88f44d82 · F.18.0046.N · 21 mai 2021 · Droit à déduction, Prorata de déduction

Parcours procédural

2 étapes · 3 ans 5 mois

Décision attaquéeCour d'appel de Gand28.11.2017
Décision affichéeCour de cassation de Belgique21.05.2021

Sur le document

Collection: Jurisprudence belge
Langue du texte: néerlandais
Version française: non publiée par le SPF
Sens lu par le SPF: favorable à l'État belge

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

Texte

72 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour de cassation du 21.05.2021 (F.18.0046.N)

WF 710-15-09/088651

[Favorable à l’Etat belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – Droit à déduction – Prorata de déduction

Dispositions légales

Article 45, § 1er , du Code de la TVA

Article 51 du Code de la TVA

Article 17, deuxième alinéa, sub a), de la sixième directive

Résumé

1) Les faits et les antécédents de procédure

Une société commerciale, assujettie à la TVA, a construit des immeubles à appartements sur un fonds appartenant à des tiers. Les immeubles ont ensuite été vendus. Dans le cadre de ces ventes, la société a supporté les frais de publicité et d’administration et a payé le montant des commissions versées aux intermédiaires qui se sont chargés de la promotion de la vente des immeubles. Sur la base de l’article 45 du Code de la TVA, la TVA a été intégralement déduite.

A la suite d’un contrôle couvrant les années 1999 à 2001, l’administration fiscale a estimé que le droit à déduction devait être limité : les frais de publicité ne couvraient pas seulement la vente des appartements mais également la vente des terrains ; la TVA est uniquement déductible dans la mesure où elle grève la vente des immeubles et le montant de TVA déductible doit être déterminé sur la base d’un prorata dont le dénominateur est égal au montant total des opérations (terrains inclus) et dont le numérateur est composé des opérations relatives aux immeubles. L’assujettie ne partageant pas la position de l’administration s’est opposée à la contrainte qui lui avait été signifiée par l’administration.

Dans un jugement du 21 mars 2016, la demande de l’assujettie é été déclarée fondée. Le 16 juin 2016, l'administration a fait appel du jugement interlocutoire. La Cour d'appel, dans son arrêt du 28 novembre 2017, la cour d’appel a réformé le jugement rendu par le premier juge et a par conséquent déclaré le recours en appel de l'administration fondé. Le 16 avril 2018, l’assujettie s'est pourvue en cassation contre l'arrêt interlocutoire. Dans un arrêt interlocutoire du 26 avril 2019, la Cour de cassation, avant de se prononcer, a posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne. Dans son arrêt du 1er octobre 2020, la Cour de justice a répondu à la question préjudicielle posée par la Cour de cassation.

2) Résumé du litige porté devant la Cour de cassation

Moyen unique : violation de l’article 149 de la Constitution, des articles 1319,1320 et 1322 du Code civil, des articles 19, premier et deuxième alinéa, 1068, premier alinéa et 1138, 3° du Code judiciaire, des articles 45 et 51 du Code de la TVA et de l’article 17, deuxième alinéa, sub a), de la directive 77/388/CEE

La Cour de cassation rejette le moyen unique invoqué par l’assujettie en se fondant sur les considérations suivantes.

La Cour de cassation juge que, dans la mesure où l’assujettie invoque le non-respect de l'obligation du devoir de motivation, ce moyen manque en fait.

Dans son arrêt du 1er octobre, la Cour de justice a jugé que l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée par la directive 95/7, doit être interprété en ce sens que, dans le cas où un tiers tire un avantage de dépenses engagées par l’assujetti, la circonstance que celui-ci a la possibilité de répercuter sur ce tiers une partie des dépenses ainsi engagées constitue l’un des éléments, avec l’ensemble des autres circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées, qu’il appartient à la juridiction de renvoi de prendre en considération aux fins de déterminer l’étendue du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont dispose l’assujetti.

La cour d'appel, qui, compte tenu de l'ensemble des circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, en jugeant ainsi qu'une partie des services pour lesquels les dépenses ont été engagées a été utilisée pour des opérations réalisées par des tiers, à savoir pour la vente des terrains par les propriétaires fonciers, et que, pour cette partie des dépenses, il n'existe pas de lien direct et immédiat avec la vente des immeubles par l’assujettie, justifie sa décision en droit. Dans la mesure où il invoque la violation de l'article 45, § 1er, du code de la TVA, de l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, et de l'article 17 de la sixième directive, le moyen, en cette branche, est irrecevable.

