Champ d'application, livraison de biens, opération imposableTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Hof van beroep te Gent - 5e kamer

Nr.2009/AR/3023

in de zaak van :

A. NV,

met maatschappelijke zetel te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …,

appellante,

hebbende als raadsman mr. P. G., advocaat te …,

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de e.a. Inspecteur van het Btw­Ontvangkantoor te Kortrijk, wiens kantoren gevestigd zijn te 8500 KORTRIJK, Hoveniersstraat 31,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. W. F., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge op 15 september 2005 stelde de appellante verzet in tegen het dwangbevel (RCIV nr. …) uitgevaardigd door A. R., waarnemend e.a. Inspecteur bij een fiscaal bestuur, rekenplichtige van het tweede Btw-ontvangkantoor te Kortrijk, op 1.12.2003, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 2.12.2003, door R. L., waarnemend gewestelijk directeur van de belasting over de toegevoegde waarde te Brugge.

In dit dwangbevel werd opgenomen als schuld ten laste van de appellante : een bedrag van … EUR aan BTW + een geldboete van … EUR krachtens artikel 70 § 1bis Btw-wetboek + … EUR aan intresten berekend over het bedrag van … EUR van 21.1.2002 tot 20.4.2003, hetzij samen … EUR, vermeerderd met de intrest van 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.4.2003 over het bedrag van … EUR, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de betekening van het dwangbevel ingevolge artikel 91 § 4 Btw-wetboek, de vervolgingskosten.

Voor de eerste rechter vorderde de appellante dat haar verzet ontvankelijk en gegrond zou worden verklaard, het bestreden dwangbevel van nul en generlei waarde zou worden verklaard wat betreft de opgelegde proportionele boete en de appellante zou worden ontslagen van alle in het dwangbevel van haar gevorderde proportionele boetes. Verder vorderde de appellante dat de geïntimeerde zou worden veroordeeld tot integrale terugbetaling van alle bedragen welke ten onrechte werden betaald of ingehouden en/of toegerekend op de sommen vermeld in het dwangbevel, waarvan vernietiging wordt gevorderd, en dit met vermeerdering met de moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 Btw-wetboek. In ondergeschikte orde vorderde de appellante dat het dwangbevel zou worden vernietigd in de mate dat er een administratieve boete wordt nagevorderd.

Bij vonnis van 13.10.2009 van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering van de appellante ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond verklaard. Voor recht werd gezegd dat het bestreden dwangbevel ongegrond is voor het gedeelte van de administratieve boete dat een bedrag van … EUR overtreft. De terugbetaling werd bevolen aan de appellante van elk bedrag dat werd geïnd boven het gedeelte dat gegrond werd bevonden, te vermeerderen met de verwijlintrest aan de wettelijke rentevoet vanaf de inning of de inhouding, daarin begrepen zijnde de gerechtelijke rente vanaf datum dagvaarding tot de datum van volledige betaling. Elk van de partijen werd verwezen in de eigen gerechtskosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van Beroep te Gent op 26.11.2009 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Uit niets blijkt dat het bestreden vonnis werd betekend of dat de appellante er in zou hebben berust.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Het hoger beroep strekt ertoe het bestreden vonnis integraal te horen hervormen, derhalve het bestreden dwangbevel van nul en generlei waarde te horen verklaren wat betreft de opgelegde proportionele boete en de appellante te horen ontslaan van alle in het dwangbevel van haar gevorderde proportionele boetes. Verder de geïntimeerde te horen veroordelen tot integrale terugbetaling van alle bedragen welke ten onrechte werden betaald of ingehouden en/of toegerekend op de sommen vermeld in het dwangbevel, waarvan vernietiging wordt gevorderd, en dit met vermeerdering met de moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 Btw-wetboek. In ondergeschikte orde het dwangbevel te horen vernietigen in de mate dat er een administratieve boete wordt nagevorderd. In uiterst ondergeschikte orde de verlaagde belastingverhoging zoals vastgesteld in het bestreden vonnis te horen bevestigen.

De geïntimeerde heeft incidenteel beroep aangetekend tegen het bestreden vonnis wat de beslissing over de administratieve boete betreft. Hij vordert dat het bestreden vonnis zou worden bevestigd voor zover geoordeeld werd dat het Btw-tarief van 21 % terecht werd toegepast, maar zou worden hervormd voor zover geoordeeld werd dat de opgelegde boetes moeten verminderd worden.

