van een geheel van gebruikelijke handelsstukken. Dat de voertuigen in ontvangst werden genomen door de gebruikelijke bestuurders ervan is relevant aangezien die in ontvangstneming in België geschiedde door een in België gedomicilieerde derde die niet de koper is. Het vermoeden van appellante dat dit gebeurde in opdracht van de oorspronkelijke koper wordt door geen enkel document gestaafd en bewijst niet dat er vervoer is naar een andere lidstaat door de verkoper, de koper of voor hun rekening. Dat de verkoper niet instond voor het vervoer wordt bevestigd door de in het proces-verbaal opgenomen verklaring van de heer V. A.. Dat, na afhaling der voertuigen door in België gedomicilieerde derden, het vervoer naar een andere lidstaat gebeurde door de koper of voor zijn rekening werd niet bewezen aan de hand van een geheel van documenten. Met betrekking tot de regularisaties merkt geïntimeerde op dat er door appellante voor de verkoop van de wagen met chassisnummer … en met betrekking tot aan 7 wagens verrichte diensten van onderhoud en herstelling, na de uitgevoerde controle, nieuwe facturen met toepassing van de BTW werden opgemaakt, doch dat correcties na de uitvoering van een controle niet als spontaan kunnen aangemerkt worden en de belastingplichtige zijn toestand niet mag regulariseren door een inschrijving in een periodieke BTW­aangifte. In deze worden de beginselen van behoorlijk bestuur door geïntimeerde niet geschonden vermits appellante reeds op 28 januari 2005 door geïntimeerde op de hoogte werd gebracht dat eventuele regularisaties op een foutieve manier werden uitgevoerd.

Appellante werd dus ruimschoots de mogelijkheid en tijd gegeven om één en ander terug recht te zetten in haar periodieke BTW-aangiften. Indien het Hof zou beslissen dat, alhoewel appellante de richtlijnen ter zake niet nakwam, rekening dient gehouden te worden met de op een foutieve manier geregulariseerde BTW, dient, wegens laattijdige voldoening van de BTW, de toerekening in eerste instantie op de verschuldigde interesten, vervolgens op de verschuldigde boeten en ten slotte op de verschuldigde BTW te gebeuren. Vermits door appellante een overtreding tegen de BTW­wetgeving werd begaan, vastgesteld door geïntimeerde ter gelegenheid van een aangekondigde controle, zijn de boeten en interesten van rechtswege verschuldigd. Enige betaling en/of regularisatie achteraf is niet als spontaan te beschouwen en kan dus niet leiden tot kwijtschelding ervan. Voor wat specifiek de interesten betreft, geeft artikel 84bis van het BTW-wetboek aan de bevoegde gewestelijke directeur van de BTW een exclusieve beslissingsbevoegdheid om onder door hem bepaalde voorwaarden, vrijstelling te verlenen voor alle in artikel 91, §§ 1 en 2, bedoelde interesten of voor een deel ervan. Deze mogelijkheid tot vermindering of kwijtschelding van interesten is een gunstmaatregel die volgens de tekst van de wet enkel kan verleend door de gewestelijke directeur. Na toerekening der in de BTW-aangiften, na de uitgevoerde controle, ten omechte opgenomen BTW blijven dan volgende sommen verschuldigd :

- BTW : … EUR (betwist) + … EUR (saldo toerekening) = … EUR

- verminderde boete : … EUR x 10 % = … EUR of afgerond … EUR

- wettelijke interesten : pro memorie :

• over … EUR vanaf 21/01/2003 tot en met 20/11/2004

• over … EUR vanaf 21/11/2004.

Geïntimeerde besluit derhalve in hoofdorde tot de bevestiging van het bestreden vonnis en in ondergeschikte orde, indien het Hof zou beslissen dat rekening dient gehouden te worden met de op een foutieve manier geregulariseerde BTW, de bepaling van de door appellante nog verschuldigde bedragen, zoals hierboven vermeld. Geïntimeerde begroot tenslotte het bedrag van de rechtsplegingsvergoeding zo in eerste aanleg als in hoger beroep op … EUR.

2. Beoordeling

2.1.1. Naar luid van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde zijn van belasting vrijgesteld, de leveringen van goederen door de verkoper, andere dan een belastingplichtige die de regeling geniet bepaald in artikel 56, § 2, door de afnemer of voor hun rekening verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap, die wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die als zodanig optreden, in een andere Lid-Staat en die er aldaar toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen, voor zover die leveringen van goederen niet onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge, ingesteld bij artikel 58, § 4.

