Bâtiment neuf, Bâtiment ancien transformé, Prestation de services unique

Arrêt de la Cour de cassation du 29.05.2020 (F.19.0076.F)

WF 704-15-14/040588

[Favorable à l’Etat belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – Bâtiment neuf – Bâtiment ancien transformé – Prestation de services unique – Taux

Dispositions légales

Article 44 § 3, 1°, a) alinéa 2 du Code de la TVA

Articles 12, § 2, et 135, § 1er, j) de la directive 2006/112 CE du Conseil du 28 novembre 2006

Article 170 de la Constitution

Synthèse

I. Antécédents de la cause

Il convient de se référer à la publication dans Fisconetplus de l’arrêt de la Cour d’appel de Liège (2017/RG/230) du 22 juin 2018.

Pour justifier sa décision, l’administration considérait «qu’il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu’il acquiert de ce fait les caractéristiques d’un bâtiment neuf.

La demanderesse soutenait quant à elle que «seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n’ont pas encore été occupés, sont susceptibles d’être livrés avec application de la TVA. Elle considère qu’un bâtiment ancien, même rénové, ne peut jamais être considéré comme neuf au sens de la directive 2006/112, puisqu’il a déjà été précédemment occupé ce qui implique l’exonération obligatoire en vertu de l’article 135 de la directive, sous réserve de la faculté laissée aux États membres, en vertu de l’article 12. 2. de la directive, de considérer un bâtiment rénové comme neuf».

Analysant le cas d’espèce, la cour d’appel de Liège décide qu’«il y a lieu de relever que l’affectation du bâtiment litigieux a été entièrement modifiée celui-ci étant, avant transformation, une école, laquelle diffère nécessairement profondément, en termes d’aménagements et de commodités, d’un immeuble destiné à l’habitation comprenant vingt-deux appartements, outre un cabinet médical», que «si les murs extérieurs sont conservés, les éléments suivants établissent que les travaux ont notamment porté sur la structure du bâtiment (…)», que ces travaux «ont porté sur l’ensemble du bâtiment» et «qu’ils en ont modifié la structure intérieure (ainsi par exemple les murs intérieurs en blocs de béton lourd pour les séparations entre appartements)», que «le coût des travaux atteste également l’ampleur des transformations réalisées».

Au terme de cette appréciation souveraine en fait, l’arrêt attaqué décide qu’«il résulte de l’ensemble de ces éléments que ce sont bien des bâtiments « neufs » ne tombant pas sous l’exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature prévue à l’article 44 § 3, 1° a) du Code de la TVA qui ont été livrés aux clients de [la demanderesse]».

II. Le moyen de cassation invoqué

Le moyen unique de cassation, considérant qu’il appartient «exclusivement au législateur belge de faire usage de la faculté que lui offrait la directive européenne de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée la livraison d’un immeuble transformé», fait grief à la cour d’appel d’avoir soumis les opérations litigieuses à la TVA sur la base «de textes ayant valeur de circulaire» (en l’occurrence le point 152/2 du Manuel de la TVA), sans intervention législative et d’avoir ainsi violé les dispositions reprises en tête du moyen (requête en cassation, 13e feuillet).

Selon la demanderesse, «l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à des opérations qui ne sont pas visées par le Code de la TVA, à savoir la vente d’immeubles transformés, ne peut être effectuée sur la seule base de circulaires administratives» (requête en cassation, 15e feuillet).

Selon la demanderesse, l'arrêt attaqué qui, après avoir considéré qu’« il n'est pas exclu qu’une circulaire ou une décision administrative puisse constituer une transposition valable d'une directive européenne », décide que l'administration fiscale peut se prévaloir, pour soumettre les opérations litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée, « de textes ayant valeur de circulaire », en l'occurrence le point 152/2 du Manuel de la TVA, viole les articles 12, § 2, et 135, § 1er, j) de la directive 2006/112 CE et l’article 170 de la Constitution.

III. L’arrêt

S’agissant de « la possibilité prévue à l’article 12, § 2, alinéa 2, de la directive, [qui, selon la demanderesse,] aurait dû nécessairement être mise en œuvre par une loi », l’arrêt de la Cour d’appel considère qu’ « une telle obligation ne figure pas expressément dans ce texte, pas plus d’ailleurs qu’il n’indique formellement qu’un immeuble radicalement transformé ne pourrait être considéré comme neuf, et ce alors que la soumission de toute livraison de bien effectuée à titre onéreux par un assujetti est un principe général en matière de taxe sur la valeur ajoutée, mais seulement que les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1er, point a), (la première occupation) aux transformations d’immeubles ».