2. Het gebouw "Y." gelegen te …, …, was eigendom geworden voor 7950/10000sten van de appellante en voor 2050/10000sten van de partijen D. (bestuurder van de appellante)/D. ingevolge notariële akte van 12.12.1997 (stuk 4 van de appellante)

Aan het gebouw Y. werden werken uitgevoerd en er werden ook nieuwe garages opgericht door diverse aannemers.

Het gebouw Y. was oorspronkelijk een hotel (zie bvb. het stuk 2B van de appellante uitgaande van een aannemer waarin de werken worden beschreven als "renovatie van hotelcomplex en magazijnen tot kantoren, appartementen en garageboxen").

Uit het door de appellante voorgelegde overzichtsplan (stuk 1 van de appellante) en de regularisatieplannen (stukken 8 van de appellante) is afte leiden :

• dat van het gebouwencomplex een groot deel van het vroegere café (volgens de appellante, na verbouwing, traiteur geworden; A op het overzichtsplan) werd behouden evenals een groot deel van een vroeger interimkantoor (dokterspraktijk geworden; B op het overzichtsplan), en een poort met inkom (C op het plan);

• dat de bijgebouwen, achterste gedeelte van dit vroeger café en dit vroeger interimkantoor volledig werden afgebroken en herbouwd op het gelijkvloers;

• dat van een ander bijgebouw 6 garages en 2 éénkamer-appartementen werden gemaakt;

• dat daarachter bestaande garages werden gesloopt en 14 nieuwe garages werden gebouwd;

• dat op de eerste verdieping 2 tweeslaapkamerappartementen werden tot stand gebracht (A en B);

• dat op de tweede verdieping een drieslaapkamerappartement werd tot stand gebracht;

• dat op de derde verdieping een drieslaapkamerappartement werd tot stand gebracht;

Deze gegevens laten er geen twijfel over bestaan dat het gebouw een zware ingreep onderging, nodig om het oude hotelcomplex om te zetten in appartementen en nieuwe garages en standplaatsen, terwijl ook het achterste gedeelte van het vroegere café en het vroegere interimkantoor volledig werden afgebroken en herbouwd. De uitgevoerde werken kunnen dan ook niet gecatalogeerd worden als verbouwingswerken, maar er dient aangenomen dat zij in werkelijkheid een nieuwbouw tot stand brachten, zij het dat bepaalde structuren (zoals bvb. de voorgevel) werden behouden. Terecht merkt de eerste rechter op dat het creëren van appartementen die er voorheen niet waren een volledig nieuwe indeling veronderstelde met badkamers en keukens voor elk appartement, en hal, nieuwe ingangen e.d. meer. Of men nu het gebouwencomplex in zijn geheel bekijkt, dan wel elk verkocht onderdeel afzonderlijk, steeds moet men tot het besluit komen dat de appellante een nieuwbouw tot stand bracht. Voor zoveel als nodig moet worden opgemerkt dat het feit dat er geen hotel meer effectief zou zijn uitgebaat in het gebouw sedert 1952 niet tot gevolg had dat de inrichting en indeling van het gebouw om tot hotel te dienen daarom niet meer bestond.

Bij volgende notariële akten werden verkocht :

• 10.02.2000 : winkelruimte gelijkvloers + kelder + berging + 3 staanplaatsen;

• 09.11.2000 : appartement A hoofdgebouw + kelder + gelijkvloerse garages 10 en 11

• 05.03.2001 : kantoor+ berging + 3 staanplaatsen + appartement B op de eerste verdieping;

• 14.07.2001 : dakappartement A en B achterliggend gebouw + garages A en B

• 29.01.2003 : appartement derde verdieping en de garages 8 en 9.

De verkopen gebeurden vóór, tijdens en na de werken (zie bvb. de staat van vooruitgang nr. 13 van de aannemer M. dd. 30.6.2001, stuk 10 en ongenummerd stuk van de appellante). Uit het gegeven dat nog werken werden uitgevoerd of dienden uitgevoerd te worden op het ogenblik van bepaalde verkopen kan niet zonder meer worden afgeleid dat de verkopen waarvan sprake geheel of deels een aannemingsovereenkomst waren. De werkelijke bedoeling van de partijen dient te worden achterhaald. Het is immers mogelijk een toekomstige zaak te verkopen.