Contrairement à ce que soutient l’assujettie, la cour d’appel n'a pas rejeté la déduction de l'intégralité de la TVA payée en amont parce qu'il s'agissait de frais engagés pour la vente spécifique de bâtiments et de terrains mais elle a jugé que ces frais n'étaient pas déductibles en tant que frais généraux de l'ensemble des activités économiques de l’assujettie vu qu’il s'agissait de frais engagés pour la vente spécifique de bâtiments et de terrains. Le moyen, en cette branche, est fondé sur une lecture erronée de l'arrêt et manque, dès lors, en fait.

Contrairement à ce que soutient l’assujettie, la cour d'appel rejette et répond au moyen de défense soulevé de l’assujettie selon lequel le prorata de déduction applicable doit être calculé par rapport à la valeur des services gratuits qu'il fournit au propriétaire foncier, en tenant compte de l'intégralité des coûts de publicité et de courtage. Le moyen soulevé par l’assujettie manque en fait.

L'allégation de l’assujettie en particulier, selon laquelle la cour d'appel n'a pas statué sur la demande de remboursement de l'amende et des intérêts judiciaires y afférents manque en fait.

La Cour de cassation rejette le pourvoi et condamne l’assujettie aux dépens.

Texte de l’arrêt

L’arrêt est publié uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van Cassatie van 21.05.2021 Nr. F.18.0046.N

V.A. bv, met zetel te 9000 Gent, Franklin Rooseveltlaan 349, bus W, ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0436...044, eiseres, vertegenwoordigd door mr. ..., advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te ..., waar de eiseres woonplaats kiest,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt het BTW-ontvangkantoor Gent 1, met kantoor te 9050 Gent (Ledeberg), Gaston Crommenlaan 6, bus 107, verweerder, vertegenwoordigd door mr. ..., advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. ..., advocaat bij de balie Brussel, beiden met kantoor te ..., waar de verweerder woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 28 november 2017.

Met een arrest van 26 april 2019 heef het Hof aan het Hof van Justitie van de Europese Unie een prejudiciële vraag gesteld.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geantwoord in het arrest C-405/19 van 1 oktober 2020.

Raadsheer Bart Wylleman heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste onderdeel

Eerste subonderdeel

(...)

Tweede subonderdeel

1. Met de redenen dat de bedoelde kosten betrekking hebben op zowel het gebouw als de grond, dat de eiseres een deel van deze kosten zou kunnen laten aanrekenen aan de grondeigenaar en de kosten voor de verkoop van de grond normaal worden gedragen door de grondeigenaar, geeft de appelrechter te kennen dat het door de grondeigenaar genoten voordeel niet ondergeschikt is aan de behoeften van het bedrijf van de eiseres en verwerpt en beantwoordt hij het in het subonderdeel bedoelde verweer.

In zoverre het miskenning aanvoert van de motiveringsverplichting, mist het subonderdeel feitelijke grondslag.

2. In zijn arrest van 1 oktober 2020 gewezen in de huidige zaak heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat:

- in de hypothese dat de kosten voor de in een eerder stadium verleende diensten toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium, de belastingplichtige de btw op die kosten slechts mag aftrekken van de door hem verschuldigde belasting indien die diensten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen (ro 37);

- het gedeelte van de uitgaven dat geen verband houdt met de handelingen van de belastingplichtige maar met die van een derde, zoals in het hoofdgeding de verkoop van grond, niet een dergelijk recht doet ontstaan (ro 38);

- om de omvang van het recht op aftrek te bepalen moet worden uitgemaakt in welke mate de betrokken diensten daadwerkelijk zijn verleend om het de belastingplichtige mogelijk te maken zijn belaste handelingen te verrichten; het immers slechts in die mate is dat de voorbelasting zal worden gezien als drukkend op aan de belastingplichtige verleende diensten, zoals artikel 17, tweede lid, onder a), van de Zesde Richtlijn vereist (ro 40);