Artikel 1 van het Koninklijk Besluit nr. 52 van 29 december 1992, genomen ter uitvoering van de artikelen 39bis en 40, § 1°, b), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalt met betrekking tot de vrijstellingen betreffende intracommunautaire leveringen van goederen en de ermee gelijkgestelde handelingen, alsook betreffende intracommunautaire verwervingen van goederen op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, dat de in artikel 39bis bedoelde vrijstellingen afhankelijk zijn van het bewijs dat de goederen verzonden of vervoerd zijn buiten België maar binnen de Gemeenschap.

Artikel 3 van dat besluit bepaalt dat de verkoper te allen tijde in het bezit moet zijn van alle stukken waaruit de echtheid van de verzending of het vervoer van de goederen blijkt, dat hij ze op ieder verzoek van de met de controle van de belasting over de toegevoegde waarde belaste ambtenaren moet overleggen, en dat die stukken onder meer de contracten, de bestelbons, de vervoerdocumenten en de betalingsstukken zijn.

Laatstgenoemde bepaling geeft geen limitatieve opsomming van de noodzakelijke bewijsstukken en sluit niet uit dat de verkoper de echtheid van de verzending of het vervoer bewijst aan de hand van andere dan de erin vermelde stukken (Cass. (1^e k.) AR F.08.0088.F, 4 juni 2009, JLMB 2010, afl. 4, 158, Pas. 2009, afl. 6-8, 1416).

2.1.2. Artikel 39bis onderwerpt aldus het voordeel van de vrijstelling van de belasting aan twee voorwaarden :

- de goederen moeten verzonden of vervoerd worden buiten de lidstaat van vertrek en bestemd zijn voor een andere lidstaat;

- de levering moet worden verricht voor een andere belastingplichtige, of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreden in een andere lidstaat dan de lidstaat van waaruit de goederen worden verzonden of vervoerd.

Hoewel de uitdrukking "verzonden of vervoerd naar een [...] lidstaat" in artikel 28bis, lid 3, eerste alinea van de Zesde Richtlijn, volgens een letterlijke uitlegging inderdaad de nadruk lijkt te leggen op het begin van de verzend- of transportprocedure, neemt dat niet weg dat de uitdrukking "buiten het [...] grondgebied [van de lidstaat] [...] verzonden of vervoerd" in artikel 28quater, A, sub a), eerste alinea van deze richtlijn, impliceert dat de goederen de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten (H.v.J. (3^e k.) nr. C-409/04, 27 september 2007 (Teleos e.a.), conclusie J. KOKOTT, r.o. 33, J.T. dr. eur. 2007 (samenvatting), afl. 143, 285, Pb C 8 december 2007 (dispositief), afl. 297, 2, Rec. CJCE 2007, afl. 8-9 (B), I, 7797, conclusie J. KOKOTT, TFR 2007 (samenvatting W. PANIS), afl. 329, 871, TFR 2008, afl. 337, 235, noot T. SCHEPENS, 'Bewijs van intracommunautaire levering : verhelderd en enigszins verlicht', (TFR 2008, afl. 337, 254-264)).

De artikelen 28bis, lid 3, eerste alinea en 28quater, A, sub a, eerste alinea van de Zesde Richtlijn, moeten, gelet op de term "verzonden" in deze twee bepalingen, aldus worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (H.v.J. (3^e k.) nr. C-409/04, 27 september 2007 (Teleos e.a.), conclusie J. KOKOTT, r.o. 42, J.T. dr. eur. 2007 (samenvatting), afl. 143, 285, Pb C 8 december 2007 (dispositief), afl. 297, 2, Rec. CJCE 2007, afl. 8-9 (B), I, 7797, conclusie J. KOKOTT, TFR 2007 (samenvatting W. PANIS), afl. 329, 871, TFR 2008, afl. 337, 235, noot T. SCHEPENS, 'Bewijs van intracommunautaire levering : verhelderd en enigszins verlicht', (TFR 2008, afl. 337, 254-264)).

Wat betreft de eerste van die twee voorwaarden, namelijk de verzending of het vervoer van de goederen buiten België maar binnen de Gemeenschap, moet het bewijs van de echtheid van de verzending of van het vervoer buiten België bijgevolg door de leverancier van de goederen geleverd worden aan de hand van een geheel van gebruikelijke en met elkaar overeenstemmende handelspapieren, zoals bestelbons, facturen van de vervoerder, vervoerdocumenten, betalingsstukken, contracten, ontvangsten van betaling etc., waaruit blijkt dat die voorwaarde is vervuld.

Geen enkel stuk, apart beschouwd, is onontbeerlijk of voldoende (perscommuniqué van de minister van Financiën, B.S. 20 februari 1993, p. 3952).

De voorwaarde dat er voor het bewijs van het vervoer of de verzending naar een andere lidstaat een geheel van met elkaar overeenstemmende stukken nodig is volgt uit de artikelen 1 en 3 van het Koninklijk Besluit nr. 52 van 29 december 1992.