Volgens de notariële akte van 10.2.2000 worden "verkocht" een winkelruimte met berging·op het gelijkvloers en de kelder, in het appartementsgebouw (hoofdgebouw) de autostandplaatsen 1-2-3 op het gelijkvloers achter het appartementsgebouw (hoofdgebouw). Bij de oorsprong van eigendom staat te lezen "Het eigendom waar het kompleks Y. door de naamloze vennootschap "A." voornoemd, gerealiseerd wordt, behoort oorspronkelijke toe ...". Er wordt ook bepaald dat het onroerend goed verkocht wordt in zijn huidige staat van afwerking (de winkelruimte en de kelder in ruwbouw en standplaatsen volledige afgewerkt), waarna aangegeven wordt welke werken nog moeten uitgevoerd worden. Uit dit alles is af te leiden dat er wel degelijk een verkoop voorhanden is.

In de notariële akte van 9.11.2000 zijn gelijkaardige bepalingen terug te vinden, met dien verstande evenwel dat een volledig afgewerkt privatief wordt verkocht. Ook met de notariële akte van 5.3.2001 wordt verkocht, weliswaar met de vermelding dat het onroerend goed wordt verkocht in zijn huidige staat van afwerking, doch zonder dat er twijfel kan bestaan dat ''verkocht" wordt. Van een aannemingsovereenkomst is geen sprake. De notariële akte van 14.7.2001 bevat gelijkaardige bepalingen. Ook in de notariële akte van 29.1.2003 is enkel sprake van een verkoop.

Gelet op wat voorafgaat, moet worden aangenomen dat deze verkopen de verkoop van een "opgericht gebouw" in de zin van artikel 44 § 3, 1°, a Btw­wetboek inhouden, door een in artikel 12 § 2 Btw-wetboek beoogde belastingplichtige (de appellante is bouwpromotor : zie de activiteit waarvoor de appellante geregistreerd is als Btw-plichtige, zoals vastgesteld op p. 1 van het proces-verbaal van 6.11.2003, stuk 1 van de geïntimeerde). Uit de inlichtingen door de verbalisant ingewonnen bij de Controle van het Kadaster te Ieper is gebleken dat nieuwe KI's werden betekend naar aanleiding van de uitgevoerde bouwwerken en verkopen, en de overdrachten van zakelijke rechten grepen plaats binnen de termijn voorzien bij artikel 44 § 3, 1° Btw-wetboek. In deze omstandigheden diende voor de hoger aangehaalde verkopen een Btw-tarief van 21 % aangerekend te worden, zoals terecht door de geïntimeerde toegepast.

3. Het bestreden dwangbevel verwijst in zijn aanhef uitdrukkelijk naar het proces­verbaal dd. 6.11.2003, dat gevoegd is bij het dwangbevel. De motieven die in het proces-verbaal voorkomen dienen dan ook geacht te worden het dwangbevel mee te motiveren. De in dit proces-verbaal uitvoerig aangehaalde feitelijke en juridische gronden voor de Btw-navordering maken een afdoende motivering in feite en in rechte uit zoals vereist bij artikel 3 van de wet van 29.7.1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen.

Verder ziet men niet in welke wettelijke bepaling de controlerende ambtenaar zou kunnen beletten om de overtreding die voortvloeit uit de notariële akte van 29.1.2003 vast te stellen, omdat het oorspronkelijk enkel de bedoeling was om een controle te voeren over de periode 1.1.2000 tot 31.12.2001. Uit niets blijkt ook dat aan de appellante op een of andere wijze de mogelijkheid werd ontzegd zich in dat verband te verdedigen.

4. Bij notariële akte van 12.12.1997 (stuk 4 van de appellante) werd overgaan tot een ruil tussen de partijen D. (bestuurder van de appellante)/D. en de appellante, en onder meer :

• de partijen D./D. stonden aan de appellante ten titel van ruiling 2050/10000sten af van hun eigendom te …, …;

• de appellante stond aan de partijen D./D. 7950/10000sten af van haar eigendom te …, … en van een bergplaats op en met grond te …, …;

• de appellante werd volle eigenaar van 7950/10000sten van deze goederen en de partijen D./D. werden volle eigenaar van 2050/10000sten;

• de appellante diende, naast een opleg van … BEF (… EUR), op haar kosten een aantal constructies op te richten en de BTW hierop te vereffenen en deze constructies af te leveren aan de partijen D.eboodt/Delie; dit hield in dat de appellante aan de partijen D./D. moest afleveren: een appartement op de tweede verdieping uitgevend op de …, de kelder 'tweede verdieping' op het kelderniveau, de garages nummer 1, 2, 3, 13 en 14 op het gelijkvloers.