- daarvoor moet worden uitgegaan van de objectieve inhoud van de door de belastingplichtige verworven diensten en moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden (ro 41);

- in omstandigheden als die van het hoofdgeding met name de dienstverleningscontracten van belang zijn alsook de economische en commerciële realiteit, die volgens vaste rechtspraak een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijk btw-stelsel (ro 42);

- de omstandigheid dat de belastingplichtige een deel van de voor de diensten gedane uitgaven kan doorrekenen aan derden, voorzeker een aanwijzing is voor de conclusie dat dit deel van de uitgaven geen verband houdt met de door de belastingplichtige in een later stadium verrichte handeling maar met de door de derde verrichte handeling (ro 46);

- dit gegeven op zich echter onvoldoende is om de omvang te bepalen van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige; bij de toepassing van het criterium van het rechtstreeks verband immers rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden, welke beoordeling aan de rechter staat (ro 47);

- artikel 17, tweede lid, onder a) van de Zesde richtlijn bijgevolg aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een derde voordeel haalt uit de door de belastingplichtige gedane uitgaven, de omstandigheid dat laatstgenoemde een deel van de uitgaven kan doorrekenen aan die derde, een van de elementen vormt - naast alle andere omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden - die de rechter in aanmerking dient te nemen om de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige te bepalen (ro 48).

3. De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:

- het niet ter betwisting staat dat de kosten waarvan de aftrek voor een deel door de administratie werden verworpen betrekking hebben zowel op de verkoop van de grond van een derde/eigenaar als op de verkoop van de aan de eiseres toebehorende gebouwen;

- in zoverre de eiseres aanvoert dat het voor de aftrek van de btw volstaat dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met de belaste handelingen van de eiseres, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 8 februari 2007 (C-435/05 - Investrand bv), zij niet kan worden gevolgd;

- de eiseres hierbij het gegeven miskent dat het juridisch mogelijk is de grond van een derde en het gebouw van de eiseres afzonderlijk te verkopen, wat trouwens gebeurt bij de hier aan de orde zijnde verkoopoperaties;

- zo er te dezen wel een zeker verband is tussen de verkoop van de gebouwen en de verkoop van de grond, dit niet het bedoelde rechtstreeks en onmiddellijk verband is;

- er ook moet overwogen worden dat, zo publiciteits- en administratiekosten en commissielonen voor de verkoop van de appartementsgebouwen betrekking hebben zowel op het gebouw als de grond, de eiseres een deel van deze kosten zou kunnen of zou kunnen laten doorrekenen aan de grondeigenaar aangezien de kosten gemaakt worden met het oog op verkoop van de grond;

- het ook niet enkel zo is dat de eigenaar van de grond enkel "voordeel" haalt uit het ten laste nemen van de publiciteits- en administratiekosten en commissielonen voor de verkoop van de appartementsgebouwen door de eiseres, maar het kosten zijn gemaakt voor de verkoop van gronden die normaal door de derde/eigenaar zouden moeten gedragen worden.

4. De appelrechter die aldus, rekening houdend met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden, oordeelt dat een gedeelte van de diensten waarvoor de uitgaven werden gedaan werden gebruikt voor handelingen van derden, namelijk voor de verkoop van de gronden door de grondeigenaren, en dat er voor dat gedeelte van de uitgaven geen rechtstreeks en noodzakelijk verband bestaat met de verkoop van de gebouwen door de eiseres, verantwoordt zijn beslissing naar recht.

In zoverre het onderdeel schending aanvoert van artikel 45, § 1, Btw-wetboek, artikel 1, § 2, van het KB nr. 3 van 10 december 1969 en artikel 17 van de Zesde Richtlijn, kan het niet worden aangenomen.

Derde subonderdeel

(...)

Dispositif

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiseres tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiseres op 420,77 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Koen Mestdagh, als voorzitter, en de raadsheren Bart Wylleman, Koenraad Moens, François Stévenart Meeûs en Sven Mosselmans, en in openbare rechtszitting van 21 mei 2021 uitgesproken door sectievoorzitter Koen Mestdagh, in aanwezigheid van advocaat-generaal Johan Van der Fraenen, met bijstand van griffier Vanity Vanden Hende.

Ondertekeningn