Artikel 3 van dat Koninklijk Besluit bepaalt dat de echtheid van de verzending of het vervoer van de goederen moet blijken uit een geheel van stukken die aan de met de controle belaste ambtenaren worden voorgelegd.

De verkoper moet te allen tijde in het bezit zijn van de nodige bewijsstukken en ze kunnen voorleggen aan de met de controle belaste ambtenaar (Cass. (1^e k.) AR C.04.0367.F, 4 november 2005, JLMB 2007, afl. 3, 97, RW 2008-09, afl. 35, 1466). Verdere onderzoeksmaatregelen zijn niet geboden noch pertinent, temeer nu de verkoper in het bezit dient te zijn van de bewijsstukken op het ogenblik van de controle.

Die overgangsregeling, die afwijkt van de algemene regeling inzake belastingheffing, houdt reële risico's op fraude in.

De voorwaarden voor de vrijstelling van de belasting, bedoeld in artikel 39bis van het Wetboek en in de artikelen 1 en 3 van het Koninklijk Besluit nr. 52 van 29 december 1992 moeten dus strikt vervuld zijn, want zij zijn juist bedoeld om fraude te voorkomen (artikel 138, punt I, van Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, voordien artikel 28quater, titel A, punt a), van de zesde richtlijn), zodat de belastingambtenaar een zekere gestrengheid aan de dag mag leggen bij de beoordeling van de bijeen te brengen bewijzen.

2.1.3. Het bestreden dwangbevel vordert o.a. BTW na wat de wagen betreft met chassisnummer eindigend op … die door appellante geleverd werd aan "S.A. BMW F. S." voor een bedrag van … EUR.

Door appellante wordt aangevoerd en bewezen, hetgeen door geïntimeerde niet ernstig betwist wordt, dat de BTW met betrekking tot deze wagen naderhand geregulariseerd werd. Dit gebeurde door het uitreiken van een creditnota en van een nieuwe factuur waarop alsnog 21 % BTW werd aangerekend. Deze BTW, te weten een bedrag van … EUR, werd opgenomen en aldus voldaan in de BTW-aangifte voor de maand december 2003, ingediend op 20 januari 2004.

Onder randnummer 24 van zijn hernemende conclusies neergelegd op 3 februari 2010 bevestigt geïntimeerde dat hij bereid is rekening te houden met deze regularisatie.

Het onderzoek van het geschil met betrekking tot het vervoer of verzending van door appellante verkochte voertuigen naar het Groothertogdom Luxemburg dient derhalve te worden beperkt tot de overige vijf in het dwangbevel vermelde wagens.

In de vijf voormelde gevallen legt appellante de Luxemburgse inschrijvingsbewijzen van deze voertuigen voor, die zijn opgesteld op naam van de Luxemburgse vennootschap op wiens naam de verkoopfactuur eveneens werd uitgeschreven. Er bestaat geen· betwisting over dat deze Luxemburgse vennootschappen BTW-plichtig zijn in het Groothertogdom Luxemburg en aan hun BTW fiscale verplichtingen aldaar met betrekking tot de voormelde voertuigen hebben voldaan.

De inschrijving van de voertuigen in het Groothertogdom Luxemburg veronderstelt dat zij aldaar ter voldoening van de Luxemburgse Wet van 14 februari 1955 "concernant la réglementation de la circulation sur toutes les voies publiques" aan een technische controle worden onderworpen waarbij een visueel nazicht plaatsvindt op de aanwezigheid en het functioneren van de voorgeschreven uitrusting (artikel 4bis van de voormelde Luxemburgse wet.

Dat de uiteindelijke effectieve bestuurder van de wagen een in België wonende fysieke persoon betreft doet hieraan geen afbreuk. De betrokken gebruikers van de voertuigen blijken overigens slechts bestuurders te zijn van Luxemburgse vennootschappen die de voertuigen in leasing hebben genomen van de Luxemburgse kopers vermeld op de door appellante uitgeschreven facturen. De identiteit van de Luxemburgse leasingnemers en hun organen blijkt bovendien ook uit de publicaties van hun statuten in het Luxemburgse Staatsblad ("Mémorial, Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg, Recueil des sociétés et associations").

De inschrijvingsbewijzen van de voertuigen in het Groothertogdom Luxemburg vervolledigen de verkoopfactuur en vormen samen hiermee een geheel van met elkaar overeenstemmende stukken waaruit blijkt dat de betrokken voertuigen buiten België zijn vervoerd naar een land van de Gemeenschap. Zij houden het bewijs in dat zij door de leverancier of de koper of voor hun rekening zijn vervoerd of verzonden naar het Groothertogdom Luxemburg.