Zoals hoger aangehaald is de appellante een beroepsoprichter, en leverde zij een nieuw gebouw. Zo op het ogenblik van het sluiten van de ruilovereenkomst (12.12.1997) het door de appellante te leveren gebouw nog moest worden opgericht, dan blijkt dat dit nog op te richten deel opgericht was tegen en geleverd werd op 1.1.2001, datum waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen volgens de kadastrale gegevens (zie de vaststelling in dit verband p. 13 van het proces-verbaal van 6.11.2003, stuk 1 van de geïntimeerde). In deze omstandigheden werd BTW verschuldigd op het ogenblik van de levering op 1.1.2001 (artikel 17 § 1 Btw-wetboek; Ruysschaert, S ., Vastgoedtransacties met toepassing van de BTW in België, Antwerpen, Maklu, 2004, p. 45, die verwijst naar Beslissing ET 31.163 dd. 16.3.1979, BTW-Revue, p. 533).

Niet alleen wordt door de appellante niet aangetoond dat de door haar toegepaste belastingregeling werd toegepast in overleg met de bevoegde diensten van de geïntimeerde; en is geen schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur aangetoond, maar bovendien is de vraag of te dezen al dan niet BTW verschuldigd is een kwestie die het recht raakt en niet de feiten, zodat een eventuele schending van de beginselen van behoorlijk bestuur niet tot gevolg zou kunnen hebben dat de wettelijk verschuldigde belasting niet zou worden geïnd.

Terecht merkt de geïntimeerde op dat bij de ruil er twee wederzijdse overdrachten zijn, waarvan één viel onder de toepassing van het registratierecht en de andere onder toepassing van de BTW, wat niet in strijd is met de wet of met een non bis in idem-beginsel.

5. Aan de appellante werd een administratieve boete opgelegd van …. EUR, hetzij de boete voorzien bij artikel 70 § 1 bis Btw-wetboek (200 %), verminderd in toepassing van het KB nr. 41 dd. 30.1.1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde. Meer bepaald werd correct toepassing gemaakt van de tabellen G Afd. 1, N en V om de boete, na afronding, te herleiden, rekening houdend met het feit dat de tarieven deze zijn die gelden voor een controleperiode van één jaar en de boete in verhouding proportioneel moet worden verminderd of verhoogd.

In het proces-verbaal van 6.11.2003, bijlage bij het dwangbevel, wordt uitvoerig uiteengezet welke de feiten zijn, welke de inbreuken zijn op de toepasselijke wettelijke bepalingen, wordt de verschuldigde BTW berekend, en wordt dan aangegeven welke boete wordt opgelegd in toepassing van welke wettelijke bepaling. Aldus wordt afdoende gemotiveerd naar de eis van artikel 3 van de wet van 29.7.1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen welke de motieven in feite en in rechte zijn welke aan de administratieve boete ten grondslag liggen.

De opgelegde administratieve boete is te beschouwen als een fiscale sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. Zij wordt opgelegd zonder onderscheid aan eenieder die belastingplichtige is, en strekt ertoe zowel de belastingplichtige aan te zetten zijn verplichtingen na te komen om de geldboete te vermijden als het niet nakomen van zijn verplichtingen te bestraffen om herhaling van deze inbreuken te voorkomen.

De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM, mag de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit· en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (vergelijk onder meer met Cass. 12.11.2010, rolnr. F.09.0146.N, nog niet gepubliceerd).

De door de belastingadministratie opgelegde geldboete is niet onevenredig met de door de appellante begane inbreuken en kon in redelijkheid worden opgelegd. Het staat niet vast dat de appellante om commerciële redenen gedwongen was of ertoe aangezet werd de bedoelde inbreuken te begaan zoals de eerste rechter heeft aanvaard, en door de appellante wordt dit ook niet aangevoerd minstens niet nader gestaafd of toegelicht. Evenmin is aan te nemen dat het gaat om een betwisting van principiële aard op grond waarvan volgens de appellante tot herleiding van de reeds conform het KB nr. 41 herleide boete zou moeten worden overgegaan.

Dispositif

OP DEZE GRONDEN,

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoofdberoep en het incidenteel beroep;

Verklaart het hoofdberoep ongegrond en het incidenteel beroep gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de oorspronkelijke vordering van de appellante ontvankelijk verklaarde, en opnieuw wijzende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering van de appellante ongegrond;

Veroordeelt de appellante tot de kosten van de beide aanleggen, in hun geheel begroot als volgt :

• aan de zijde van de appellante: op … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR;

• aan de zijde van de geïntimeerde: op … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op ACHTTIEN JANUARI TWEEDUIZEND EN ELF.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. D. V. G.T. A. D. M.