Il suit de ces énonciations qu’aux yeux de la cour d’appel, l’absence de mise en œuvre de la faculté offerte par l’article 12, § 2, alinéa 2, de la directive de définir les modalités d’application du critère de la première occupation pour les transformations d’immeubles, n’exclut pas l’application de l’article 44, § 3, a), alinéa 2, précité, par l’interprétation de ce critère, au cas de transformation d’immeubles.

Le moyen, qui repose sur l’affirmation que cette faculté ne peut être mise en œuvre que par une loi et non par une circulaire administrative, sans critiquer la décision de l’arrêt qu’une mise en œuvre n’est en toute hypothèse pas nécessaire pour soumettre les immeubles transformés à la taxe sur la valeur ajoutée, ne saurait entraîner la cassation, et partant, est irrecevable.

Observations

Par une appréciation souveraine en fait, la Cour d’appel a décidé que les ventes litigieuses effectuées entre 2007 et 2010 par la demanderesse étaient des ventes de bâtiments finis.

En d’autres termes, la Cour d’appel considère que les immeubles livrés ne sont pas l’ancien bâtiment qui avait auparavant été occupé comme école mais des immeubles neufs et qui n’ont pas encore fait l’objet d’une première occupation.

Il en découle que, comme le constate l’arrêt attaqué, dans la mesure où de telles livraisons de bâtiments neufs ont été faites par la demanderesse, assujettie, elles sont soumises à la TVA en vertu des articles 2, 9, 10, 16 et 44, §3, 1° a) alinéa 2 du Code de la TVA.

La Cour d’appel en conclut qu’en l’espèce, les modifications apportées à l’immeuble «sont si radicales qu’il faut le considérer comme un bâtiment neuf»

Le moyen de cassation de la demanderesse ne critique pas ces considérations desquelles il découle, selon l’arrêt attaqué, que les bâtiments en cause livrés par la demanderesse n’étaient pas l’ancien bâtiment scolaire de sorte que la circonstance que cet ancien bâtiment ait été «occupé» dans le passé est indifférente.

En d’autres termes, la cour d’appel estime en fait que les bâtiments livrés par la demanderesse ne sont pas l’ancien bâtiment occupé dans le passé (et qui donc, à ce titre devrait être exonéré de la TVA) mais des bâtiments neufs qui, n’ayant pas encore été occupés, étaient soumis à la taxe.

La qualification de bâtiment «neuf» relève d’une appréciation souveraine du juge du fond, laquelle ne peut être critiquée devant la Cour de cassation.

Il résulte de cette seule qualification que la taxe est due en vertu du Code de la TVA (et non en vertu d’une circulaire). Cette conclusion se fonde sur une appréciation propre des juges d’appel et non sur l’application par ceux-ci des critères d’une circulaire ou du manuel de la TVA.

En précisant de manière surabondante qu’ « il n'est pas exclu qu'une circulaire ou une décision administrative puisse constituer une transposition valable d'une directive européenne dans un ordre juridique national » (page 11, point 17), l’arrêt de la cour d’appel attaqué n’affirme pas que la directive 2006/112 pouvait être transposée par voie de décision ou de circulaire, mais réfute l’argumentation de l’assujettie, selon laquelle la possibilité prévue à l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive aurait dû nécessairement être mise en œuvre par une loi, en rappelant qu’une telle obligation ne figure pas expressément dans ce texte et citant à cette fin la jurisprudence pertinente de la CJUE (voir CJUE, 8 janvier 2002, C-409/99, Metropol and Stadler, Rec. 2002 I-81, point 49).

Dans cet arrêt C-409/99, la CJUE a suivi le point de vue de l’avocat général Geelhoed qui s’est prononcé dans cette affaire. Ce dernier a rappelé que « la Cour n’apprécie pas le point de savoir si le droit national est conforme au droit communautaire uniquement sur la base de la législation nationale mais également en examinant si la pratique administrative suivie dans un Etat membre est conforme au contenu de cette législation nationale. Si la cour doit exercer un contrôle aussi large , c’est parce qu’elle doit assurer l’effet utile du droit communautaire dans les Etats membres. Le récent arrêt Commission/France (17) fournit un bon exemple de cette jurisprudence dans le domaine de la directive. Cette affaire avait trait à une exonération de TVA incompatible avec la directive en faveur des pourboires dans le secteur horeca français. Cette exonération - qui n'était pas prévue par la législation fiscale française - était fondée sur une circulaire du service français des impôts. La Cour a réprouvé son application et condamné la République française.» (conclusions avocat général, 4 octobre 2001, affaire C-409/99, point 39).