2.2. Het bestreden dwangbevel vordert anderzijds ook BTW na ten aanzien van verschillende diensten van onderhoud en herstelling, voor een totale maatstaf van heffing van … EUR.

Met betrekking tot deze diensten werden naderhand door appellante creditnota's opgemaakt en werden nieuwe facturen opgesteld en gericht aan de afnemers van deze diensten. Op deze facturen werd 21 % BTW in rekening gebracht voor een totaal bedrag van … EUR.

Uit de door appellante voorgelegde stukken blijkt dat de aldus geregulariseerde BTW werd opgenomen - en dus voldaan - in de BTW­ aangiften voor de maand december 2003, ingediend op 20 januari 2004, voor de maand augustus 2004, ingediend op 20 september 2004, voor de maand september 2004, ingediend op 20 oktober 2004, en voor de maand oktober 2004, ingediend op 19 november 2004.

Onder randnummer 24 van zijn hernemende conclusies neergelegd op 3 februari 2010 bevestigt geïntimeerde dat hij bereid is rekening te houden met deze regularisatie.

Door het Hof dient dan nog enkel te worden vastgesteld dat appellante zich niet verzet tegen de door geïntimeerde voorgestelde berekening van de aanrekening van de regularisaties en waaruit volgt dat er door appellante nog een bedrag van … EUR aan BTW verschuldigd is, te vermeerderen met de wettelijke interesten vanaf 21 november 2004 (randnummer 27 blz. 8 van de hernemende conclusies van geïntimeerde neergelegd op 3 februari 2010).

2.3. Gezien de partijen onderscheidenlijk omtrent enig geschilpunt in het ongelijk zijn gesteld, dienen de kosten, zo in eerste aanleg als in hoger beroep, te worden omgeslagen (artikel 1017, vierde lid, Ger. W.).

Dispositif

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935; Recht doende op tegenspraak,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk en in de hierna bepaalde mate gegrond;

Hervormt het bestreden vonnis en opnieuw recht doende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering van appellante ontvankelijk en zoals hierna bepaald gegrond;

Zegt voor recht dat het gevorderde bedrag van … EUR ingevolge de verkoop door appellante van vijfwagens met chassisnummers eindigend op …, …, …, … en … niet verschuldigd is, en, dat de daarop betrekking hebbende interesten en boeten evenmin verschuldigd zijn;

Zegt voor recht dat rekening moet worden gehouden met het feit dat het gevorderde bedrag van … EUR aan BTW ingevolge de verkoop door appellante van één wagen net chassisnummer eindigend op …, inmiddels is geregulariseerd, met dien verstande dat het aldus geregulariseerde bedrag eerst wordt aangerekend op de in dit verband verschuldigde interesten, vervolgens op de in dit verband verschuldigde boete, en ten slotte op de in dit verband verschuldigde BTW;

Zegt voor recht dat op dezelfde manier rekening moet worden gehouden met het feit dat het gevorderde bedrag van … EUR ingevolge de diensten die appellante heeft verricht, inmiddels is geregulariseerd, met dien verstande dat het aldus geregulariseerde bedrag eerst wordt aangerekend op de in dit verband verschuldigde interesten, vervolgens op de in dit verband verschuldigde boete, en ten slotte op de in dit verband verschuldigde BTW;

Bepaalt de door appellante nog verschuldigde BTW op een bedrag van … EUR, te vermeerderen met de wettelijke interesten vanaf 21 november 2004;

Verklaart het proces-verbaal, opgesteld op 5 december 2003 door de heer W. T., Eerstaanwezend Inspecteur bij de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, en in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de AOIF, Controlecentrum Antwerpen III, van onwaarde, in de mate dat meer wordt gevorderd dan uit het voorgaande blijkt;

Vernietigt en verklaart van onwaarde het dwangbevel Reg. … met betrekking tot de vordering met referte RCIV nr. …, uitgevaardigd op 5 december 2003 door de heer R. D. V., E.a. Inspecteur aan het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 2, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 december 2003 door de heer J. V., Directeur van de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen te Antwerpen, en aan appellante ter kennis gebracht met aangetekende brief van 11 december 2003, in de mate dat meer wordt gevorderd dan uit het voorgaande blijkt;

Zegt voor recht dat appellante de van haar middels voornoemd dwangbevel gevorderde bedragen niet verschuldigd is, behoudens in de hiervoor gezegde mate;

Veroordeelt geïntimeerde om alle gebeurlijk door appellante ten onrechte betaalde bedragen en/of van appellante ten onrechte ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

Wijst het anders of meergevorderde als ongegrond af;

Slaat de gerechtskosten, zo in eerste als in hoger beroep, tussen partijen om;

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van EENENTWINTIG DECEMBER TWEEDUIZENDENTIEN,

waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

S. B. en M. G., Raadsheren;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. M. G. S. B. D. W.